<<
>>

13.2. Аудит импортных операций

В соответствии сп. 10 ст. 2 Федерального закона «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» от 08.12.03 № 164-ФЗ импорт товара - это ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

Аудит импортных операций включает в себя аудит учета основных средств и материально-производственных запасов, приобретаемых по импортным контрактам, заключенным с иностранным поставщиком, а также аудит валютных операций, которые в свою очередь включают аудит расчетов с поставщиками, аудит операций по покупке иностранной валюты, аудит операций по валютному и прочим счетам в банках; аудит учета кредитов и займов в иностранной валюте, аудит операций по кассе в иностранной валюте, аудит расчетов с подотчетными лицами в иностранной валюте по загранкомандировкам.

Отдельным разделом программы аудита является аудит в области налогообложения импортных операций.

13.2.1. Аудит расчетов с иностранными поставщиками в иностранной валюте и в рублях

К основным документам, регулирующим операции по расчетам с иностранными поставщиками, относятся:

Федеральный закон «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» от 08.12.03 № 164-ФЗ;

Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.03 № 173-ФЭ;

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ;

Указ Президента РФ «О первоочередных мерах по усилению системы валютного контроля в Российской Федерации» от 21.11.95 № 1163;

Положение ЦБ РФ «О порядке проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций и об учете и представлении отчетности по некоторым видам валютных операций» от 24.04.96 № 39 ;

Положение ЦБ РФ «О порядке осуществления расчетов между резидентами и нерезидентами по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности» от 24.10.01 № 157-П1;

Инструкция Банка России и ГТК России «О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров» от 04.10.2000 № 91-И и № 01-11/286441;

Инструкция ЦБ РФ «О порядке открытия уполномоченными банками банковских счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации и проведения операций по этим счетам» от 12.10.2000 № 93-И1;

Информационное письмо № 2 Банка России по вопросам применения Инструкции Банка России и ГТК России «О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров» от 04.10.2000 № 91-И и № 01-11/28644 ;

Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов, утвержденные Международной торговой палатой (редакция 1993 г.

- публикация Международной торговой палаты № 500);

Таможенный кодекс РФ от 28.05.03 № 61-ФЗ;

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29.07.98 № 34н);

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ);

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен- ной деятельности организаций (приказ Минфина России от 31.10.2000 №94);

«О формах бухгалтерской отчетности организаций» (приказ Минфина России от 22.07.03 № 67н);

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13.06.95 № 49);

«О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» (письмо Минфина России от 31.10.94 № 142);

Письмо ГТК РФ «О некоторых вопросах осуществления валютного контроля при перемещении через границу Российской Федерации товаров по внешнеторговым договорам, предусматривающим использование в качестве средства платежа векселей» от 09.12.96 № 01-15/21850;

Инструкция ЦБ РФ «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок» от 15.06.04 № 117-И;

Инструкция ЦБ РФ «О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов» от 07.06.04 № 116-И;

241

16-4120

Положение ЦБ РФ «О порядке представления резидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций» от 01.06.04 № 258-П;

22.

Положение ЦБ РФ «О порядке переоформления уполномоченными банками счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации, открытых в уполномоченных банках, в связи с принятием Инструкции Банка России от 07.06.04 № 116-И «О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов» от 07.06.04 № 259-П.

Основные цели проверки - установить соответствие совершенных операций по расчетам с иностранными поставщиками действующему законодательству и выявить достоверность отражения этих операций в бухгалтерском учете.

В первую очередь необходимо проверить наличие договоров с поставщиками, правильность их оформления, соответствие содержания экономическому смыслу совершенных сделок и валют- но-таможенному законодательству.

В ходе аудита проверке также подлежат: поступление товарно- материальных ценностей, приводящее к возникновению кредиторской задолженности, в том числе обеспеченной векселями; выставленные поставщикам претензии; дебиторская задолженность поставщиков по выданным им авансам. При расчетах в иностранной валюте следует проверить учет курсовых разниц, возникающих при переоценке остатков по счету 60 «Расчеты с поставщика-ми и подрядчиками» и при проведении расчетов с поставщиками. При расчетах с иностранными поставщиками в рублях, но по обязательствам, выраженным эквивалентно суммам в иностранной валюте, следует проверить оценку сальдо по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и учет суммовых разниц.

При применении на предприятии журнально-ордерной формы бухгалтерского учета операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками отражаются в журнале-ордере № 6. При проведении расчетов с иностранными поставщиками в иностранной валюте журнал-ордер № 6 ведется отдельно в иностранной валюте и параллельно в рублевом эквиваленте. Данные этого журнала- ордера (сумма и валюта расчетов с поставщиком) сравниваются с данными, указанными в гр. 22 ГТД «Валюта и фактурная стоимость» и паспорте сделки (если расчеты ведутся денежными средствами) либо паспорте бартерной сделки (если расчеты с иностранным поставщиком осуществляются путем обмена товарами), транспортными документами, инвойсами поставщиков.

Данные синтетического и аналитического учета расчетов с поставщиками должны давать полное представление о расчетах с иностранными поставщиками:

в иностранной валюте и в рублях; с вексельной формой оплаты; за полученные товары и по выданным авансам; по полученному кредиту.

Основными источниками информации для проверки учета операций по расчетам с иностранными поставщиками являются: договоры с иностранными поставщиками на поставку товар- но-материальных ценностей;

разрешение ЦБ РФ на совершение валютной операции, связанной с движением капитала, выданное в период действия Закона Российской Федерации «О валютном регулировании и валютном контроле» от 09.10.92 № 3615-1;

паспорт сделки (импортера) или паспорт внешнеторговой бартерной сделки;

счета на оплату от иностранных поставщиков (invoice); грузовые таможенные декларации, подтверждающие выпуск товаров в таможенном режиме «выпуск для свободного обращения» (в графе 1 ГТД «Тип декларации» указан шифр «ИМ/40/»);

международные транспортные документы или иные документы, подтверждающие переход права собственности к российской организации на поступившие товарно-материальные ценности;

16*

243

документы, подтверждающие расчеты с иностранным поставщиком (при расчетах денежными средствами - банковские документы в виде выписок с расчетного, валютного или аккредитивного счетов, заявление об открытии аккредитива, акты приемки- передачи векселя и копия векселя; при расчетах неденежными средствами - грузовые таможенные декларации, подтверждающие выпуск товаров в таможенном режиме «экспорт» , или акты выполненных работ, услуг );

регистры аналитического и синтетического учета по счетам учета товарно-материальных ценностей (07, 08, 10, 15, 41), денежных средств (51, 52, 55), расчетов с поставщиками и подрядчиками (60 и 76/3), продаж (90/1), прочих доходов и расходов (91, субсчет «Курсовые разницы»);

акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (ф.

№ ТОРГ-3).

Аудит организации внутреннего контроля по учету расчетов с иностранными поставщиками. Планирование аудиторских действий возможно только на основе предварительного изучения внутреннего контроля импортных торговых операций. Оценка системы внутреннего контроля, т.е. аудиторских доказательств, осуществляется в соответствии с п. 3 стандарта 5 «Аудиторские доказательства» на основе проведения комплекса специальных тестов. Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, производимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В соответствии с п. 10 стандарта 5 «Аудиторские доказательства» при получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

Примерный перечень тестов, отражающих специфику расчетов с иностранным поставщиком, приведен в табл. 13.1. При этом можно, по мнению авторов данной главы, использовать комплексную оценку системы внутреннего контроля расчетов с иностранным поставщиком. Оценка производится по каждому пункту, включенному в программу тестирования по пятибалльной шкале. В случае полного соблюдения всех требований, предъявляемых к объекту тестирования, ставится оценка 5 баллов, если же требования практически не выполняются — 1 балл. Оставшиеся промежуточные оценки (2, 3 и 4 балла) выбираются аудитором в зависимости от степени выполнения требования, определенного тестом.

Для оценки степени надежности функционирования системы внутреннего контроля в целом можно использовать «метод расстояний» :

Л^ЕО-Х/Х*)2-*»

где R - комплексная оценка системы внутреннего контроля;

Kf — весовой коэффициент, назначаемый аудитором;

Xj — фактическая оценка по каждому тестовому вопросу;

Хэі — эталонная оценка тестового вопроса.

Использование коэффициентов сравнительной значимости позволяет выделить наиболее значимые участки системы внутреннего контроля и учесть их влияние на эффективность действия контрольных мероприятий организации.

Чем меньше будет полученное по этой формуле значение, тем ближе будет общее значение оцениваемых тестовых вопросов к эталонному показателю (эталонный показатель равен 5 баллам, умноженным на количество тестовых вопросов).

Границы, определяющие степень надежности системы внутреннего контроля, определяются аудитором самостоятельно.

Таблица 13.1 Тестирование системы внутреннего контроля за расчетами

с иностранным поставщиком Наименование процедуры контроля Содержание вопроса (теста) Содер-жание ответа Выводы и оцен-ка ауди-тора Весовой коэф-фици-ент 1. Контроль законности со-вершения операции Хозяйственные операции совершаются и фиксируются в учете с письменного разрешения руководителя или уполномоченного на это лица?

Проверяется ли службой внутреннего контроля соот-ветствие произведенных и за-фиксированных на носителе операций заключенному до-говору с иностранным пос-тавщиком?

Наименование процедуры контроля Содержание вопроса (теста) Содер-жание ответа Выводы и оцен-ка ауди-тора Весовой коэф-фици-ент Проверяется ли службой внутреннего контроля соот-ветствие (визирование юри-дической службой и главным бухгалтером) заключенных договоров с иностранным поставщиком требованиям валютного и таможенного за-конодательства?

Разработаны ли методические рекомендации по соблюдению и контролю за закон-ностью внешнеторговых операций по участкам ведения учета?

Обеспечен ли контроль соблюдения сроков расчетов с иностранным поставщиком? 2. Контроль за системой бух-галтерского учета Разработан ли график до-кументооборота по учету приобретения импортных ТМЦ, по учету расчетов с им-портными поставщиками и соблюдается ли он?

Проводится ли систематическая проверка всего массива первичных документов на наличие всех обязательных реквизитов?

Проводится ли службой внутреннего контроля проверка дат перехода права собственности на ТМЦ, определенных в контрактах, с фактическими датами, отра-женными в бухгалтерском учете на счетах учета ТМЦ и расчетов с иностранными поставщиками? л

Наименование процедуры контроля Содержание вопроса (теста) Содер-жание ответа Выводы и оцен-ка ауди-тора Весовой коэф-фици-ент Сопоставляются ли количество и номенклатура ТМЦ, поступивших от иностранного поставщика, с данными счетов (invoice), грузовых таможенных деклараций и до-говоров?

Выявляются ли причины и предъявляются ли претензии к иностранным поставщикам в случае недостачи ТМЦ или поступления некачественных, бракованных ТМЦ?

Своевременно ли предъявляются претензии и выстав-ляются штрафные санкции к иностранным поставщикам?

Проводятся ли ежемесячные сверки сумм, отраженных на счетах бухгалтерского учета кредиторской задолженности?

Проводится ли ежемесячная проверка правильности образовавшейся на счете 60 суммы курсовой разницы?

Проводится ли службой внутреннего контроля проверка правильности фактически совершенных расчетов с иностранным поставщиком, если:

а) валюта контракта не со-ответствует валюте расчета (платежа);

б) расчеты осуществляются в рублях по обязательствам, выраженным эквивалентно суммам в иностранной валюте или условных единицах?

Наименование процедуры контроля Содержание вопроса (теста) Содер-жание ответа Выводы и оцен-ка ауди-тора Весовой коэф-фици-ент Сверяется ли перечень фактически осуществленных сверх цены поставщика затрат по продвижению ТМЦ от иностранного поставщика с перечнем затрат, возложенных на российского покупа-теля по договору?

Сверяется ли перечень затрат по продвижению ТМЦ, возложенных на российского покупателя по дого-вору, с требованиями условий поставки «Инкотермс»?

Какой источник покрытия затрат, осуществленных российским покупателем, если по условиям поставки «Инкотермс» — это обязанность продавца:

а) счет расчетов с иностранным поставщиком;

б) собственный источник

(СЧ.

91);

в) стоимость ТМЦ?

Проверяется ли службой внутреннего контроля соот-ветствие занесенных данных из первичного документа в систему бухгалтерского учета по счету расчетов с иностранным поставщиком?

Проводятся ли инвентаризация и сверка расчетов с целью установления реальности числящихся в учете сумм на определенную дату?

План и программа проверки учета расчетов с иностранными поставщиками. План аудита учета расчетов с иностранными поставщиками состоит из следующих направлений:

правовая оценка договоров с иностранными поставщиками с позиций действующего законодательства с учетом требований международных норм и правил;

аудит организации первичного учета операций по расчетам с иностранными поставщиками;

аудит организации бухгалтерского учета операций по расчетам с иностранными поставщиками;

аудит организации налогового учета операций по расчетам с иностранными поставщиками.

Рассмотрим более подробно программу проверки.

Этап I. Правовая оценка договоров с иностранными поставщиками с позиции действующего законодательства с учетом требований международных норм и правил

Договоры, заключаемые с иностранным поставщиком, могут быть договорами купли-продажи, поставки, мены. Аудитор должен убедиться в том, что форма заключенного договора полностью соответствует экономическому смыслу совершенной организацией сделки. Внешнеторговая деятельность имеет свою специфику. Так, в соответствии с п. 3 ст. 162 ГК РФ «несоблюдение простой письменной формы внешнеэкономической сделки влечет недействительность сделки».

Ратифицируя 16.08.90 Конвенцию Организации Объединенных Наций «О договорах международной купли-продажи товаров», СССР воспользовался ст. 96, устанавливающей: «Договаривающееся государство, законодательство которого требует, чтобы договоры купли-продажи заключались или подтверждались в письменной форме, может в любое время сделать заявление в соответствии со ст. 12 о том, что любое положение ст. 11, ст. 29 или части II настоящей Конвенции, которое допускает, чтобы договор купли-продажи, его изменение или прекращение соглашением сторон либо оферта, акцепт или любое иное выражение намерения совершались не в письменной, а в любой форме, неприменимо, если хотя бы одна из сторон имеет свое коммерческое предприятие в этом государстве».

Поэто- му российский резидент должен заключать с иностранным партнером договор (контракт) в письменной форме, как с партнером из страны «дальнего зарубежья», так и из стран - участников СНГ. Также аудитор должен знать, что 1 июля 1992 г. вступило в силу соглашение «Об общих условиях поставок товаров между организациями государств - участников Содружества Независимых Государств» от 20.03.92. Согласно п. 3 раздела I данного Соглашения поставка товаров осуществляется по договору (контракту), который является единственным документом, определяющим права и обязанности сторон по поставке всех видов товаров. Причем организации свободны в выборе предмета договора, определении обязательств, любых других условий хозяйственных взаимоотношений, за исключением случаев поставки товаров по межгосударственным соглашениям.

На основе п. 16 раздела II Соглашения «договоры заключаются путем составления одного документа, подписываемого сторонами, или путем принятия поставщиком заказа покупателя к исполнению, если заказ содержит все условия, необходимые для поставки товара. Договорные отношения сторон могут быть установлены также путем обмена письмами, телеграммами, телетайпограммами или переданы по факсу». Очень важные требования содержат также пункты 17 и 18 раздела II: «в договоре обязательно определяются номенклатура (ассортимент), количество, качество, цена товара, сроки поставки, отгрузочные и платежные реквизиты. При отсутствии этих условий договор считается незаключенным» (п. 17); «договор подписывается руководителем субъекта хозяйствования или уполномоченными им лицами, скрепляется печатями. При заключении договора путем обмена письмами, телеграммами, телетайпограммами или путем средств телекоммуникации каждая из сторон должна иметь доказательства, подтверждающие направление (передачу) другой стороне соответствующих предложений и ответов на них» (п. 18).

Аудитор должен обратить внимание на правила оформления внешнеторговых контрактов. В целях защиты государственных интересов и интересов российских организаций при осуществлении ими внешнеэкономической деятельности ЦБ РФ выпустил письмо «О Рекомендациях по минимальным тре- бованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов» от 15.07.96 № 300. Из обязательных реквизитов в данном письме указываются следующие: предмет контракта, цена и сумма, условия платежа, срок поставки, условия приемки товара по количеству и качеству, форс-мажор, прочие условия и обстоятельства сделки, рассмотрение споров, санкции, адреса покупателя и продавца, подписи сторон. В разделе «Подписи сторон» рекомендуется поставить подписи лиц, уполномоченных организациями продавца и покупателя заключать контракты, заверенные печатью, с указанием их фамилий, имен и отчеств и должностей. В разделе «Цена и сумма» рекомендуется указать общую сумму контракта, цену за единицу товара в валюте цены и краткое наименование базиса поставки в соответствии с международными правилами толкования стандартных формулировок условий поставки товара («Инкотермс-90») . Особое внимание аудитор должен обратить на контракты, составленные на иностранном языке. В этом случае перевод на русский язык должен быть заверен соответствующим образом.

Спецификой внешнеторговой деятельности является то, что она подлежит валютно-банковско-таможенному контролю. Поэтому аудитор прежде всего должен установить, требовала или нет конкретная сделка разрешения со стороны органа, контролирующего валютные операции; соответствует ли совершенная операция установленному порядку.

До 18 июня 2004 г. валютный контроль был установлен дифференцированно в отношении импорта материальных ценностей и импорта работ, услуг. В отношении импорта материальных ценностей с 1 января 2001 г. была введена в действие Инструкция ЦБ РФ и Государственного таможенного комитета РФ «О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров» от 04.10.2000 № 91-И, 01-11/28644 (далее - Инструкция).

В Инструкции (п. 4.1) было установлено, что она распространяется на товары, помещаемые под таможенные режимы «выпуск для свободного обращения» , «реимпорт» , «таможенный склад», «магазин беспошлинной торговли», «переработка товаров на таможенной территории», «переработка товаров под таможенным контролем», «временный ввоз», «свободная таможенная зона», «свободный склад», «отказ в пользу государства», «уничтожение», т.е. на товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации по договорам между резидентами (юридическим лицом или физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя) и нерезидентом, предусматривающим оплату иностранной валютой, валютой Российской Федерации, векселями в иностранной валюте или в валюте Российской Федерации.

Суть введенного вышеуказанной Инструкцией валютного контроля заключается в следующем.

По каждому заключенному импортером контракту оформлялся один паспорт импортной сделки (далее - ПСи), который подписывался банком импортера . Для оформления паспорта сделки импортер представлял в свой банк два экземпляра пас-порта сделки; копию контракта, на основе которого был составлен ПСи; заверенные в установленном порядке копии полученных импортером разрешений на осуществление валютных операций. Первый экземпляр подписанного ответственным лицом банка импортера и заверенного печатью банка импортера паспорта сделки возвращается импортеру.

После принятия решения таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленным таможенным режимом с ГТД снимается ксерокопия, которая заверялась оттиском личной номерной печати и подписью должностного лица таможенного органа в порядке, установленном ГТК России.

Импортер в течение 15 календарных дней с даты принятия решения о выпуске товаров (гр. «Д» ГТД) представлял в банк импортера оформленную ксерокопию ГТД.

Аудитор должен обратить внимание на то, что данные, указанные в ПСи, должны быть идентичны данным, указанным в ГТД. Так, в ГТД в гр. 20 «Условия поставки» в правой части второго подраздела указывается двузначный цифровой код срока оплаты товара, предусмотренного условиями договора (контракта), что соответствует строке «Оплата товара» ПСи; в третьем подразделе гр. 20 ГТД указывается двузначный цифровой код применяемой в соответствии с условиями договора (контракта) формы расчетов за ввозимый товар, что соответствует строке «Форма расчетов» ПСи.

В гр. 22 ГТД «Валюта и общая фактурная стоимость» в левом подразделе указывается код валюты, в которой выражена цена товара в контракте, что соответствует строке «Валюта цены» ПСи. В правом подразделе данной графы ГТД указывается общая фактурная стоимость товара, равная цене ввезенного товара, обеспеченного счетом поставщика, что в итоге должно давать «Сумму контракта» ПСи.

В реквизите 1 гр. 28 ГТД «Финансовые и банковские сведения» указываются номер и дата выдачи паспорта сделки (паспорта бартерной сделки);

в реквизите 2 - краткое наименование банка либо иного уполномоченного органа, оформившего паспорт сделки (паспорт бартерной сделки);

в реквизите 3 - цифровой код применяемой формы расчета за декларируемые товары по классификатору форм расчетов по внешним сделкам;

в реквизите 4 - номер и дата выдачи разрешения уполномоченного органа на превышение срока ввоза товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, если декларируемые товары ввезены на таможенную территорию Российской Федерации в счет исполнения обязательств по договору, заключенному при совершении внешнеэкономической бартерной сделки, с превышением срока, установленного законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле за исполнением текущих валютных операций; в остальных случаях сведения под номером 4 не указываются.

В реквизите 4 гр. 44 ГТД «Дополнительная информация» проставляются номер и дата контракта, по которому приобретаются импортные товары, что должно соответствовать данным, указанным в разделе «Реквизиты и условия контракта» в графах «Номер» и «Дата» ПСи. В случае оформления нового ПСи в результате внесения изменений или дополнений в контракт в графе «Номер» ПСи после номера основного контракта через запятую указывается номер и дата изменений и дополнений, повлекших оформление данного ПСи. Эти же изменения должны быть отражены и в гр. 44 ГТД.

Таким образом, если аудитором будет обнаружено несоответствие в документах, то он не может выразить мнение о достоверности и законности импортной операции.

Валютный контроль за импортом работ, услуг и прав на ре-зультаты интеллектуальной деятельности до 18 июня 2004 г. состоял в контроле со стороны прежде всего уполномоченного банка. Причем аудитор должен обратить внимание на то, что в отношении валютных операций, совершенных до 18 июня 2004 г., было установлено следующее:

а) на контракты, по которым был предусмотрен перевод авансовых платежей в иностранной валюте под выполнение работ, оказание услуг, передачу прав на результаты интеллектуальной деятельности позднее, чем через 90 дней после получения аванса, требовалось до перевода денежных средств получение разрешения от территориального подразделения ЦБ РФ ;

б) по контрактам, перевод аванса по которым осуществлялся в российских рублях, требовалось переводить денежные средства только на рублевый счет иностранного поставщика в режиме «Н» .

Для проверки правильности проведенного авансового расчета в рублях с иностранным поставщиком аудитору следует проверить наличие справки банка продавца-нерезидента об открытии ему счета в режиме «Н» или «К».

С 18 июня 2004 г. на основе ст. 20 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.03 № 173-ФЭ ЦБ РФ может устанавливать единые правила оформления резидентами в уполномоченных банках паспорта сделки при осуществлении валютных операций между резидентами и нерезидентами; паспорт сделки может использоваться органами и агентами валютного контроля.

ЦБ РФ ввел в действие с 18 июня 2004 г. инструкцию «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок» от 15.06.04 № 117-И. Согласно данной Инструкции (п. 3.1) действие ее распространяется на валютные операции между резидентом и нерезидентом, заключающиеся в осуществлении расчетов и переводов через счета резидента, открытые в уполномоченных банках, а также через счета в банке-нерезиденте:

1) за вывозимые с таможенной территории Российской Федерации или ввозимые на ее таможенную территорию товары, а также выполняемые работы, оказываемые услуги, передаваемую информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, по внешнеторговому договору, заключенному между резидентом и нерезидентом;

2) при предоставлении резидентами займов в иностранной валюте и в валюте Российской Федерации нерезидентам, а также при получении резидентами кредитов и займов в иностранной валюте и в валюте Российской Федерации от нерезидентов по кредитному договору.

Контроль заключается в этом случае в оформлении резидентом по каждому контракту (кредитному договору) паспорта сделки в банке.

Этап II. Аудит организации первичного учета операций по расчетам с иностранными поставщиками

На этом этапе действия аудитора аналогичны аудиту организации первичного учета операций по расчетам с российскими поставщиками. Но при этом все же есть свои особенности. Аудит на этом этапе состоит из следующих последовательных действий: определяется степень воздействия на организацию первичного учета различных внутренних и внешних факторов; оцениваются величины внутрихозяйственного риска системы первичного учета на данном участке по результатам проведения аналитических процедур; определяются примерные объемы первичной документации, представляемой к проверке по данному разделу учета.

При этом можно применять следующие методы сбора аудиторских доказательств:

проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования товарно-материальных ценностей, принятия к учету работ, услуг, прав на результаты интеллектуальной деятельности (основная цель этой проверки — достижение уверенности у аудитора в том, что в организации присутствует вся первичная документация по всем поступившим ценностям и всем оказанным услугам, выполненным работам, полученным правам на результаты интеллектуальной деятельности);

проверка оперативности регистрации фактов поступления товарно-материальных ценностей, фактов оказания услуг, выполнения работ, получения прав на результаты интеллектуальной деятельности (основная цель этой проверки - достижение уверенности в том, что в организации есть или нет расхождения между датами совершения хозяйственных операций и сроками их регистрации в учете);

проверка законности первичной учетной документации (основная цель — получение достаточного количества доказательств того, что вся первичная учетная документация имеет юридическую силу, т.е. соблюдены все требования к оформлению документации);

проверка соблюдения графика документооборота (основная цель — установить наличие или отсутствие графика документооборота по операциям с иностранными поставщиками, и на все ли первичные документы он составлен);

проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах (цель этой проверки заключается в том, чтобы получить достаточно доказательств, что при принятии документа к учету соблюдались такие общие принципы, как: наличие достаточных оснований для регистрации документа в системе учета; все документы, оформляющие проверяемые операции, зарегистрированы полностью; все документы зарегистрированы своевременно; все документы зарегистрированы в соответствующих данной хозяйственной операции учетных регистрах; все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции и произведен точный количественный и качественный перенос данных в систему учета; документ принят к учету единожды);

проверка организации хранения документов и организации доступа к первичной учетной документации (цель проверки - установить, соблюдены ли в организации правила хранения документации в процессе текущей деятельности и правила хранения документов в архиве организации).

Этап III. Аудит организации бухгалтерского учета операций по расчетам с иностранными поставщиками

На этом этапе, очень важном с точки зрения аудиторского риска, проверяются:

состояние задолженности перед иностранным поставщиком;

правильность отражения в бухгалтерском учете отдельных операций по расчетам с иностранным поставщиком;

257

j у—4120

соответствие данных аналитического учета расчетов с отдельными поставщиками сводным данным учета расчетов отдельно в российских рублях с иностранными поставщиками и расчетов в иностранной валюте.

При этом в процессе аудита состояния задолженности перед иностранным поставщиком проверяется прежде всего реальность дебиторской и кредиторской задолженности. Цель данной процедуры заключается в достижении уверенности в том, что задолженность иностранных поставщиков и задолженность перед иностранными поставщиками числится на счетах учета в реальных значениях. Наиболее эффективный способ, который здесь может применяться, - инвентаризация расчетов. При этом аудитору следует убедиться в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним поставщиком дебиторской задолженностью другого. Очень важен момент при аудите внешнеторговых расчетов с поставщиком, когда валюта контракта (например, доллар США) не соответствует валюте расчета (например, евро). При этом должно быть достаточно доказательств, что сумма задолженности перед иностранным поставщиком соответствует условиям контракта (договора) и первичным документам.

Здесь же проводится проверка правильности списания дебиторской, безнадежной ко взысканию и кредиторской задолженностей с истекшим сроком исковой давности. При этом аудитор должен иметь в виду, что согласно российскому законодательству установлен общий срок исковой давности - 3 года. В то же время существует международная конвенция о Международном сроке исковой давности, согласно которой он составляет 4 года. Поэтому если по договору установлено, что будет применяться право страны продавца, то в этом случае, возможно, срок исковой давности будет равен 4 годам. При списании дебиторской задолженности иностранного поставщика без полученных соответствующих разрешений органов валютного контроля аудитор должен иметь в виду, что это риск, так как любые переведенные авансовые платежи в пользу иностранных поставщиков, не подтвержденные документами о поставке товарно-материальных ценностей, о выполнении работ, оказании услуг, передаче прав на результаты интеллектуальной деятельности в установленные договором сроки, рассматриваются как «вывоз капитала из Российской Федерации», за что предусмотрена ответственность.

При проведении проверки правильности отражения в бухгалтерском учете отдельных операций по расчетам с иностранными поставщиками аудитор должен обратить внимание на проверку расчетов по неотфактурованным поставкам, по выданным векселям, по коммерческим кредитам, по претензиям; а также на проверку учета курсовых и суммовых разниц.

При проведении проверки расчетов с иностранным поставщиком по неотфактурованным поставкам перед аудитором ставится цель проверки отражения на счетах учета операций по получению товарно-материальных ценностей (работ, услуг) от поставщиков, не подтвержденных в течение срока, определенного первичными документами. При импорте товарно-материальных ценностей часто вместе с товаром поступают образцы или рекламные товары, которые не оговорены в договоре. В этом случае, если в ГТД в гр. 24 «Характер сделки» указан шифр «80», рыночная стоимость поступивших ТМЦ должна быть отражена не по кредиту сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а по кредиту сч. 91 «Прочие доходы и расходы». Если в гр. 24 ГТД указан другой шифр, то стоимость ТМЦ должна быть отражена по кредиту сч. 60 «Расчеты с поставщиками-и подрядчиками». В этом случае следует убедиться, что в поступивших документах, ГТД и на счетах бухгалтерского учета отсутствуют расхождения в ценах и номенклатуре.

В письме МВЭС РФ, ГТК РФ, ВЭК РФ от 1, 3, 9 июля 1997 г. № 10-83/2508, 01-23/13044, 07-26/3628 указан перечень документов, подтверждающих выполнение работ, оказание услуг и передачу прав на результаты интеллектуальной деятельности. В этом случае следует обратить внимание на своевременность принятия задолженности перед иностранным поставщиком и соответствие этой даты дате первичного документа.

17*

259

При расчетах, проведенных до 18 июня 2004 г. с иностранным поставщиком по выданным векселям, аудитор должен обратить внимание, что в соответствии с п. 2.4.3 инструкции Банка России и ГТК России «О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров» от 04.10.2000 № 91-И, 01-11/28644 российский покупатель без ограничения мог выдавать иностранному поставщику простой вексель в иностранной валюте или акцептовать и оплачивать в пределах обязательств по контракту со своего счета переводной вексель в иностранной валюте, выданный нерезидентом в счет обязательств импортера по контракту.

В остальных случаях на расчеты векселями требовалось разрешение Центрального банка России . В то же время независимо от того, требуется или нет разрешение ЦБ РФ на контракт, предусматривающий расчет с иностранным поставщиком векселем, данные договоры подлежат контролю со стороны ГТК .

При проверке следует обратить внимание, ведется ли аналитический учет к счету 60, обеспечивающий возможность получения данных по иностранным поставщикам по векселям выданным. Одновременно следует обратить внимание, что на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» запись производится только в рублях из расчета курса ЦБ РФ, действовавшего на момент передачи векселя иностранному поставщику, и оценка этого счета не изменяется в связи с изменением официального курса рубля к иностранной валюте.

При проверке расчетов с иностранным поставщиком по коммерческому кредиту следует обратить внимание на сумму задолженности перед поставщиком - она должна отражать фактическую сумму задолженности в соответствии с условиями договора, т.е. с учетом процентов. При этом проценты, причитающиеся к уплате по договору, включаются в стоимость товарно-материаль- ных ценностей (дебет счетов 07, 08, 10, 15 или 41), если эти проценты начислены до момента принятия ТМЦ к учету как актива. После этой даты проценты учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При проведении проверки расчетов по претензиям аудитор, прежде всего должен удостовериться, что пакет документов для претензии оформлен в соответствии с законодательством. Условия приемки импортного товара по количеству и качеству должны быть установлены в договоре с иностранным поставщиком. Если порядок и сроки приемки товаров не были специально оговорены в договоре, то необходимо руководствоваться «Инструкцией о порядке и сроках приемки импортных товаров по количеству и качеству, составления и направления рекламационных актов», утвержденной Госарбитражем СССР 15.10.90.

Приемка товаров, поступивших от иностранного поставщика в ненарушенной таре, осуществляется в обычном порядке, как и приемка товаров от отечественного поставщика. Если установлено несоответствие количества и/или качества товара договору, составляется рекламационный акт. Он должен составляться в присутствии материально ответственного лица, покупателя, представителя иностранного поставщика (при согласии поставщика возможно составление акта при его отсутствии) и экспертов Торгово-промышленной палаты. Если невозможно присутствие представителя Торгово-промышленной палаты, то товар принимается с участием представителей других незаинтересованных организаций.

Несоответствие поступивших товаров количеству и качеству, указанным в документах поставщика, может иметь место в случаях доставки товаров в организацию непосредственно поставщиком или через транспортную организацию. Для оформления приемки импортных товаров, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика, применяется «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров» (ф. № ТОРГ-3) . Акт по этой форме составляется в пяти экземплярах. Следует помнить, что именно данный акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику. Сумма претензии к поставщикам относится в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям», с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При проверке следует обратить внимание на то, что претензия действительно была своевременно предъявлена иностранному поставщику.

Одним из важных моментов проверки расчетов с иностранным поставщиком является проверка учета курсовых и суммовых разниц. Если расчеты с иностранным поставщиком осуществляются в иностранной валюте, то в бухгалтерском учете на счете расчетов с иностранным поставщиком могут возникнуть курсовые разницы. Поэтому при проверке курсовых разниц аудитор должен убедиться прежде всего в правильности пересчета в рубли суммы иностранной валюты при отражении ее на счете расчетов с иностранным поставщиком. В соответствии с п.7 ПБУ 3/2000 пересчет ведется сначала по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции — на дату списания иностранной валюты с валютного счета покупателя (при условии предоплаты) или на дату перехода права собственности на импортируемые ТМЦ, на дату выполнения работ, фактического потребления услуг, а затем на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающие на счете 60 курсовые разницы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» либо в момент погашения дебиторской (или кредиторской) задолженности в иностранной валюте, либо в момент оценки сальдо счета 60 в иностранной валюте по курсу на отчетную дату.

Если расчеты с иностранным поставщиком осуществляются в рублях по обязательствам, выраженным эквивалентно сумме в иностранной валюте или условных единицах, то в момент погашения кредиторской задолженности перед иностранным поставщиком на счете 60 может возникнуть суммовая разница. Если эта разница возникла до момента принятия актива к учету в качестве объекта основных средств, до поступления товаров (сырья, материалов) в организацию, то она отражается на счете 60 в корреспонденции со счетами 08, 10, 15 или 41 (ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01). Суммовые разницы, возникающие на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» после принятия данных активов к учету, отражаются уже в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Если поставщик выполнил работы, оказал услуги, отражаемые в учете как расходы по обычным видам деятельности, то возникающие на счете 60 суммовые разницы фор-мируют (увеличивают или уменьшают) величину расходов по обычным видам деятельности (ПБУ 10/99).

При проверке соответствия данных аналитического учета расчетов с отдельными поставщиками сводным данным учета расчетов с иностранными поставщиками отдельно в российских рублях и отдельно расчетов в иностранной валюте следует обратить внимание, что для расчетов с иностранными поставщиками в рабочем плане счетов целесообразно открывать субсчета второго порядка: расчеты с иностранными поставщиками в иностранной валюте и расчеты в российских рублях. Субсчет расчетов в иностранной валюте, кроме оценки в иностранной валюте, имеет также рублевый эквивалент. Если валюты расчетов с иностранными поставщиками разные, то для этого открываются субсчета третьего порядка по видам-валют. Сводные данные обобщаются путем суммирования рублевых эквивалентов. Поэтому при проверке следует прежде всего сверить соответствие данных аналитического учета в иностранной валюте, ее рублевом эквиваленте и данных расчетов в рублях оборотам и остаткам по субсчетам второго и третьего порядков. Это достигается путем применения метода пересчета итоговых данных по регистрам аналитического учета к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и на субсчетах к этому же счету.

Этап IV. Аудит организации налогового учета операций по расчетам с иностранными поставщиками

В узком смысле слова налоговый аудит может быть представлен как специальное аудиторское задание по оценке правомерности действий хозяйствующего субъекта в части формирования и исполнения налоговых обязательств.

В настоящее время фактически отсутствуют научно обоснованные методики практических действий аудитора в процессе налогового аудита, но методическое обеспечение налогового аудита должно основываться на циклическом подходе. В качестве основных взаимосвязанных циклов налогового аудита могут быть расчетные операции, операции с имуществом, операции по формированию доходов и расходов, инвестиционные операции и т.д.

Структура внутреннего стандарта должна предусматривать общие условия организации налогового аудита, перечень аудиторских процедур, методические разработки по проведению аудита налоговых обязательств по циклам хозяйственных операций, состав и образцы рабочих документов по основным разделам программы налогового аудита и правила их оформления, а также специфику планирования, определения уровня существенности, оформления отчета и итоговых документов, внутренние требования по контролю качества проведенных аудитором действий. При составлении методик в форме рабочих таблиц, тестов, анкет целесообразно учесть возможности бухгалтерского, юридического, специального и отраслевого подходов к обеспечению аудиторских доказательств.

Применение бухгалтерского подхода предполагает обоснование выводов аудиторов данными бухгалтерского и/или налогового учета хозяйственных операций организации. Важность этого подхода обусловлена установлением количественных показателей, положенных в основу налоговых расчетов.

Юридический подход занимает особое место в налоговом аудите, поскольку налоговые отношения основываются на применении норм действующего законодательства. Проверка правового обеспечения налогообложения деятельности проверяемого субъекта включает в себя экспертизу заключенных договоров; анализ организационной структуры хозяйствующего субъекта и его хозяйственные связи (наличие взаимных зависимостей, территориальное размещение и наличие обособленных подразделений); проверку условий налогового льготирования.

При специальном подходе разрабатываются методики проверки отдельных категорий налогоплательщиков, для которых характерны специфические формы налогообложения (например, иностранные компании и их представительства, производители подакцизной продукции; компании, применяющие специальные налоговые режимы, и т.п.).

Отраслевой подход ориентирован на разработку при проведении налогового аудита методики проверки отдельных сфер деятельности (например, торговая деятельность, транспортная деятельность, строительная деятельность и др.).

При осуществлении аудиторских процедур в процессе налогового аудита основным источником информационного обеспечения в поиске и обобщении аудиторских доказательств выступает учетная система хозяйствующего субъекта. Среди возможных источников можно выделить документы и регистры бухгалтерского и налогового учета, налоговые декларации. Налоговый учет - это процесс фиксации имущества налогоплательщика, совершаемых им хозяйственных операций и их результатов для определения показателей, необходимых для исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет. Он как специализированная система применяется в случае, когда бухгалтерский учет неприменим для расчета сумм налогов, причитающихся взносу в бюджет.

При проведении налогового аудита операций по расчетам с иностранными поставщиками проверяется организация налогового учета:

процентов по векселям и коммерческим кредитам;

сомнительной задолженности;

курсовых и суммовых разниц;

доходов нерезидентов (не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации) у источника выплаты дохода.

При проведении проверки организации налогового учета процентов по векселям и коммерческим кредитам аудитор должен обратить внимание на то, что момент признания процентов в бухгал-терском и налоговом учете теоретически не совпадает. В соответствии со ст. 269 НК РФ в налоговом учете проценты признаются как расходы равномерно в течение всего срока обращения векселя либо кредита; в бухгалтерском учете - в соответствии с договором. Второе отличие касается суммы признаваемого расхода. В соответствии со ст. 269 НК РФ сумма расходов признается согласно договору, если размер начисленных по долговому обязательству процентов существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Если долговые обязательства, выданные в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях, отсутствуют, то предельная величина процентов, признаваемых расходом для налога на прибыль, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (когда долговое обязательство выражено в рублях) и равной 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Аудитор также должен обратить особое внимание на налоговый учет расходов по долговым обязательствам перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организа- ции-должника, если размер не погашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в 3 раза превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств. В этом случае в п. 2 ст. 269 НК РФ предусмотрен особый порядок определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов российской организации для целей налога на прибыль. При этом возможно возникновение у российской организации обязанности налогового агента , если образуется положительная разница между начисленными процентами в соответствии с договором и предельными, исчисленными в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ.

Третье отличие заключается в том, что в бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, начисленные (в соответствии с договором) до принятия актива к учету, формируют стоимость этого актива; начисленные после - отражаются в составе операционных расходов. В налоговом учете данные расходы отражаются в составе внереализационных расходов.

При проведении проверки налогового учета сомнительной задолженности аудитор должен иметь в виду, что в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Особое внимание аудитор должен обратить на расчеты с иностранными поставщиками по перечисленным им авансам в иностранной валюте и не возвращенным при наличии факта непоставки товаров, невыполнения работ, услуг. Российская организация в этом случае несет ответственность за невозврат иностранной валюты на счета в Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ для целей налогообложения «сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией».

Аудитору следует, во-первых, помнить, что в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ при образовании для целей налога на прибыль резервов по сомнительным долгам, в отличие от правил бухгалтерского учета, принимается не вся сумма сомнительной задолженности: полностью включается только задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней; 50% суммы сомнительной задолженности со сроком от 45 дней до 90 дней (включительно). Сумма сомнительной задолженности со сроком до 45 дней в расчет не берется. При этом сумма создаваемого резерва не может превышать 10% налоговой выручки отчетного (налогового) периода.

И во-вторых, если в бухгалтерском учете (п. 77 вышеупомянутого Положения) на счет резерва сомнительных долгов списывается вся дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, не реальные для взыскания (списание идет на основе проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации), то в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ для целей налога на прибыль резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. При этом в соответствии с п. 2 этой же статьи «безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основе акта государственного органа или ликвидации организации». Сумма резерва (в соответствии с п. 5 данной статьи), не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

При проведении проверки налогового учета курсовых разниц, возникающих при расчетах с иностранными поставщиками, аудитор должен обращать внимание на то, что понятия курсовых разниц, величина и момент их признания совпадают для целей бухгалтерского и налогового учета.

Исключение составляют два момента.

Если организация взяла кредит или заем в иностранной валюте и использовала его на инвестиционный актив, то в соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» курсовые разницы, относящиеся к оплате процентов и возникающие до принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, формируют стоимость актива. В соответствии же с пп. 5 п. 1. ст. 265 НК РФ для налога на прибыль данные курсовые разницы являются внереализационными расходами. В случае, если организация берет кредит (заем) в иностранной валюте и использует его как предоплату под поставку материальных ценностей, то возникшие до момента поступления в организацию материальных ценностей курсовые разницы, относящиеся к процентам, отражаются предварительно в бухгалтерском учете на основе п. 15 вышеупомянутого ПБУ 15/01 на увеличение дебиторской задолжен- ности, образовавшейся в связи с предоплатой. Для налога на прибыль — это сразу внереализационные расходы.

При проведении проверки налогового учета суммовых разниц возникающих при проведении расчетов с иностранными поставщиками аудитору следует обратить внимание, что понятия «суммовая разница», «их величина», «момент возникновения» и порядок учета в бухгалтерском учете и налоговом учете разные.

В бухгалтерском учете под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически осуществленной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств или запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Для целей налогообложения суммовая разница возникает, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Суммовая разница у покупателя в бухгалтерском учете возникает лишь однажды — в момент погашения кредиторской задолженности за полученные товары (работы, услуги). В налоговом учете установлены два момента: 1) на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги); 2) в случае предоплаты — на дату приобретения товара (работ, услуг).

В бухгалтерском учете суммовые разницы отражаются по- разному: либо они формируют стоимость основных средств или ТМЦ, либо отражаются как внереализационные расходы. Это зависит от момента погашения кредиторской задолженности: до принятия актива в качестве объекта основных средств и принятия к учету запасов или после этого момента.

Для целей налогообложения — это только внереализационные расходы (доходы) независимо от момента оплаты.

При проверке организации налогового учета доходов нерезидентов (не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации) у источника выплаты дохода аудитор должен иметь в виду, что по импортным контрактам российская организация-покупатель может стать налоговым агентом. Речь здесь может идти в отношении налога на добавленную стоимость и налога на доход. Причем либо в отношении только какого-то одного из этих налогов, либо одновременно в отношении обоих.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается прежде всего реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Поэтому при изучении внешнеторгового контракта аудитор должен обратить внимание, является ли территория Российской Федерации местом реализации данного товара (работ, услуг) или нет. При этом следует применять нормы, установленные НК РФ в ст. 147 «Место реализации товаров» и ст. 148 «Место реализации работ (услуг)». Установленный инструкцией ЦБ РФ и ГТК РФ «О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров» от 04.10.2000 № 91-И, 01-11/28644 банковско-таможенный контроль за импортом товаров требовал обязательного представления в уполномоченный банк ГТД на ввезенные в Российскую Федерацию товарно-мате- риальные ценности. С 18 июня 2004 г. представление ГТД в уполномоченный банк установлено Положением ЦБ РФ от 01.06.04 № 258-П. Поэтому наличие ГТД свидетельствует, что местом реализации данных товаров по данному контракту Российская Федерация не является. Если же ГТД отсутствует (что бывает в последнее время крайне редко), следует говорить о реализации товара иностранным партнером на территории Российской Федерации. Местом реализации работ (услуг) по импортным контрактам нередко является территория Российской Федерации. Это относится прежде всего к такого рода услугам, как передача в собственность или переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; оказание иностранным партнером консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг; услуг по обработке информации (пп. 4 п. 1 ст. 148).

Если изучение контракта позволяет сделать вывод, что в данном случае товары (работы, услуги) реализованы на территории Российской Федерации, то следует убедиться, стоит ли иностран- ный партнер на налоговом учете в Российской Федерации. К сожалению, в гл. 21 НК РФ не установлено, какой документ должен быть предъявлен иностранным партнером российскому покупателю для подтверждения постановки на налоговый учет. Если у иностранного продавца есть присвоенный ему идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП), то можно признать, что иностранный поставщик товаров (работ, услуг) состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика. В этом случае он должен выставить счет на оплату и счет-фактуру, указав в них сумму налога на добавленную стоимость. Если этого нет, то можно констатировать, что иностранный партнер не состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика. В соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ российская организация-покупатель, приобретающая на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в ее налоговых органах в качестве налогоплательщика, признается налоговым агентом. В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан самостоятельно правильно и своевременно исчислить налог; удержать его из средств, выплачиваемых иностранному поставщику, и перечислить в бюджет; представить в налоговый орган документы (декларации), необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аудитор должен обратить внимание, что в этом случае налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость. При этом если расчеты с иностранным поставщиком осуществляются в иностранной валюте, то на основе п. 3 ст. 153 НК РФ и письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 24.09.03 № ОС-6- 03/995@ налоговая база определяется в рублях путем пересчета суммы иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического перечисления денежных средств в оплату товаров (работ, услуг) иностранному поставщику. Эту дату подтверждает выписка либо со специального транзитного валютного счета , либо с текущего валютного счета российского предприятия-покупателя. При этом в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ применяется расчетная ставка налога на добавленную стоимость. Аудитор должен обратить внимание, что к вычету российская организа- ция-покупатель может взять только НДС, удержанный и уплаченный из средств, причитающихся иностранному поставщику.

В соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, следующие доходы, полученные иностранной организацией:

дивиденды, выплачиваемые иностранной организации-акционеру (участнику) российских организаций;

доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации; процентный доход от долговых обязательств любого вида; доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

доходы от реализации недвижимого имущества, находящего-ся на территории Российской Федерации;

доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций;

доходы от международных перевозок;

штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств;

иные аналогичные доходы.

При проверке данного вопроса аудитору следует изучить прежде всего контракт с иностранным продавцом товаров (работ, услуг) и просмотреть первичные документы, удостоверяющие произведенные с ним расчеты. Если по условиям договора иностранный поставщик получает вышеперечисленный доход из источников в Российской Федерации, то на основе п. 1 ст. 310 НК РФ российская организация, выплачивающая этот доход иностранной организации, становится налоговым агентом. В этом случае российская организация — налоговый агент обязана самостоятельно определить сумму дохода, рассчитать сумму налога, удержать эту сумму из дохода иностранной организации, перечислить сумму налога в российский бюджет и представить отчет налоговым органам.

В то же время аудитор должен обратить внимание на п. 2 ст. 310 НК РФ, в котором перечислены случаи для неудержания налога из дохода иностранного лица у источника выплат. К таким случаям относятся:

налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя на учет в налоговых органах РФ, оформленная не ранее, чем в предыдущем налоговом периоде;

в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст. 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка в размере 0% ;

выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации по налогам и сборам было предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, требования к которому предъявлены п. 1 ст. 312 НК РФ. К сожалению, в данном пункте формулируются не слишком конкретные требования к документу. Так, «при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашениє), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом иностранного государства».

Аудитор должен иметь в виду, что НК РФ не устанавливает, какой конкретно документ это подтверждает и по какой форме. Поэтому нужно знать, какие к этому документу предъявляют требования налоговые органы. В п. 5.3 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.03 № БГ-3-23/150, указано, что такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: «Подтверждается, что организация... (наименование организации)... является (являлась) в течение... (указывается период)... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство)... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и ... (указывается иностранное государство)».

Аудитор должен обратить внимание на то, что в этом же пункте Методических рекомендаций установлено, что «такие документы, как свидетельство о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров, не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местона-хождение организации в иностранном государстве».

273

18-4120

Далее следует обратить внимание, что в представленном документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы. Налоговому агенту представляется одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат. В соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ данное подтверждение представляется налоговому агенту до даты выплаты дохода.

Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом, непосредственно поименованным в международном договоре. При этом следует обратить внимание на то, что если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту должен быть также представлен перевод на русский язык.

В какой момент налоговый агент должен исполнить возложенные на него функции по удержанию налога на доход? Ст. 310 НК РФ устанавливает, что это должно происходить при каждой выплате дохода. Причем в соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ форма выплаты дохода, кроме денежной, может быть любая: в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов. Поэтому налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме. Сумма налога перечисляется в бюджет либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога.

Налоговый агент должен в установленные сроки перечислить сумму удержанного налога в бюджет. В НК РФ содержится некоторое несоответствие между п. 2 ст. 287 и п. 1 ст. 310 в части сроков расчета с бюджетом. Поэтому МНС РФ своим письмом от 26.07.02 № 23-1-13/34-1006-Ю274 уточнило, что налоговый агент обязан перечислить сумму удержанного с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации налога в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

В соответствии со ст. 24, 289 и 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 19.12.03 № БГ-3-23/701. Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 03.06.02 № БГ-3-23/275, зарегистрированным в Минюсте РФ 21.06.02 № 3526.

13.2.2. Лудит операций по покупке иностранной валюты

К основным документам, регулирующим операции по покупке иностранной валюты, относятся:

Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.03 № 173-ФЭ (ст. 11);

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ;

Положения по бухгалтерскому учету.

Для операций по покупке иностранной валюты, совершенных до вступления в силу Федерального закона от 10.12.03 № 173-ФЭ, действовали положения, установленные Законом Российской Федерации «О валютном регулировании и валютном контроле» от 09.10.92 № 3615-1 (ст. 4), а также следующие нормативные документы ЦБ РФ:

Инструкция ЦБ РФ «О порядке обязательной продажи предприятиями, учреждениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» от 29.06.92 № 7-И;

Указание ЦБ РФ «О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» от 20.10.98 № 383-У;

Указание ЦБ РФ «О покупке юридическими лицами-рези- дентами иностранной валюты для осуществления платежей за выполнение работ, оказание услуг или передачу результатов интеллектуальной деятельности» от 30.12.99 № 721-У;

Положение ЦБ РФ «О порядке выдачи разрешений на уменьшение размера рублевых средств, подлежащих внесению в депозит в соответствии с пунктом 3.2 Указания Банка России № 519-У от 22.03.1999 года» от 05.07.99 № 78-П;

Указание ЦБ РФ «О порядке покупки юридическими лицами-резидентами иностранной валюты за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для целей осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию» от 22.03.92 № 519-У;

18*

275

Указание ЦБ РФ «Об уточнении порядка осуществления переводов в иностранной валюте с валютных счетов резидентов и зачисления иностранной валюты на валютные счета резидентов» от 09.04.99 № 535-У;

Указание ЦБ РФ «Об особенностях порядка применения Указания Банка России «О порядке покупки юридическими ли- цами-резидентами иностранной валюты за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для целей осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию» от 22.03.1999 года № 519-У» от 14.04. 99 № 543-У;

Указание ЦБ РФ «Об особенностях покупки юридическими лицами-резидентами иностранной валюты за валюту Российской Федерации на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для целей осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию» от 17.12.02 № 1223-У.

Основная цель проверки - установить соответствие совершенных операций по покупке иностранной валюты действующему законодательству и подтвердить достоверность отражения этих операций в бухгалтерском учете.

Источниками информации для проведения проверки учета покупки иностранной валюты являются:

договоры, заключенные с иностранными поставщиками товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности; заявки на покупку иностранной валюты; выписки с расчетного счета, специального транзитного валютного счета организации и текущего валютного счета;

приложенные к выпискам отчеты банка (чаще это мемориальные ордера) о проведенной операции по покупке иностранной валюты;

журнал-ордер № 2 «Расчетный счет» и ведомость к нему; журнал-ордер № 3 «Специальные счета в банках». Аудит организации внутреннего контроля операций по покупке иностранной валюты. Ранее рассматривалась общая методика проведения тестирования организации внутреннего контроля при помощи расчета комплексного показателя оценки системы внутреннего контроля. Данный подход, по нашему мнению, применим как для общей оценки организации внутреннего контроля учета операций, связанных с внешнеэкономической деятельностью организации, так и для оценки организации внутреннего контроля отдельных сегментов ВЭД.

При проведении аудита организации внутреннего контроля расчетов с иностранными поставщиками часть тестов относится ко всем участкам (сегментам) аудита операций, связанных с внешнеэкономической деятельностью. Поэтому, если ставится задача проведения аудита бухгалтерской отчетности организации в целом, то эти тесты используются однажды, и дополнительно проверяются только тесты, отражающие специфику отдельного сегмента. Если же цель аудиторской проверки заключается в локальном обследовании каких-либо операций, то обязательно используются общие тесты. К общим тестам относятся тесты № 1 и 4 «Контроль законности совершения операций» и тест № 2 «Контроль системы бухгалтерского учета» (см. табл. 13.1).

Примерный перечень тестов, отражающих специфику операций по покупке иностранной валюты, приведен в табл. 13.2.

Таблица 13.2 Тестирование системы внутреннего контроля операций по покупке иностранной валюты Наименование процедуры контроля Содержание вопроса (теста) Содер-жание ответа Выводы и оцен-ка ауди-тора Весовой коэф-фици-ент 1. Контроль законности со-вершения операции Хозяйственные операции совершаются и фиксируются в учете с письменного разрешения руководства или уполномоченного на это лица?*

Проверяется ли службой внутреннего контроля соот-ветствие произведенных и за-фиксированных на носителе операций по покупке иност-ранной валюты требованиям валютного законодательства?

Разработаны ли методические рекомендации по соблюдению и контролю за закон-ностью внешнеторговых операций по участкам ведения учета?* 2. Контроль системы бух-галтерского учета Разработан ли график до-кументооборота по учету покупки иностранной валюты и соблюдается ли он?

Проводится ли систематическая проверка всего массива первичных документов на наличие всех обязательных реквизитов?*

Наименование процедуры контроля Содержание вопроса (теста) Содер-жание ответа Выводы и оцен-ка ауди-тора Весовой коэф-фици-ент Проводятся ли службой внутреннего контроля выбо-рочные проверки соответствия дат перехода права собственности на приобретенную иностранную валюту и дат отражения результата покупки иностранной валю-ты в налоговых регистрах?

Проводятся ли службой внутреннего контроля выбо-рочные арифметические проверки расчетов с банком в части сумм, использованных на покупку иностранной ва-люты?

Проводится ли ежемесячная проверка правильности образовавшейся на счете 57 «Переводы в пути» и счете 52 «Валютные счета», субсчет «Специальный транзитный валютный счет» и субсчет «Текущий валютный счет», суммы курсовой разницы?

Проверяется ли службой внутреннего контроля соот-ветствие занесенных данных из первичного документа (выписки банка и мемори-ального ордера банка) в систему бухгалтерского учета по учету покупки иностранной валюты?

Проводится ли инвентаризация движения денежных средств с целью установления реальности числящихся в учете сумм на определенную дату? * Данные тесты являются общими при характеристике организации внутреннего контроля.

План аудита учета операций по покупке иностранной валюты

состоит из следующих направлений:

правовая оценка проведенных операций покупки иностранной валюты с позиций действующего законодательства;

аудит организации первичного и бухгалтерского учета операций по покупке иностранной валюты;

аудит организации налогового учета операций по покупке иностранной валюты.

Рассмотрим более подробно программу проверки.

Этап I. Правовая оценка проведенных операций покупки иностранной валюты с позиции действующего законодательства

При проведении проверки на данном этапе аудитор должен обратить внимание, что валютное законодательство устанавливало разный порядок покупки иностранной валюты: до 18 июня 2004 г. и с 18 июня 2004 г.

За период до 18 июня 2004 г. в соответствии со ст. 4 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» от 09.10.92 № 3615-1 резиденты имели право покупать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке Российской Федерации в порядке и на цели, определенные ЦБ РФ (п. 1 ст. 4). Покупка иностранной валюты должна была осуществляться только через уполномоченные банки в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ (п. 2 ст. 4). Покупка иностранной валюты, минуя уполномоченные банки, по закону не допускалась, и нарушение установленного порядка вело к тому, что в соответствии с п. 3 ст. 4 сделка по Закону считалась недействительной. Поэтому аудитору следует обратить особое внимание на операции по покупке иностранной валюты, проведенные до 18 июня 2004 г.

Аудитор должен обратить внимание на следующие моменты.

Во-первых, что значит купить иностранную валюту через уполномоченный банк? Это значит заключить с уполномоченным банком договор либо купли-продажи, либо договор комиссии (банк-комиссионер), либо договор поручения (банк-пове- ренный).

Во-вторых, какой порядок покупки иностранной валюты был установлен ЦБ РФ?

Иностранная валюта должна приобретаться только в безналичном порядке путем списания средств в российских рублях с расчетного счета и зачисления иностранной валюты на «Специальный транзитный валютный счет» в банке. Если операция, под которую приобретается иностранная валюта, является капитальной операцией, требующей получения разрешения ЦБ РФ, то на момент подачи заявки на покупку валюты это разрешение должно быть получено организацией и предъявлено банку одновременно с заявкой на покупку иностранной валюты. Резидент не вправе осуществлять перевод иностранной валюты со своего специального транзитного валютного счета на свои другие валютные счета, не вправе переводить в целях размещения купленной иностранной валюты в депозит, в целях покупки ценных бумаг; покупки одной иностранной валюты за другую, а также передачи купленной иностранной валюты в доверительное управление уполномоченному банку. Иностранная валюта, купленная резидентом на валютном рынке и зачисленная на его специальный транзитный валютный счет, должна быть использована не позднее 7 календарных дней со дня зачисления на специальный транзитный валютный счет только на цели приобретения . Если в течение этого срока она не использована на цели приобретения, то подлежит обязательной продаже. В соответствии с п. 14 Указаний ЦБ РФ от 20.10.98 № 383-У исполняющему банку запрещаются начисление и выплата процентов за пользование денежными средствами, находящимися на специальном транзитном валютном счете резидента.

В соответствии с п. 22 данных Указаний резиденты, нарушившие их требования, должны были нести ответственность в соответствии со ст. 14. Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» от 09.10.92 № 3615-1.

Аудитор также должен знать, что ЦБ РФ установил отдельный порядок покупки иностранной валюты под товары и отдельный - под работы, услуги и результаты интеллектуальной деятельности.

Если на момент покупки иностранной валюты организация не может представить в уполномоченный банк ГТД, подтвержда- ющую ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации; либо по договору не предусмотрено выставление безотзывного покрытого аккредитива с исполняющим российским банком; либо отсутствуют гарантии иностранного банка, выданные российскому покупателю в качестве обеспечения исполнения обязательства нерезидента по договору об импорте товаров; или отсутствует договор страхования риска невозврата иностранной валюты, то при покупке иностранной валюты для оплаты платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию до ввоза товаров на ее территорию (до таможенного оформления товаров) осуществляется только при условии открытия юридическим лицом-резидентом в исполняющем банке банковского вклада (депозита) в валюте Российской Федерации в размере 20% суммы средств в валюте Российской Федерации, за которую будет покупаться иностранная валюта.

Если иностранная валюта приобретается для осуществления платежей за выполнение работ, оказание услуг или передачу результатов интеллектуальной деятельности, то аудитор должен обратить внимание, что если по контракту предусмотрена предоплата, а выполнение работы, оказание услуги или передача результатов интеллектуальной деятельности — позднее, чем через 90 дней после предоплаты, то на данный контракт следовало получить разрешение от ЦБ РФ. Покупка иностранной валюты в этом случае была возможна только при наличии разрешения ЦБ РФ на контракт. В других случаях, если общая стоимость по контракту работ, услуг или результатов интеллектуальной деятельности превышает сумму, эквивалентную 10 тыс. долл. США, то покупка иностранной валюты была возможна при условии представления юридическим лицом-резидентом в исполняющий банк заключения Минфина России об обоснованности платежей в иностранной валюте за работы, услуги, результаты интеллектуальной деятельности.

С 18 июня 2004 г. в соответствии с п. 3 ст. 11 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.03 № 173-ФЭ ЦБ РФ дано право устанавливать при покупке иностранной валюты требование об использовании специального счета и о резервировании суммы, не превышающей в эквиваленте 100% суммы покупаемой иностранной валюты, на срок не более 60 календарных дней до даты осуществления покупки иностранной валюты.

Этап И. Аудит организации первичного и бухгалтерского учета операций по покупке иностранной валюты

На этом этапе аудит состоит из следующих последовательных действий:

определяется степень воздействия на организацию первичного учета различных внутренних и внешних факторов;

оцениваются величины внутрихозяйственного риска системы первичного учета на данном участке по результатам проведения аналитических процедур;

определяются примерные объемы первичной документации, представляемой к проверке по данному разделу учета;

проверяется правильность отражения в бухгалтерском учете операций по учету покупки иностранной валюты;

проверяется состояние и наличие задолженности уполномоченного банка перед организацией в части средств, перечисленных на конвертацию.

При этом можно применять такие методы сбора аудиторских доказательств, как :

проверка достоверности (полноты и точности) расчетов с уполномоченным банком в части сумм, перечисленных на конвертацию, и сумм, зачисленных на специальный транзитный ва-лютный счет и текущий валютный счет;

проверка оперативности регистрации фактов поступления иностранной валюты на счет организации;

проверка оперативности регистрации фактов списания иностранной валюты со счета организации;

проверка законности первичной учетной документации; проверка соблюдения графика документооборота; проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах (здесь особое внимание следует обратить на то, все ли выписки с расчетного, специального транзитного и текущего валютных счетов подтверждены первичными документами);

проверка организации хранения документов и организации доступа к первичной учетной документации.

При проверке правильности отражения в бухгалтерском учете операций по учету покупки иностранной валюты, совершенных до 18 июня 2004 г., следует обратить внимание на следующие моменты: под какой контракт покупалась иностранная валюта, в какой период. В зависимости «подо что» и «когда» методика учета будет разная.

Если приобреталась иностранная валюта для покупки основных средств, то разница между более высоким курсом покупки иностранной валюты и официальным курсом на дату покупки иностранной валюты должна была относиться либо на затраты по приобретению (дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»), либо на финансовые результаты (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»). Бухгалтерские записи зависят от того, когда приобреталась иностранная валюта: до принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или после.

Если приобреталась иностранная валюта для покупки сырья, материалов или товаров, то разница между более высоким курсом покупки иностранной валюты и официальным ее курсом на дату покупки должна была относиться либо на затраты по приобретению (дебет счетов 10 «Материалы», 41 «Товары» или 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»), либо на финансовые результаты (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»). Бухгалтерские записи зависят от того, когда приобреталась иностранная валюта: до принятия ма- териально-производственных запасов к бухгалтерскому учету или после.

Если приобреталась иностранная валюта под расчеты за работы, услуги, результаты интеллектуальной деятельности, то разница между более высоким курсом покупки иностранной валюты и официальным ее курсом на дату покупки должна была отражаться на финансовых результатах (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»).

Если уполномоченный банк удерживал комиссионное вознаграждение за оказанную услугу по покупке иностранной валюты, то данные расходы отражались в бухгалтерском учете на тех же счетах, что и разница между более высоким курсом покупки иностранной валюты и официальным курсом.

При совершении операций по покупке иностранной валюты после 18 июня 2004 г. разница, образовавшаяся вследствие откло- нения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, независимо от цели ее приобретения (под основные средства или под работы, услуги и т.д.), относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы». Аналогично отражаются и комиссионное вознаграждение, удержанное банком.

Этап III. Аудит организации налогового учета операций по покупке иностранной валюты

При сборе аудиторских доказательств на этом этапе аудитор должен обратить внимание, что независимо от того, как это отражено в бухгалтерском учете, в соответствии с п. 2 ст. 250 и пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационным доходом (или расходом) признается доход (или расход) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту. В соответствии с пп. 10 п. 4 ст. 271 и пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ эта разница включается в налоговые регистры на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Эту дату уполномоченный банк указывает в отчете или мемориальном ордере к расчетному, специальному транзитному валютному счету или текущему валютному счету.

Комиссионное вознаграждение, удержанное уполномоченным банком, отражается в соответствии со ст. 264 и пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ либо в налоговом регистре «Прочие расходы», либо в налоговом регистре «Внереализационные расходы».

Аудитор должен обратить внимание на то, применяет ли данное предприятие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н . Если данная организация применяет ПБУ 18/02 и при этом в бухгалтерском учете в момент покупки иностранной валюты возникающая разница между более высоким курсом покупки иностранной валюты и официальным курсом на дату покупки иностранной валюты относится в дебет счетов 08, 10, 15 или 41, то эта сумма является по ПБУ 18/02 налогооблагаемой разницей.

Следует проверить, учтена ли эта сумма как налогооблагаемая разница в аналитическом учете и рассчитана ли в этом бухгалтерском отчетном периоде на ее базе величина отложенного налогового обязательства (дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль», и кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»).

Далее следует обратить внимание, что если в одном месяце дата покупки иностранной валюты и дата зачисления ее на специальный транзитный или текущий валютный счет - разные календарные дни, то сумма приобретенной валюты для целей налога на прибыль дает курсовую разницу. Также следует проверить правильность отражения в качестве внереализационных доходов и расходов курсовых разниц по переоценке купленной иностранной валюты, но не зачисленной на специальный транзитный ва-лютный счет до конца месяца.

13.2.3. Аудит операций по валютному и прочим счетам в банках

К основным документам, регулирующим операции по валютному и прочим счетам в банках, относятся:

Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.03 № 173-ФЭ;

Положение ЦБ РФ «О порядке проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций и об учете и представлении отчетности по некоторым видам валютных операций» от 24.04.96 № 39;

Положение ЦБ РФ «О порядке осуществления расчетов между резидентами и нерезидентами по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности» от 24.10.01 № 157-П1;

Инструкция ЦБ РФ «О порядке обязательной продажи предприятиями, учреждениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке РФ» от 29.06.92 № 71;

Указание ЦБ РФ «О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке РФ» от 20.10.98 № 383-У;

Указание ЦБ РФ «О порядке покупки юридическими лица- ми-резидентами иностранной валюты для осуществления платежей за выполнение работ, оказание услуг или передачу результатов интеллектуальной деятельности» от 30.12.99 № 721-У1;

Положение ЦБ РФ «О порядке выдачи разрешений на уменьшение размера рублевых средств, подлежащих внесению в депозит в соответствии с пунктом 3.2 Указания Банка России № 519-У от 22.03.1999 года» от 05.07.99 № 78-П1;

Указание ЦБ РФ «О порядке покупки юридическими лица- ми-резидентами иностранной валюты за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для целей осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию» от 22.03.99 № 519-У1;

Указание ЦБ РФ «Об уточнении порядка осуществления переводов в иностранной валюте с валютных счетов резидентов и зачисления иностранной валюты на валютные счета резидентов» от 09.04.99 № 535-У;

Указание ЦБ РФ «Об особенностях порядка применения Указания Банка России «О порядке покупки юридическими ли- цами-резидентами иностранной валюты за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для целей осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию» от 22.03.99 № 519-У»1 от 14.04.99 № 543-У;

Указание ЦБ РФ «Об особенностях покупки юридическими лицами-резидентами иностранной валюты за валюту Российской Федерации на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для целей осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию»1 от 17.12.02 № 1223-У;

Положение ЦБ РФ «О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием» от 09.04.98№ 23-П;

Положение ЦБ РФ «Положение о временном порядке выдачи Банком России юридическим лицам-резидентам, не являющимся кредитными организациями и валютными биржами, разрешений на открытие и использование счетов в банках за пределами территории Российской Федерации» от 28.04.04 № 256-П;

Инструкция ЦБ РФ «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» от 30.03.04 № 111-И;

Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденный МВЭС РФ, ГТК РФ, ВЭК РФ 1, 3, 9 июля 1997 г. № 10-83/2508, 01-23/13044, 07-26/3628;

Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов (редакция 1993 г., публикация Международной торговой палаты № 500).

Основная цель проверки - установить соответствие совершенных операций по валютному и прочим счетам в банках действующему законодательству и подтвердить достоверность отражения этих операций в бухгалтерском учете.

Источниками информации для проведения проверки учета операций по валютному и прочим счетам в банках являются:

договоры, заключенные с иностранными поставщиками товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности;

разрешение ЦБ РФ на совершение валютной операции, связанной с движением капитала, выданное в период действия Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» от 09.10.92 № 3615-1;

разрешение ЦБ РФ на открытие валютного счета за рубежом (в отношении счетов, открытых до 18.06.04) в соответствии с Законом Российской Федерации от 09.10.92 № 3615-1; паспорт сделки импортера;

счета на оплату от иностранных поставщиков (invoice); грузовые таможенные декларации, подтверждающие выпуск товаров в таможенном режиме «выпуск для внутреннего потребления» (в гр. 1 «Тип декларации» указан шифр «ИМ/40/»);

документы, подтверждающие выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок (акты приемки-сдачи работ, услуг; почтовые квитанции; курьерские расписки; удостоверения, свидетельства, сертификаты, дипломы о получении образования, присвоении квалификации, получении специальности; страховой полис; транспортные документы; складская расписка; лицензионный договор и т. д.);

банковские документы в виде выписок с валютного счета (специального транзитного валютного счета, транзитного валютного счета, текущего валютного счета, валютного счета за рубежом), аккредитивного счета, счета корпоративной карточки (расчетной или кредитной);

регистры аналитического и синтетического учета по счетам учета денежных средств (50, 52, 55), расчетов с поставщиками и подрядчиками (60 и 76-3), расчетов с подотчетными лицами (71), прочих доходов и расходов (91, субсчет «Курсовые разницы»).

При проведении аудита организации внутреннего контроля по учету операций по валютному счету и прочим счетам в банках следует иметь в виду, что многие вопросы уже рассмотрены нами. В то же время по данному разделу проверки дополнительно следует обратить внимание на следующие моменты:

проверяется ли службой внутреннего контроля соответствие условий открытия аккредитива в пользу иностранного поставщика условиям, отраженным в договоре с данным поставщиком;

проверяется ли службой внутреннего контроля соответствие проведенных операций по корпоративному банковскому счету требованиям валютного законодательства;

разработаны ли методические рекомендации по соблюдению и контролю за законностью внешнеторговых операций по данному участку учета;

разработан ли график документооборота по учету операций по валютному счету и прочим счетам в банках;

проводится ли службой внутреннего контроля проверка наличия первичных документов под движение денежных средств по корпоративной карте;

своевременно ли предъявляются претензии к выпискам банка с валютного и других счетов в банке;

проводится ли ежемесячная проверка правильности образования на счетах 52, 55 суммы курсовой разницы;

проверяется ли службой внутреннего контроля соответствие занесенных данных из первичного документа в систему бухгалтерского учета по валютному счету и прочим счетам в банках;

) I

проводится ли инвентаризация денежных средств, находящихся на валютном счете, в аккредитивах, на счете банковской корпоративной карты.

План аудита учета операций по валютному счету и прочим счетам в банках состоит из следующий направлений:

правовая оценка совершенных операций по валютному счету и прочим счетам в банках с позиций действующего законодательства;

аудит организации первичного учета операций по валютному счету и прочим счетам в банках;

аудит организации бухгалтерского учета операций по валютному и прочим счетам в банках;

аудит организации налогового учета операций по валютному счету и прочим счетам в банках.

Рассмотрим более подробно программу проверки.

Этап I. Правовая оценка совершенных операций по валютному счету и прочим счетам в банках с позиции действующего законодательства

По данному этапу часть вопросов уже рассматривалась ранее в отношении операций, связанных с движением капитала, совершенных в период действия Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» от 09.10.92 № 3615-1.

Далее аудитор должен обратить внимание на порядок открытия валютного счета за рубежом. Установлен различный порядок, действовавший до 18 июня 2004 г. в соответствии с указанным Федеральным законом, а с 18 июня 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 10.12.03 № 173-ФЭ. На открытие валютных счетов за рубежом до 18 июня 2004 г. требовалось получение разрешения ЦБ РФ . Операции по валютным счетам за рубежом совершались только в соответствии с полученным разрешением. Операции, проводимые по валютному счету за рубежом не в соответствии с разрешением, либо по счету, на который нет разрешения, были незаконны.

289

19-4120

В соответствии с частью 1 ст. 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность за использование заведомо открытых с нарушением установленного порядка счетов резидентов в кредитных организациях за пределами Российской Федерации. Право рассматривать дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.25 Кодекса, предоставлено только руководителям территориальных налоговых органов.

В письме МНС РФ «О применении налоговыми органами ад-министративной ответственности за нарушения валютного законодательства» от 01.04.03 № ШС-6-24/380 отмечается, что «при рассмотрении дела об административной ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 15.25 Кодекса в части осуществления валютных операций с использованием заведомо открытых с нарушением установленного порядка счетов резидентов в кредитных организациях за пределами Российской Федерации, необходимо учитывать, что правонарушением является не сам факт открытия счета резидента в банке за пределами Российской Федерации с нарушением установленного Банком России порядка, а использование такого счета для осуществления валютных операций».

В период с 18 июня 2004 г. по 17 июня 2005 г. (включительно) на открытие валютных счетов за рубежом также требуется получение разрешения ЦБ РФ. Порядок получения разрешения регулируется Положением ЦБ РФ от 28.04.04 № 256-П.

С 18 июня 2005 г. в соответствии с п. 1 ст. 12 Федерального закона № 173-ФЭ «резиденты открывают без ограничения счета (вклады) в иностранной валюте в банках, расположенных на территориях иностранных государств, являющихся членами Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) или Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ)»; на основе п. 3 резиденты открывают в других странах счета в порядке, установленном ЦБ РФ. При этом законом № 173-ФЭ предусмотрено, что ЦБ РФ может в этом случае устанавливать требование о предварительной регистрации открываемого счета.

Федеральным законом № 173-ФЭ предусмотрено, что при открытии валютных счетов в банках за рубежом резиденты вправе переводить на эти счета средства со своих счетов на территории Российской Федерации или с других счетов, открытых в банках за ее пределами. Однако эти переводы в соответствии с п. 4 ст. 12 вышеназванного закона осуществляются в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ, который может предусматривать только установление требования о резервировании резидентом суммы, не превышающей в эквиваленте 100% суммы валютной операции,

на срок не более 60 календарных дней до дня ее осуществления. На счета, открытые резидентами за рубежом, на основе п. 5 ст. 12 этого же Закона могут быть зачислены средства:

в виде валютной выручки в целях исполнения обязательств юридических лиц-резидентов по кредитным договорам и договорам займа с организациями-нерезидентами, являющимися агентами правительств иностранных государств, а также по кредитным договорам и договорам займа, заключенным с резидентами государств - членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше двух лет;

при оплате заказчиками (нерезидентами) местных расходов резидентов, связанных с сооружением резидентами объектов на территориях иностранных государств, на период строительства, по окончании которого оставшиеся средства подлежат переводу на счета резидентов, открытые в уполномоченных банках;

иностранная валюта, получаемая резидентами от проведения выставок, спортивных, культурных и иных аналогичных мероприятий за пределами территории Российской Федерации, которая подлежит использованию для покрытия расходов по проведению этих мероприятий (на период их проведения).

19*

291

С валютным счетом за рубежом также связан вопрос о репатриации валютной выручки. В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона № 3615-1 иностранная валюта, получаемая предпри- ятиями-резидентами, должна быть зачислена на их счета в банках на территории Российской Федерации, если иное не разрешено ЦБ РФ. Следует обратить внимание на то, что даже если организация до 18.06.04 получила от ЦБ РФ разрешение на зачисление валютной выручки на счета в банках за рубежом, то на основе п. 7 раздела ІЇ письма Госбанка СССР № 352 от 24.05.91 данная валютная выручка в течение 30 календарных дней должна быть зачислена на счета в банках на территории Российской Федерации. За незачисление валютной выручки на счета в банках на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом № 3615-1 и Кодексом РФ об административных правонарушениях предусмотрена ответственность. В соответствии с письмом ГНС РФ «О применении штрафных санкций за нарушения порядка зачисления валютной выручки на счета в уполномоченных банках Российской Федерации» от 27.08.93 № ЮУ-4-06/132н «под сокрытой выручкой в иностранной валюте следует понимать выручку, не зачисленную на счета в уполномоченных банках

на территории Российской Федерации, независимо от отражения ее в бухгалтерском учете предприятий, если иное не разрешено Центральным банком Российской Федерации».

В соответствии с п. 1 ст. 19 нового Федерального закона № 173-ФЭ с 18 июня 2004 г. при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты, если иное не предусмотрено данным законом, обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами), обеспечить:

получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающейся в соответствии с условиями указанных договоров (контрактов) за переданные нерезидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги, переданные им информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них;

возврат в Российскую Федерацию денежных средств, уплаченных нерезидентам за не ввезенные на ее таможенную территорию (неполученные на ее таможенной территории) товары, не-выполненные работы, неоказанные услуги, непереданные информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них.

При этом резиденты вправе на зачислять на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранную валюту или валюту Российской Федерации только в следующих случаях:

при зачислении валютной выручки на счета юридических лиц-резидентов или третьих лиц в банках за пределами территории Российской Федерации в целях исполнения обязательств юридических лиц-резидентов по кредитным договорам и договорам займа с организациями-нерезидентами, являющимися агентами правительств иностранных государств, а также по кредитным договорам и договорам займа, заключенным с резидентами государств - членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше двух лет ;

при оплате заказчиками (нерезидентами) местных расходов резидентов, связанных с сооружением резидентами объектов на территориях иностранных государств, на период строительства, по окончании которого оставшиеся средства подлежат переводу на счета резидентов, открытые в уполномоченных банках;

при использовании иностранной валюты, получаемой ре-зидентами от проведения выставок, спортивных, культурных и иных аналогичных мероприятий за пределами территории Российской Федерации, для покрытия расходов по проведению этих мероприятий (на период их проведения) ;

при проведении зачета встречных требований по обязательствам между нерезидентами и резидентами, являющимися транспортными организациями, или между нерезидентами и резидентами, осуществляющими рыбный промысел за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Следующий момент, на который должен обратить внимание аудитор, - это операции, проводимые по корпоративным картам. В соответствии с Положением ЦБ РФ «О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием» от 09.04.98 № 23-П юридическим лицам банк-эмитент может выдавать такие банковские карты, как:

расчетная корпоративная карта — банковская карта, использование которой позволяет держателю, уполномоченному юридическим лицом, распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете юридического лица в пределах расходного лимита, установленного банком-эмитентом в соответствии с условиями договора с клиентом, согласно перечню разрешенных операций;

кредитная корпоративная карта - банковская карта, использование которой позволяет держателю, уполномоченному юридическим лицом, осуществлять операции в размере предоставленной эмитентом кредитной линии и в пределах расходного лимита, установленного банком-эмитентом в соответствии с ус-ловиями договора с клиентом, согласно перечню разрешенных операций.

В соответствии с п. 4.6 Положения № 23-П юридические ли- ца-резиденты могут осуществлять, в частности, следующие операции в иностранной валюте:

безналичную оплату расходов, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц в иностранное государство, в иностранной валюте;

безналичную оплату расходов представительского характера в иностранной валюте за пределами Российской Федерации;

получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами Российской Федерации для оплаты расходов, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц в Иностранные государства.

Для осуществления этих же операций допускается также списание средств со счетов юридических лиц-резидентов в валюте Российской Федерации. В этом случае иностранная валюта, приобретаемая эмитентом за счет рублевых счетов клиента для последующего осуществления расчетов по операциям, совершенным в иностранной валюте, не зачисляется на текущий валютный счет клиента-владельца рублевого счета. Положением № 23-П запрещается использовать корпоративные карты для выплаты заработной платы и других выплат социального характера.

Аудитору также следует обратить внимание, что п. 4.6 Положения ЦБ РФ № 23-П допускается списание средств со счетов юридических лиц-резидентов в иностранной валюте при совершении таких операций, как:

получение наличных денежных средств в валюте Российской Федерации для осуществления расчетов на ее территории в соответствии с порядком, установленным ЦБ РФ, и связанных с хозяйственной деятельностью юридического лица на ее территории, а также для оплаты расходов, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц в пределах Российской Федерации, в валюте Российской Федерации;

безналичная оплата расходов в валюте Российской Федерации, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц, в пределах Российской Федерации;

безналичные операции на территории России, связанные с основной деятельностью юридического лица, в валюте Российской Федерации;

безналичные операции на территории Российской Федерации, связанные с хозяйственной деятельностью юридического лица, в валюте Российской Федерации;

безналичная оплата в валюте Российской Федерации расходов представительского характера на территории России.

Этап II. Аудит организации первичного учета операций по валютному и прочим счетам в банках

На этом этапе действия аудитора аналогичны аудиту организации учета операций по расчетному счету, но при этом есть свои особенности. При анализе выписок с валютного счета или аккредитивного счета проводится проверка на наличие всех подтверждающих документов уполномоченного банка относительно отраженной в выписке банка операции: мемориальные ордера банка, отчеты, телеграфные извещения; при проверке корпоративного счета — наличие прилагаемых слипов с карт (торговых счетов), подтверждающих законность проводимого расчета.

При этом можно применять следующие методы сбора аудиторских доказательств:

проверка достоверности (полноты и точности) движения денежных средств в иностранной валюте по специальному транзитному валютному счету, транзитному валютному счету, текущему валютному счету, аккредитивному счету, корпоративному счету;

проверка оперативности регистрации фактов поступления или списания иностранной валюты с валютного счета, аккредитивного счета, корпоративного счета;

проверка законности первичной учетной документации (отсутствие подчисток, исправлений в выписках банка; наличие штампа банка о принятии документов для обработки; наличие подписи операциониста банка о принятии документов для обработки);

проверка соответствия условий выставляемого аккредитива условиям, предусмотренным в контракте;

проверка правильности сделанного расчета в части обязательной продажи валютной выручки.

Этап III. Аудит организации бухгалтерского учета операций по валютному и прочим счетам в банках

На этом этапе аудита проверяются:

соответствие остатка денежных средств по выпискам банка на валютных счетах, аккредитивных и корпоративных счетах данным бухгалтерского учета;

правильность отражения в бухгалтерском учете операций по валютным счетам и прочим счетам в банке;

3) соответствие данных аналитического учета по субсчетам к валютным счетам данным синтетического учета.

При проведении аудита бухгалтерского учета операций по валютным и прочим счетам в банке следует обратить внимание на то, что на основе требования ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» любая запись должна быть произведена прежде всего в рублях путем пересчета суммы иностранной валюты по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю. Поэтому особое внимание следует обратить на те операции, когда, например, валютный счет открыт в одной иностранной валюте, а аккреди-тив открывается либо расчеты с поставщиком осуществляются в другой иностранной валюте, либо в кассу организации из кассы банка берется по заявке другая иностранная валюта. В этом случае данные операции следует проводить через промежуточный счет. Например, из кассы банка с валютного счета, открытого в долларах США, получена сумма в 1000 евро. При этом с валютного счета списана сумма 1300 долл. США. Курс ЦБ РФ на дату выдачи денежных средств из кассы банка составил 35 руб. за 1 евро и 28,70 руб. за 1 долл. США. В бухгалтерском учете будут оформлены записи:

1000 евро / 35 000 руб.

Д-т сч. 50 «Касса»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами

и кредиторами» 1000 евро / 35 000 руб.

1300 евро/37 310 руб.

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 52 «Валютные счета» 1300 евро / 37 310 руб.

Разница в сумме 2310 руб., возникающая в рублевых эквивалентах на сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», списывается организацией на соответствующий счет в зависимости от конкретной операции.

При аудите аккредитивных счетов следует иметь в виду, что российская организация должна руководствоваться Унифицированными правилами и обычаями для документарных аккредитивов, разработанными и утвержденными Международной торговой палатой (в ред. 1993 г.; публикация Международной торговой палаты № 500). Эти Унифицированные правила определяют понятия и виды аккредитивов, способы и порядок их исполнения и передачи, обязательства и ответственность банков, требования к представляемым по аккредитивам документам, а также дают толкование используемых терминов. Данные правила обязательны для российских банков и их клиентов, осуществляющих расчеты по аккредитивам.

Независимо оттого, какой открывается аккредитив, бухгалтерские записи будут одинаковыми. Открытие (либо пополнение) аккредитива будет отражено в бухгалтерии покупателя по дебету счета 55 «Специальные счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы», и по кредиту счетов 51 «Расчетный счет» (если аккредитивы выставлены в рублях), 52 «Валютные счета» (если аккредитив выставлен в иностранной валюте), 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (если аккредитив выставлен за счет заемных средств) или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Если аккредитив выставлен в иностранной валюте, то данная операция должна быть отражена, во-первых, в двойной стоимостной оценке — в российской валюте и в иностранной валюте (в валюте аккредитива). При этом оценка в российской валюте осуществляется путем пересчета иностранной валюты в рубли исходя из официального курса, установленного ЦБ РФ для этой валюты, действовавшего на дату банковской выписки с валютного либо ссудного счета (если аккредитив выставлен за счет ссуды банка). Во-вторых, согласно ПБУ 3/2000 сальдо субсчета 1 «Аккредитивы» счета 55 «Специальные счета в банках» должно переоцениваться исходя из курса ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности, а также может осуществляться его переоценка по желанию бухгалтера организации и по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ. Возникающие при этом на счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы», курсовые разницы будут отражаться в общеустановленном порядке на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

За операции по открытию аккредитива, пополнению и его закрытию банки взимают плату. Торговая организация отражает эти суммы в зависимости от конкретной ситуации: либо на стоимости приобретаемого имущества, либо на текущих расходах.

Особое внимание аудитор должен обратить на учет операций по корпоративным картам. В соответствии с п. 4.6 вышеназванного Положения ЦБ РФ №23-П средства, списанные с корпоративного счета юридического лица в результате совершения операций, считаются выданными юридическим лицом под отчет держателю корпоративной карты. На основе выписки с корпоративной карты делается бухгалтерская запись:

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» К-т сч. 55 «Специальные счета в банках» (если используется расчетная корпоративная карта)

или К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (если используется кредитная корпоративная карта).

При этом аудитор должен обратить внимание на валюту корпоративного счета в банке и на валюту, указанную в первичном документе, который подтверждает произведенные расходы по корпоративной карте. Если банк в выписке к корпоративной карте не делает разбивку на две суммы (одна сумма соответствует пересчету из одной валюты в другую по курсу ЦБ РФ цдругая — комиссии банка за эту конверсию), то вся сумма, списанная со счета, должна быть отражена по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Сальдо по корпоративной карте (счет 55 или 66) в иностранной валюте должно быть оценено по курсу ЦБ РФ на последнее число месяца, и соответственно должна быть отражена курсовая разница на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

При проверке данных аналитического учета по субсчетам к валютным счетам данным синтетического учета следует иметь в виду, что ЦБ РФ на сегодняшний день не ограничивает, в каких иностранных валютах можно открывать валютные и прочие счета и сколько счетов. Поэтому в рабочем плане счетов к субсчетам счета 52 «Специальному транзитному валютному счету» , «Транзитному валютному счету», «Текущему валютному счету» и «Валютному счету за рубежом» следует открывать субсчета второго порядка в различных иностранных валютах. Сводные данные обобщаются путем суммирования рублевых эквивалентов. Поэтому при проверке следует прежде всего сверить соответствие данных аналитического учета в иностранной валюте выпискам банка, рублевым эквивалентам этих валют с оборотами по субсчетам первого порядка.

Этап IV. Аудит организации налогового учета операций по валютному и прочим счетам в банке

На данном этапе проводятся следующие проверки организации налогового учета:

курсовых разниц;

процентных доходов по денежным средствам, находящимся на счетах в банке;

доходов нерезидентов (не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации) у источника выплаты дохода .

При проведении проверки организации налогового учета курсовых разниц, возникающих по валютным счетам и прочим счетам в банках, аудитор должен знать, что курсовая разница по ежемесячной переоценке сальдо счетов в иностранной валюте в банках, которая должна осуществляться в бухгалтерском учете, дает одновременно внереализационные доходы или расходы для целей налога на прибыль. В момент перехода права собственности на иностранную валюту в налоговом учете также признаются курсовые разницы как внереализационные доходы или расходы.

Аудитор должен знать, что на средства в иностранной валюте, находящиеся на специальном транзитном, транзитном и аккре-дитивном счетах, по решению ЦБ РФ проценты не начисляются. Поэтому начисление процентов возможно по текущему валютному счету. Данные проценты в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами в налоговых регистрах в конце отчетного месяца.

13.2.4. Аудит учета кредитов и займов в иностранной валюте

К основным документам, регулирующим учет кредитов и займов в иностранной валюте, относятся следующие:

Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.03 № 173-ФЭ;

Положение о порядке привлечения и погашения резидентами Российской Федерации финансовых кредитов и займов в иностранной валюте от нерезидентов на срок свыше 180 дней», утвержденное письмом ЦБ РФ от 06.10.97 № 527 ;

Указание ЦБ РФ «О порядке проведения валютных операций, связанных с получением и возвратом юридическими лицами-резидентами кредитов и займов в иностранной валюте, предоставляемых нерезидентами на срок более 180 дней, и об отмене и внесении изменений в отдельные нормативные акты Банка России» от 10.09.01 № 1030-У;

Инструкция ЦБ РФ «О порядке учета уполномоченными банками валютных операций резидентов, связанных с получением от нерезидентов кредитов и займов в иностранной валюте и предоставлением нерезидентами займов в иностранной валюте» от 10.09.01 № 101-И ;

Инструкция ЦБ РФ «О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов» от 07.06.04 № 116-И;

Указание ЦБ РФ «Об установлении требований о резервировании при зачислении денежных средств на специальные банковские счета и при списании денежных средств со специальных банковских счетов» от 29.06.04 № 1465-У;

ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденное приказом МФ РФ от 02.08.2001 № 60н;

ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Минфина РФ от 10.01.2000 № 2н.

Основная цель проверки - установить соответствие получения и возврата кредитов и займов в иностранной валюте и их учета действующему законодательству и достоверность отражения этих операций в бухгалтерском учете.

Источниками информации для проведения проверки учета кредитов и займов в иностранной валюте являются:

кредитные договоры;

договоры займа;

Главная книга;

журнал-ордер № 4;

выписки банка с валютного счета;

мемориальные ордера банка;

выписки банка по ссудному счету.

При проведении аудита проверка организации внутреннего контроля по учету кредитов и займов в иностранной валюте входит в один общий раздел аудита кредитов и займов. В отношении кредитов и займов в иностранной валюте в тесты дополнительно включаются специфические вопросы:

1) проверяется ли службой внутреннего контроля соответствие заключаемых кредитных договоров или договоров займа в иностранной валюте требованиям валютного законодательства;

разработаны ли методические рекомендации по соблюдению и контролю за законностью расчетов по получению и возврату кредитов (займов) в иностранной валюте;

обеспечен ли контроль соблюдения сроков расчетов по кредитным договорам (договорам займа) в иностранной валюте;

проводятся ли ежемесячные сверки сумм, отраженных на счетах бухгалтерского учета, кредиторской задолженности по кредитным договорам или договорам займа в иностранной валюте;

проводится ли службой внутреннего контроля проверка правильности фактически совершенных расчетов по кредитным договорам или договорам займа в иностранной валюте;

проверяется ли службой внутреннего контроля соответствие занесенных данных из первичного документа в систему бухгалтерского учета по счету расчетов с кредитором в иностранной валюте;

проверяется ли службой внутреннего контроля источник списания расходов по кредитным договорам или договорам займа в иностранной валюте.

План аудита учета кредитов и займов в иностранной валюте состоит из следующих направлений:

правовая оценка получения и возврата кредитов и займов в иностранной валюте;

аудит организации первичного учета операций по получению и возврату кредитов и займов в иностранной валюте;

аудит организации бухгалтерского учета операций по получению и возврату кредитов и займов в иностранной валюте;

аудит организации налогового учета кредитов и займов в иностранной валюте.

Рассмотрим более подробно программу проверки.

Этап I. Правовая оценка получения и возврата кредитов и займов в иностранной валюте

В соответствии с п. 4 ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Далее аудитор должен обратить внимание, что получение резидентами кредитов в иностранной валюте от российских упол- номоченных банков ничем ранее не ограничивалось. Однако получение кредитов и займов в иностранной валюте от нерезидентов совершалось в определенном порядке. Данный порядок периодически менялся, поэтому аудитор должен обратить внимание на период получения кредитов (займов) в иностранной валю-те и проверить, выдержан ли был установленный для того периода порядок.

По кредитам и займам, полученным в иностранной валюте от нерезидентов до 01.11.2001 г., был установлен следующий по-рядок.

Получение финансовых кредитов на срок не более 180 дней было не ограничено, но на срок свыше 180 календарных дней регулировалось письмом ЦБ РФ от 06.11.97 № 527К В соответствии с этим документом был установлен либо разрешительный порядок привлечения кредитов (займов), либо регистрационный.

В регистрационном порядке привлекались кредиты (займы) при наличии в кредитном договоре (договоре займа) следующих условий:

объем привлекаемого кредита не превышает сумму, эквивалентную 100 млн долл. США;

процентная ставка по привлекаемому заемщиком кредиту не превышает уровень шестимесячного долларового ЛИБОР плюс 5%; величина ЛИБОР определялась в оценке Британской ассоциации банкиров (ВВА) по данным «Рейтер», страница FRASETT — на 11 часов утра текущего рабочего дня по лондонскому времени (или 14 часов - по московскому);

общая сумма расходов по привлечению кредита (за исключением платежей по процентам) не превышает 3% объема предоставленного кредита.

В регистрационном порядке независимо от прочих условий кредитного договора также привлекались:

кредиты, предоставленные по гарантии Правительства РФ; пролонгируемые кредиты, ранее предоставленные на срок до 180 дней, процентная ставка по которым не превышала уровень шестимесячного долларового ЛИБОР плюс 5%;

кредиты, не превышающие сумму, эквивалентную 1 млн долл. США, предоставляемые на развитие малого и среднего бизнеса по линии Европейского банка реконструкции и развития через его региональные венчурные фонды и подобные им структуры, действующие на территории Российской Федерации.

Регистрация кредитных соглашений осуществлялась территориальными учреждениями ЦБ РФ.

В остальных случаях кредитные договоры и договоры займа на срок свыше 180 календарных дней требовали предварительного разрешения Банка России, выдаваемого Департаментом валютного регулирования и валютного контроля ЦБ РФ.

С 01.11.2001 г. вступили в силу Указания ЦБ РФ от 10.09.01 № 1030-У, которые установили уведомительный порядок операций, связанных с получением юридическими лицами-резидента- ми кредитов и займов в иностранной валюте, предоставляемых нерезидентами на срок более 180 дней. В п. 1.3 Инструкции ЦБ РФ от 10.09.01 № 101-И было установлено, что резидент составляет два экземпляра документа «Сведения о договоре №... от

« » ». При этом на основе п. 1.3.1 данной

Инструкции операции в иностранной валюте по кредитному договору могли проводиться резидентом только через счета в уполномоченном банке, который оформляет «Сведения о договоре». У организации должен оставаться один экземпляр «Сведений о договоре» с присвоенным уполномоченным банком номером, датой, подписью уполномоченного лица и печатью уполномоченного банка. Инструкцией было также предусмотрено составление резидентом и представление в уполномоченный банк Справки о состоянии задолженности по кредитному договору.

В соответствии со ст. 8 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.03 № 173-ФЭ ЦБ РФ по согласованию с Правительством РФ дано право, во-первых, устанавливать требование об использовании специального счета резидентом для расчета и переводов при получении кредитов и займов в иностранной валюте резидентами от нерезидентов; во- вторых, устанавливать требование о резервировании суммы, не превышающей в эквиваленте 20% суммы осуществляемой операции, на срок не более 1 года.

Центральный банк Российской Федерации своей Инструкцией от 07.06.04 № 116-И установил, что резиденты с 18 июня 2004 г. в уполномоченных банках открывают следующие виды специальных счетов в иностранной валюте: счет «Pj» и счет «Р2».

Счет «Pj» открывается резиденту для расчетов и переводов при получении кредита и займа в иностранной валюте от нерезидента; для привлечения от нерезидента иностранной валюты, полученной от первичного размещения (выпуска) акций и облигаций, являющихся внешними ценными бумагами; эмитентом которых является резидент, владелец счета «Pj», от выдачи резидентом, владельцем счета «Р|», нерезиденту векселей, являющихся внешними ценными бумагами.

Счет «Р2» открывается резиденту для расчетов и переводов при предоставлении нерезиденту займа в иностранной валюте; для приобретения у нерезидента внешних ценных бумаг.

Одновременно своими указаниями от 29.06.04 № 1465-У ЦБ РФ установил требование резервирования. Так, при зачислении денежных средств на специальный банковский счет резидента в иностранной валюте и «Pj» (при получении кредита, займа) установлено требование о резервировании денежных средств в рублях в сумме, эквивалентной трем процентам суммы зачисляемых денежных средств на срок 365 календарных дней; при списании денежных средств со специального банковского счета резидента в иностранной валюте «Р2» (при предоставлении займов нерезиденту в иностранной валюте) соответственно установлено требование резервирования денежных средств в сумме, эквивалентной 50% суммы списываемых денежных средств на срок 15 календарных дней.

Аудитор должен обратить особое внимание на дату проведения резервирования и сумму резервирования, так как за нарушение срока резервирования и искажение суммы резервирования предусмотрена ответственность по Кодексу административных правонарушений (п. 6 ст. 15.25).

Этап II. Аудит организации первичного учета операций по получению и возврату кредитов и займов в иностранной валюте

На этом этапе действия аудитора аналогичны аудиту организации первичного учета операций по получению и возврату кредитов и займов в российских рублях, но при этом есть особенности. При анализе выписок с валютного счета (счет 52) и специального ссудного счета (счета 66, 67) проводятся проверки:

наличия полноты первичных документов, оформляющих получение и возврат, изменение условий предоставления кредитов и займов, начисление процентов по ним;

законности первичной учетной документации;

наличия мемориальных ордеров банка;

оперативности регистрации фактов поступления кредитов (займов), начисления процентов по ним; оплаты процентов и возврата кредитов (займов);

сделанного расчета по процентам и другим возмещаемым кредитору (заимодавцу) расходам в соответствии с заключенным кредитным договором или договором займа.

Этап III. Аудит организации бухгалтерского учета операций по получению и возврату кредитов и займов в иностранной валюте

На этом этапе проверяются:

соответствие остатков задолженности по кредитам банков по данным бухгалтерского учета, выпискам банков-кредиторов;

соответствие данных бухгалтерского учета по остаткам задолженности по полученным займам условиям заключенных договоров займа;

правильность отражения в бухгалтерском учете процентов и других расходов по полученным кредитам и займам;

соответствие данных аналитического учета по субсчетам к счетам 66 и 67 данным синтетического учета.

305

20-4120

При рассмотрении этих вопросов аудитор должен помнить, что в соответствии с п. 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают не только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам, но и курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, образующиеся, начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления). Поэтому при проверке отнесения в бухгалтерском учете затрат по кредитам (займам) следует выявить, на что израсходован взятый кредит (заем). Во-первых, если кредит (заем) использован под инвестиционный актив, то затраты включаются в стоимость инвестицион-ного актива (дебет счета 08 и кредит счетов 66, 67) и погашаются посредством начисления амортизации. Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации. При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам на основе п. 13 ПБУ 15/01 относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Во-вторых, если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов и других ценностей, то расходы по займам и кредитам относятся на основе п. 15 ПБУ 15/01 на увеличение дебиторской задолженности (дебет счета 60 и кредит счетов 66, 67), образовавшейся в связи с предоплатой. При поступлении в организацию-заемщика материально- производственных запасов и других ценностей дальнейшее начисление процентов и других расходов по кредитам и займам отражается как операционные расходы (дебет счета 91 и кредит счетов 66, 67), а возникшие до этого момента расходы со счета учета дебиторской задолженности относятся в зависимости от выбранной торговой организацией учетной политики на увеличение стоимости материально-производственных запасов (дебет счета 15 или 41 и кредит счета 60) либо на расходы организации.

Сальдо расчетов с кредитором или заимодавцем в иностранной валюте подлежит ежемесячной переоценке из расчета официального курса ЦБ РФ, установленного на последний календарный день месяца. При этом возникающая курсовая разница по счетам 66 и 67, кроме двух вышеперечисленных случаев, отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Этап IV. Аудит организации налогового учета кредитов и займов в иностранной валюте

На данном этапе проводятся следующие проверки организации налогового учета: курсовых разниц; процентов по кредитам и займам;

доходов нерезидентов (не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации) у источника выплаты дохода .

При проверке организации налогового учета курсовых разниц аудитор должен обратить внимание на тот факт, что в бухгалтерском учете в случаях, рассмотренных выше, курсовые разницы, относящиеся к процентам по кредитам и займам, отражаются на увеличении стоимости объекта, а курсовые разницы, относящиеся к сумме основного долга, — на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами и внереализационными расходами являются курсовые разницы, возникающие в связи с дооценкой или уценкой выраженных в иностранной валюте обязательств.

Следует обратить внимание на тот факт, что если организация применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утверждено приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н), то курсовые разницы в части процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте, являются временной разницей, от которой следует рассчитать отложенное налоговое обязательство и отразить его величину в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства». Далее, по мере отражения самортизированной части временной разницы на счете 90 «Продажи» либо по мере отражения проданного товара на этом счете на рассчитанную сумму уменьшения отложенного налогового обязательства следует сделать обратную бухгалтерскую запись:

20*

307

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам». В соответствии со ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. Спецификой кредитных договоров в иностранной валюте с иностранными банками является то, что в большинстве случаев по условиям заключенного договора заемщик - российская организация обязуется вернуть основной долг и оплатить (помимо процентов) расходы иностранного банка, возникшие в связи с выдачей кредита. К таким расходам обычно относятся услуги юристов по составлению договора, возмещение расходов банка по делопроизводству, страхование рисков и др. Данные расходы российский налогоплательщик не может включить в налоговые регистры по налогу на прибыль. Исключение может быть, только если банк, выдавший кредит, имеет постоянное местонахождение в стране, с которой подписано международное соглашение (договор) об устранении двойного налогообложения, при условии, во-первых, что в данном соглашении предусмотрено для российской стороны это учитывать как расход, и, во-вторых, у российской организации имеется документ, подтверждающий, что иностранная организация-кредитор имеет постоянное местонахождение в этом государстве .

Порядок налогообложения процентов по долговым обязательствам установлен ст. 269 НК РФ. Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству при условии, что размер начисленных налогоплательщиком процентов суще-ственно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, в соответствии с гл. 25 НК РФ понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходов равна 15 по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Как уже отмечалось ранее , в соответствии с пп. 3 и 10 п. 1 ст. 309 НК РФ процентный доход от долговых обязательств любого вида и иные аналогичные доходы (в нашем случае — возмещение расходов банку, о которых отмечалось выше) являются доходами иностранной организации от источника в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода. Аудитор должен проверить, облагались ли эти доходы налогом. Если не облагались, то были ли основания у российской организации для неудержания налога на доход.

Особое внимание следует обратить на договоры займа, заключенные между налогоплательщиком - российской организацией и иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (контролируемая задолженность), и если размер не погашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в 3 раза превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств на последний день отчетного (налогового) периода.

В этом случае налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем Деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. Порядок расчета коэффициента капитализации дан в п. 2 ст. 269 НК РФ. В состав расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль включаются рассчитанные таким образом проценты, но не более фактически начисленных по договору процентов. В то же время следует обратить внимание, что в соответствии с п. 3 ст. 269 положительная разница между начисленными по договору процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с вышеперечисленным порядком, приравнивается в целях налогообложения иностранного партнера к дивидендам и облагается у источника выплаты дохода налогом по ставке 15%.

13.2.5. Лудит операций по кассе в иностранной валюте и расчетов с подотчетными лицами в иностранной валюте

К основным документам, регулирующим операции по кассе в иностранной валюте и расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте, относятся:

Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.03 № 173-ФЭ;

Трудовой кодекс Российской Федерации;

Положение Центрального банка России «Положение о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов» от 25.06.97 № 62;

Положение ЦБ РФ «О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием» от 09.04.98 № 23-П;

Письмо ГСН РФ «О применении штрафных санкций за нарушения порядка зачисления валютной выручки на счета в уполномоченных банках Российской Федерации» от 27.08.93 № ЮУ-4-06/132н.

Основная цель проверки — установление соответствия совершенных операций по кассе в иностранной валюте и расчетов с подотчетными лицами в иностранной валюте действующему законодательству и достоверности отражения этих операций в бухгалтерском учете.

Источниками информации для проведения проверки учета операций по кассе в иностранной валюте и расчетов с подотчетными лицами в иностранной валюте являются: Главная книга;

журнал-ордер № 1 и ведомость № I2;

регистры синтетического и аналитического учета кассовых операций по счету 50 «Касса»;

приходные и расходные кассовые ордера; журнал регистрации приходных кассовых ордеров; журнал регистрации расходных кассовых ордеров; журнал регистрации выданных доверенностей; кассовая книга;

расписка инкассатора о приемке иностранной валюты на инкассацию;

квитанция на взнос наличной иностранной валюты в кассу банка;

журнал учета справок по ф. № 04060071; копия заявки на получение иностранной валюты; копия отчета об использовании средств в иностранной валюте;

авансовые отчеты;

журнал регистрации авансовых отчетов;

приказы о направлении сотрудников в командировку; журнал-ордер № 7 ;

регистры синтетического и аналитического учета расчетов с подотчетными лицами по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

При проведении. аудиторской проверки аудит организации внутреннего контроля по учету операций по кассе проводится прежде всего в целом по кассе, а потом отдельно по кассовым операциям в иностранной валюте. Поэтому общие контрольные тесты, которые использует аудитор, позволяют выразить общее представление по состоянию внутреннего контроля по учету операций по кассе как в рублях, так и в иностранной валюте. Однако для отражения специфики кассовых операций в иностранной валюте, целесообразно добавить в вопросник для обследования организации внутреннего контроля по учету кассовых операций следующие вопросы:

ведется ли одна кассовая книга для регистрации движения денежных средств в рублях и в иностранной валюте или отдельно кассовая книга для регистрации движения денежных средств в рублях и отдельно для регистрации движения иностранной валюты;

ведется ли и где регистрация приходных и расходных кассовых ордеров в иностранной валюте;

ведется ли журнал учета справок по ф. № 04060072; на кого возложена обязанность ведения журнала учета справок по ф. № 0406007;

проверяются ли службой внутреннего контроля сроки нахождения иностранной валюты в кассе организации;

имеются ли случаи выдачи иностранной валюты под отчет из валютной выручки до момента зачисления выручки на валютный счет организации;

выдается ли иностранная валюта под отчет иному подотчетному лицу, чем под которого получали в банке;

сдается ли в уполномоченный банк возвращенная подотчетным лицом неизрасходованная иностранная валюта;

проверяются ли службой внутреннего контроля сроки представления авансовых отчетов после возвращения командированного лица из служебной командировки за пределы России;

проверяются ли службой внутреннего контроля сроки сдачи в уполномоченный банк отчетов об использовании взятых средств в иностранной валюте?

План аудита учета операций по кассе в иностранной валюте и расчетов с подотчетными лицами в иностранной валюте состоит из следующих направлений:

правовая оценка совершения операций по кассе в иностранной валюте и расчетов с подотчетными лицами в иностранной валюте;

аудит организации первичного учета операций по кассе в иностранной валюте и расчетов с подотчетными лицами в иностранной валюте;

аудит организации бухгалтерского учета операций по кассе в иностранной валюте и расчетов с подотчетными лицами в иностранной валюте;

аудит организации налогового учета операций по кассе в иностранной валюте и расчетов с подотчетными лицами в иностранной валюте.

Рассмотрим более подробно программу проверки.

Этап I. Правовая оценка совершения операций по кассе в иностранной валюте и расчетов с подотчетными лицами в иностранной валюте

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 9 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.03 № 173-ФЭ возможны операции в иностранной валюте, связанные с расчетами в магазинах беспошлинной торговли , а также с расчетами при реализации товаров и оказании услуг пассажирам в пути следования транспортных средств при международных перевозках. До вступления в силу Федерального закона № 173-ФЭ возможно было продавать товары населению на территории Российской Федерации за иностранную валюту при наличии на это разрешения ЦБ РФ.

Полученная от физических лиц - покупателей товаров иностранная валюта должна быть не позднее следующего рабочего дня проинкассирована либо сдана наличными для зачисления на текущий валютный счет организации на территории Российской Федерации. Какие-либо выплаты в наличной иностранной валюте (например, командировочные расходы) из выручки, полученной организацией от продажи гражданам товаров, услуг на территории России за иностранную валюту, до сдачи ее в уполномоченный банк для зачисления на текущий валютный счет организации, на основе письма ГСН РФ «О применении штрафных санкций за нарушение порядка зачисления валютной выручки на счета в уполномоченных банках Российской Федерации» от 27.08.93 № ЮУ-4-06/132н, считаются «сокрытой выручкой в иностранной валюте».

Остальные кассовые операции в иностранной валюте на территории РФ возможны были до 18 июня 2004 г. только в связи с расчетами по загранкомандировкам.

Положение ЦБ РФ «О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов» от 25.06.97 № 62 устанавливало, что организация имеет право взять из кассы банка в кассу организации иностранную валюту либо дорожные чеки не ранее чем за 10 рабочих дней до даты убытия командируемого лица в служебную командировку. При этом передавать в результате несостоявшейся служебной командировки полученную в кассе иностранную валюту другому подотчетному лицу нельзя. Данная наличная иностранная валюта или дорожные чеки, а также справка по ф. № 0406007 должны быть возвращены из кассы в уполномоченный банк на основе п. 6.2 Положения № 62 в течение 5 рабочих дней с даты предполагавшегося убытия командируемого лица в служебную командировку за пределы Российской Федерации.

Порядок расчета с командируемым работником до 18 июня 2004 г. в Положении ЦБ РФ № 62 был предусмотрен следующий. До начала срока командировки иностранную валюту можно выдать наличными из кассы организации либо, как установлено в п. 5.1, перевести средства в иностранной валюте за пределы Российской Федерации в пользу командируемого лица на счет командируемого лица в банке-нерезиденте, либо на счет третьего лица в банке-нерезиденте в пользу командируемого лица, либо осуществить перевод до востребования в банк-нерезидент на имя командируемого лица.

После возвращения из командировки на основе п. 6.1 Положения № 62 ЦБ РФ командируемое лицо обязано представить авансовый отчет в течение 10 календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы Российской Федерации. После представления авансового отчета может быть либо перерасход по авансу, либо остаток неиспользованных средств. В этом случае расчеты осуществляются по согласованию с командированным лицом.

При наличии перерасхода у командируемого лица по авансу в наличной иностранной валюте сумма задолженности перед командируемым лицом может на основе п. 4.1 Положения № 62 погашаться путем перевода средств в иностранной валюте с текущего валютного счета организации на валютный счет командируемого лица-резидента в уполномоченном банке (на валютный счет командируемого лица-нерезидента в уполномоченном банке-не- резиденте) либо путем выдачи суммы задолженности в наличной иностранной валюте, либо путем выдачи эквивалента суммы за-долженности в рублях, исчисленной по курсу рубля к иностранным валютам, установленному ЦБ РФ на дату погашения задолженности.

В случае неполного использования командируемым лицом полученного аванса в наличной иностранной валюте на основе п. 4.4 Положения № 62 командируемое лицо по договоренности с организацией имеет право погасить сумму задолженности наличной иностранной валютой той, которую получал под отчет, либо иной, чем была получена под отчет. Погашение иной валютой возможно только в том случае, если курс рубля к данной иностранной валюте устанавливается ЦБ РФ. При этом для расчета задолженности применяется обменный курс, указанный в документе банка страны командирования, подтверждающем обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на иную наличную иностранную валюту. В случае отсутствия документа банка страны командирования, подтверждающего обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на валюту страны командирования, применяется курс, установленный ЦБ РФ на дату погашения задолженности. Вместо иностранной валюты подотчетное ЛИЦО может ВНЄСТТ' '< КДССЛ 'Т под ной суммы в рублях, исчисленный гю курсу рубля к ИНОС 1ЫМ валютам, установленному ЦБ РФ на дату погашения за, ценности.

С 18 июня 2004 г. расчеты с подотчетным лицом в иностранной валюте возможны только с применением корпоративных банковских карт1.

Этап II. Аудит организации первичного учета операций по кассе в иностранной валюте и расчетов с подотчетными лицами в иностранной валюте

На этом этапе действия аудитора аналогичны аудиту организации первичного учета операций по кассе в российских рублях и расчетов с подотчетными лицами в российских рублях, при этом есть и особенности. При проверке приходных и расходных кассовых ордеров выявляется правильность их оформления:

наличие на приходных и расходных кассовых ордерах подписи главного бухгалтера или уполномоченного лица;

наличие на расходных кассовых документах подписи руководителя или уполномоченного лица;

наличие на расходных кассовых документах расписок получателей иностранной валюты;'

наличие записи в приходных и расходных кассовых ордерах суммы прописью в иностранной валюте;

наличие выписки с валютного счета с полнотой оприходования взятой из банка в кассу организации иностранной валюты;

полнота оприходования в кассу выручки в иностранной валюте по отчету кассира в сравнении с товарными отчетами материально ответственных лиц;

соответствие приходных кассовых ордеров в иностранной валюте в журнале регистрации приходных кассовых ордеров;

соответствие расходных кассовых ордеров в иностранной валюте в журнале регистрации расходных кассовых ордеров;

полнота первичных приходных и расходных ордеров, приложенных к отчету кассира;

правильность ведения книг кассира-операциониста. При проверке правильности ведения книг кассира-операциониста выявляется, правильно ли взята сумма иностранной валюты с покупателя, если валюта платежа, поступающая от покупателя в кассу, например доллары США, не соответствует валюте цены, например евро.

При аудите организации первичного учета расчетов с подотчетными лицами, кроме приходных и расходных кассовых ордеров, проверяются:

использование бланков авансовых отчетов по утвержденной форме (№ АО-1);

наличие в авансовом отчете подписи подотчетного лица, главного бухгалтера и руководителя организации;

соблюдение сроков представления авансового отчета; наличие всех оправдательных документов, приложенных к авансовому отчету;

наличие построчного перевода на русский язык документов, созданных на иностранном языке и приложенных к авансовому отчету.

Время пребывания работника в загранкомандировке определяется по отметкам в загранпаспорте. Поэтому обязательно к авансовому отчету следует прикладывать копию загранпаспорта работника с отметками о пересечении границы Российской Федерации. Если поездка осуществлялась в страны СНГ и если в некоторых из них не проставляется отметка в загранпаспорте о пересечении границы Российской Федерации, то на основе разъяснения ГНС РФ от 17.06.94 № ВГ-6-01/213 время пребывания в загранкомандировке в этом случае рассчитывается по отметкам в командировочном удостоверении.

При рассмотрении авансового отчета аудитор должен иметь в виду, что к расходам по загранкомандировке относятся: суточные, расходы по найму жилого помещения; оплата проезда к месту командировки и обратно, включая расходы по провозу багажа; расходы на получение загранпаспорта и визы; расходы по прописке паспорта; комиссионное вознаграждение при обмене дорожного чека в банке на наличную иностранную валюту.

При оплате суточных следует иметь в виду, что день отметки в загранпаспорте о пересечении границы Российской Федерации при выезде с ее территории- это первый день пребывания за рубежом в командировке, оплата за который осуществляется по нормам загранкомандировки. День отметки о пересечении границы Российской Федерации при въезде на территорию России — это день, за который оплата осуществляется в рублях по нормам командировки внутри страны. Если работник командирован в несколько стран, то оплата суточных идет по норме страны въезда, как правило, исходя из отметки в загранпаспорте о выезде из предыдущей страны. Если подобные отметки не проставляются в паспорте, то организация должна описать в приказе по бухгалтерской учетной политике механизм расчета суточных, а также предусмотреть это в коллективном договоре, соглашении либо каком-нибудь локальном нормативном акте организации.

Расчеты по проживанию и проезду возможны с подотчетными лицами по загранкомандировке только при наличии оправда-тельных документов.

На данном этапе проверки аудитор также должен обратить внимание на то, какую методику расчета выбрала организация, если валюта подотчетной суммы не соответствует валюте первичных документов. На практике встречаются различные ситуации.

Ситуация 1. Подотчетному лицу А из кассы организации выдано под отчет 1500 долл. США. В учете за подотчетным лицом с этого момента имеется задолженность в размере 1500 долл. США. Подотчетное лицо А представило авансовый отчет, по которому израсходована сумма в размере 1000 евро. К авансовому отчету приложен документ банка страны командирования о проведенном обмене 1500 долл. США на евро при коэффициенте доллара США к евро в размере 1,25. В результате работнику в банке выдали 1200 евро.

Принимая во внимание коэффициент обмена в размере 1,25, рассчитаем, сколько же долларов США составляет 1000 евро.

1000 евро х 1,25 = 1250 долл. США.

На основе этого расчета с подотчетного лица А по авансовому отчету списывается 1250 долл. США. За подотчетным лицом А остается задолженность 250 долл. США.

Ситуация 2. Подотчетному лицу Б из кассы организации выдано под отчет 1500 долл. США. Подотчетное лицо Б представило авансовый отчет, по которому израсходована сумма 1100 евро. К авансовому отчету приложено несколько документов, свидетельствующих об обмене долларов США на евро:

й документ: принято к обмену 1000 долл. США при коэффициенте 1,25, выдано 800 евро;

й документ: принято к обмену 300 долл. США при коэффициенте 1,40, выдано 214 евро;

3-й документ: принято к обмену 200 долл. США при коэффициенте 1,45, выдано 138 евро.

В этом случае бухгалтеру следует определить средний курс обмена:

1000 долл. + 300 долл. + 200 долл. _ 1500 долл. _ 800 евро + 214 евро + 138 евро 1152 евро

Принимая во внимание средний коэффициент обмена в размере 1,3021, рассчитаем, сколько же долларов США составляет сумма в 1100 евро.

1100 евро х 1,3021 = 1432 долл.

На основе этого расчета с подотчетного лица Б по авансовому платежу списывается сумма в размере 1432 долл. США. За подотчетным лицом Б остается задолженность в размере 68 долл. США.

Ситуация 3. Подотчетное лицо не прилагает к авансовому отчету документов, свидетельствующих об обмене иностранных валют. В этом случае, на наш взгляд, можно воспользоваться методикой, предлагаемой в п. 18 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», где для пересчета расходов в иностранной валюте за рубежом в рубли используется либо курс ЦБ РФ на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо используется средняя величина курса, исчисленная как результат от деления суммы произведений величин курсов ЦБ РФ и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде1. В этом случае сначала определяются средний курс валюты подотчетной суммы и средний курс валюты первичных документов, а затем определяется коэффициент соотношения средних курсов валют, который и берется за основу при определении суммы валюты подотчетной суммы, которую следует списывать с подотчетного лица.

Этап III. Аудит организации бухгалтерского учета операций по кассе в иностранной валюте и расчетов с подотчетными лицами

На этом этапе проверяются:

1) соответствие остатков денежных средств в иностранной валюте в кассе организации данным бухгалтерского учета;

соответствие фактических остатков задолженности по расчетам с подотчетными лицами в иностранной валюте данным бухгалтерского учета;

правильность отражения в бухгалтерском учете списания расходов по загранкомандировкам;

соответствие данных аналитического учета расчетов с подотчетными лицами сводным данным учета расчетов отдельно в пересчете в российские рубли и расчетов в иностранной валюте;

соответствие данных аналитического учета по кассе в российских рублях и по кассе в иностранной валюте сводным данным учета кассовых операций в пересчете на российские рубли.

На данном этапе проверки аудитор должен обратить внимание, что на основе требований Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, когда организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 «Касса» должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты1. Пересчет в рубли по курсу ЦБ РФ осуществляется на дату оприходования денежных знаков в иностранной валюте в кассу организации или выдачи денежных знаков организации. При этом на счете 50 «Касса» может возникнуть курсовая разница в рублевых эквивалентах на момент переоценки сальдо в конце месяца и на дату совершения операции по движению денежных средств в иностранной валюте по кассе. В данном случае курсовая разница отражается на счете 50 «Касса» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

К счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» также открывается субсчет «Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте». Расчеты на этом субсчете отражаются в рублях в суммах, определенных путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке, и одновременно эти расчеты отражаются в валюте расчетов и платежей. При отражении погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет, осуществляется пересчет в рубли на основе ПБУ 3/2000 из расчета курса ЦБ РФ, установленного на дату утверждения авансового отчета. Ранее уже отмечалось, что срок представления авансового отчета по загранкомандировкам — 10 календарных дней.

Рассмотрим некоторые сложные моменты, которые встречаются на практике.

Ситуации

Подотчетному лицу А из кассы организации выдано под отчет 1500 долл. США. Курс ЦБ РФ на эту дату составил 29 руб. за 1 долл. США. Это найдет отражение в бухгалтерском учете следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными

лицами» 1500 долл. / 43 500 руб.

К-т сч. 50«Касса» 1500 долл. / 43 500 руб.

Подотчетное лицо А представило авансовый отчет, по которому израсходована сумма в размере 1000 евро. К авансовому отчету приложен документ банка страны командирования о проведенном обмене 1500 долл. США на евро при коэффициенте доллара США к евро в размере 1,25.

Принимая во внимание коэффициент обмена в размере 1,25, рассчитываем, сколько израсходовано валюты подотчетной суммы:

1000 евро х 1,25 = 1250 долл. США.

На основе этого расчета с подотчетного лица А по авансовому отчету списывается 1250 долл. США. Курс ЦБ РФ на дату утвержде-ния авансового отчета составил 28,50 руб. за 1 долл. США. Расходы по загранкомандировке списываются на счет издержек организации:

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» 1250 долл. / 35 625 руб.

К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными

лицами» 1250 долл. /35 625 руб.

На счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами» возникла курсовая разница, которая отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 750 руб.

К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» 750 руб.

За подотчетным лицом остается задолженность 250 долл. США. В зависимости от того, как будет погашен неиспользованный остаток, будут и зависеть бухгалтерские записи.

Вариант 1. Подотчетное лицо А вносит в кассу 250 долл. США. Курс ЦБ РФ на дату оприходования денежных средств в кассу организации составил 28 руб. за 1 долл. США.

Д-т сч. 50 «Касса» 250 долл. / 7000 руб.

К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными

лицами» 250 долл. / 7000 руб.

На счете 71 возникает курсовая разница в размере 125 руб., которая отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 125 руб.

К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» 125 руб.

Вариант 2. Подотчетное лицо А вносит в кассу иную валюту, чем валюта подотчетной суммы, - валюту страны командирования — 200 евро1. Курс ЦБ РФ на дату оприходования денежных средств в кассу организации составил 35,5 руб. за 1 евро, 28 руб. за 1 долл. США.

В бухгалтерском учете будет сделана запись:

Д-т сч. 50 «Касса» 200 евро /7100 руб.

К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными

лицами» 200 евро /7100 руб.

Возникшая разница в сумме 125 руб. на счете 71 отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Вариант 3. Подотчетное лицо А вносит в кассу российские рубли из расчета курса ЦБ РФ на дату погашения задолженности, который составил 28,30 руб. за 1 долл. США, - 7075 руб.

В бухгалтерском учете будет оформлена запись:

Д-т сч. 50 «Касса» 7075 руб.

К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» 7075 руб.

Возникшая на счете 71 разница в сумме 50 руб. (250 долл. х 28,3) — - (250 долл. х 28,5) относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Аудитор должен обратить внимание, что при отражении операций по погашению допущенного командированным лицом перерасхода бухгалтерские проводки будут несколько отличаться от вышеперечисленных. Рассмотрим эти варианты.

Пример. На основе авансового отчета расходы по загранкомандировке отнесены на счет 44 «Расходы на продажу». При этом подотчетное лицо Б допустило перерасход по выданному авансу в размере 100 евро. На дату утверждения авансового отчета курс ЦБ РФ составил 35 руб. за 1 евро.

Вариант 1. Организация выдала работнику 100 евро через кассу. Курс ЦБ РФ на дату выдачи денежных средств из кассы организации составил 35,20 руб. за 1 евро (100 евро • 35,2 руб. = 3520 руб.).

Данная операция отразилась в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» 3520 руб.

321

2J-4120

К-т сч. 50 «Касса» 3520 руб.

Возникшая курсовая разница в размере 20 руб. отразится на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Вариант 2. Подотчетному лицу Б выдали через кассу денежные средства в рублях из расчета курса ЦБ РФ 35,2 руб. за 1 евро, действовавшего на дату погашения задолженности, — 3520 руб. В бухгалтерском учете будет оформлена запись: Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» 3520 руб.

К-т сч 50 «Касса» 3520 руб.

Возникшая суммовая разница в размере 20 руб. отразится по дебету счета 44 «Расходы на продажу», т.е. на том счете, где были отражены расходы по утвержденному авансовому отчету.

Аудитор должен обратить внимание на правильность списания в учете расходов на загранкомандировки. В зависимости от цели командировки расходы по ней могут быть отражены и на счете 97 «Расходы будущих периодов» и на счетах учета затрат по приобретению материальных ценностей 08 «Вложение во внеоборотные активы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 «Товары» и на счетах 44 «Расходы на продажу» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Этап IV. Аудит организации налогового учета операций по кассе в иностранной валюте1 и расчетов с подотчетными лицами в иностранной валюте

На данном этапе проводится следующая проверка организации налогового учета: курсовых разниц;

расходов по загранкомандировкам; доходов физических лиц.

При проведении проверки организации налогового учета курсовых разниц по кассе в иностранной валюте и по расчетам с подотчетными лицами в иностранной валюте следует обратить внимание на то, что курсовые разницы, возникающие от переоценки остатка в конце месяца денежных средств в иностранной валюте в кассе организации, и сальдо в иностранной валюте по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами», а также курсовые

разницы по счетам 50 и 71, возникающие в момент перехода права собственности на иностранную валюту, должны в эти моменты включаться в налоговые регистры как внереализационные доходы или внереализационные расходы.

При проведении проверки организации налогового учета расходов по загранкомандировкам следует иметь в виду, что в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам для налога на прибыль относятся суточные в пределах норм, утвержденных Правительством РФ. В постановлении Совмина - Правительства РФ от 01.12.93 № 1261 установлено, что краткосрочная командировка за пределы России составляет 60 календарных дней пребывания за рубежом. Нормы суточных дифференцированы по странам и установлены одни для краткосрочных командировок и на более длительный срок. Расчет проводится: первых 60 дней - по норме суточных для краткосрочных командировок, 61-й день и далее — уже по другой для этой страны норме. Если в загранкомандировку направляется делегация, а принимающая сторона обеспечивает делегацию питанием и проживанием, то суточные выплачиваются в размере 30% нормы, а если выезжает группа учащихся - то 15%. Если принимающая сторона помимо питания и проживания обеспечивает командированное лицо денежными средствами для личных нужд, то суточные не выплачиваются. Если день отъезда и приезда — это один календарный день, то суточные выплачиваются в размере 50% установленной нормы.

При проведении проверки организации налогового учета доходов физического лица аудитор должен обратить внимание, что любые выплаты за проезд или проживание, не обеспеченные оправдательными документами, являются доходом физического лица. При этом оплата проезда предусмотрена только при выезде в командировку в пункт назначения и обратно из страны командирования. Расходы по проезду в пункте назначения в течение срока командировки дополнительно не возмещаются, так как их компенсация предусмотрена выплатой суточных. Если они возмещены, то это доход физического лица.

21*

323

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ в доход физического лица не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных действующим законодательством. В соответствии с тем же пунктом ст. 217 в доход физического лица не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные

целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

13.2.6. Лудит учета основных средств и материально-производственных запасов, приобретаемых по импортным контрактам, заключенным с иностранными поставщиками

К основным документам, реіулирующим операции по учету ос-новных средств и материально-производственных запасов, приобретаемых по импортным контрактам, заключенным с иностранными поставщиками, относятся следующие:

Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.03 № 173-ФЭ;

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ, ст. И;

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденное приказом Минфина России от 10.01.2000 №2н;

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н;

Методические указания по бухгалтерскому учету матери- ально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н;

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н;

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.03 №91н;

Инструкция ЦБ РФ и ГТК РФ «О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров» от 04.10.2000 № 91-И, 01-11/286441;

Указ Президента РФ «Об первоочередных мерах по усилению систем валютного контроля в Российской Федерации» от 21.11.95 № 1163;

Положение ЦБ РФ «О порядке проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций и об учете и представлении отчетности по некоторым видам валютных операций» от 24.04.96 №39*;

И) Инструкция ЦБ РФ «О порядке открытия уполномоченными банками банковских счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации и проведения операций по этим счетам» от 12.10.2000 № 93-И1;

Информационное письмо № 2 Банка России по вопросам применения Инструкции Банка России и ГТК РФ «О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты импортируемых товаров» от 04.10.2000 № 91-и и № 01-11/28644.

Инструкция ЦБ РФ «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок» от 15.06.04 № 117-И.

Основная цель проверки - установить соответствие совершенных операций по учету основных средств и материально-произ- водственных запасов, приобретаемых по импортным контрактам, заключенным с иностранными поставщиками, действующему законодательству, достоверность формирования стоимости приобретения и оценки этих материальных ценностей в бухгалтерском учете; подтверждение достоверности данных по наличию товарно-материальных ценностей.

Основными источниками информации, используемыми при аудите учета основных средств и материально-производственных запасов, приобретаемых по импортным контрактам, заключенным с иностранными поставщиками, являются:

договоры с иностранными поставщиками на поставку мате-риальных ценностей;

паспорт сделки импортера или паспорт внешнеторговой бартерной сделки;

счета на оплату от иностранных поставщиков (invoice); грузовые таможенные декларации, подтверждающие выпуск товаров в таможенном режиме «выпуск для внутреннего потребления»;

международные транспортные документы или иные документы, подтверждающие переход права собственности к российской организации на поступившие товарно-материальные ценности;

регистры аналитического и синтетического учета по счетам учета товарно-материальных ценностей (07, 08, 10, 15,41), расчетов с поставщиками и подрядчиками (60 и 76/3), прочих доходов и расходов (91, субсчет «Курсовые разницы»);

акт (накладная) приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1);

инвентарная карточка учета основных средств (ф. № ОС-6); журналы-ордера № 13,10 и 10/1 - для ведения синтетического учета движения основных средств и их износа; акт приемки товаров (ф. № ТОРГ-1);

акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (ф. № ТОРГ-3);

журнал учета движения товаров на складе (ф. № ТОРГ-18); карточка количественно-стоимостного учета (ф. № ТОРГ-28). Изучение внутреннего контроля по данному участку достигается уже в процессе аудита организации внутреннего контроля по учету расчетов с иностранными поставщиками . Поэтому если ставится задача проведения аудита бухгалтерской отчетности организации в целом, то тесты используются однажды, и при проведении внутри этой проверки отдельных сегментов учета применяются дополнительно только тесты, отражающие специфику отдельного сегмента. Если же цель аудиторской проверки заключается в локальном обследовании каких-либо операций, то общие тесты обязательно используются. Примерный перечень тестов, отражающих специфику учета основных средств и материально-произво- дственных запасов, приобретаемых по импортным контрактам, заключенным с иностранными поставщиками, следующий:

хозяйственные операции совершаются и фиксируются в учете с письменного разрешения руководителя или уполномоченного лица ;

проверяется ли службой внутреннего контроля соответствие произведенных и зафиксированных на носителе операций заключенному договору с иностранным поставщиком1;

проверяется ли службой внутреннего контроля соответствие (визирование юридической службой и главным бухгалтером) заключаемых договоров с иностранным поставщиком требованиям валютного и таможенного законодательства1;

разработаны ли методические рекомендации по соблюдению и контролю за законностью внешнеторговых операций по участкам ведения учета1;

разработан ли график документооборота по учету приобретения импортных товарно-материальных ценностей и соблюдается ли он1;

проводится ли систематическая проверка всего массива первичных документов на наличие всех обязательных раквизи- тов1;

проводится ли службой внутреннего контроля проверка дат перехода права собственности на ТМЦ, определенных в контрактах, с фактическими датами, отраженными в бухгалтерском учете на счетах учета ТМЦ и расчетов с иностранными поставщиками1;

сопоставляются ли количество и номенклатура ТМЦ, поступивших от иностранного поставщика, с данными счетов (invoice), грузовых таможенных деклараций и договоров1;

проверяется ли службой внутреннего контроля правильность оценки ТМЦ, если а) валюта контракта не соответствует валюте расчета (плате-жа);

б) расчеты осуществляются в рублях по обязательствам, выраженным эквивалентно суммам в иностранной валюте или условных единицах;

сверяется ли перечень фактически осуществленных затрат сверх цены поставщика по продвижению ТМЦ от иностранного поставщика, возложенных на российского покупателя по договору, с требованиями условий поставки «Инкотермс»1;

каков источник покрытия затрат, осуществленных российским покупателем, если по условиям поставки «Инкотермс» это обязанность продавца:

а) счет расчетов с иностранным поставщиком;

б) собственный источник (счет 91 «Прочие доходы и расходы»);

в) стоимость ТМЦ1;

проверяется ли службой внутреннего контроля соответствие занесенных данных из первичного документа в систему бухгалтерского учета по счетам учета ТМЦ;

проверяется ли службой внутреннего контроля правильность калькулирования в бухгалтерском учете стоимости приобретения основных средств и материально-производственных запасов, приобретаемых по импортным контрактам, заключенным с иностранными поставщиками;

проверяется ли службой внутреннего контроля правильность калькулирования в налоговых регистрах стоимости приобретения основных средств и материально-производственных запасов, приобретаемых по импортным контрактам, заключенным с иностранными поставщиками?

План и программа проверки учета основных средств и матери- ально-производственных запасов, приобретаемых по импортным контрактам, заключенным с иностранными поставщиками, аналогичны проверке учета этих материальных ценностей, приобретаемых у российских поставщиков. Однако поступление и калькулирование стоимости приобретения импортных ТМЦ имеют свою специфику. Поэтому план и программа проверки учета поступления основных средств и материально-производственных запасов, приобретаемых по импортным контрактам, заключенным с иностранными поставщиками, состоят из следующих направлений:

1) правовая оценка совершения операций по приобретению основных средств и материально-производственных ценностей у иностранных поставщиков;

аудит организации первичного учета операций по учету поступления основных средств и материально-производствен- ных запасов, приобретаемых по импортным контрактам, заключенным с иностранными поставщиками;

аудит организации бухгалтерского учета поступления и оценки основных средств и материально-производственных запасов, приобретаемых по импортным контрактам, заключенным с иностранными поставщиками;

аудит организации налогового учета расходов по приобретению и оценке основных средств и материально-производствен- ных запасов, приобретаемых по импортным контрактам, заключенным с иностранными поставщиками.

Рассмотрим эту программу.

Этап I. Правовая оценка совершения операций по приобретению основных средств и материально-производственных запасов у иностранных поставщиков

На данном этапе часть вопросов, связанных с правовой оценкой контракта, соблюдением требований валютного законодательства, с банковско-таможенным контролем, рассматривается при правовой оценке операций по расчетам с иностранными поставщиками1. В рамках единой аудиторской проверки, если эти вопросы рассматривались при проверке операций по расчетам с иностранными поставщиками, при проверке операций по приобретению основных средств и материально-производственных запасов их рассматривать не следует. Если проводится локальная проверка только одного сегмента - учета операций по приобретению основных средств и материально-производственных запасов у иностранных поставщиков, то все вопросы, перечисленные в п. 13.2.1 (этап I), рассматриваются в обязательном порядке.

Спецификой импорта материальных ценностей является то, что в некоторых случаях российский покупатель за свой счет оп-лачивает таможенные платежи. Базой для всех таможенных платежей является таможенная стоимость. Аудитор должен знать, что в соответствии с п. 1 ст. 323 Таможенного кодекса РФ от 28.05.03 № 61-ФЗ таможенная стоимость определяется согласно методам, установленным законодательством Российской Феде- рации. Федеральным законом «О таможенном тарифе» от 16.04.93 в ст. 18-24 установлены шесть методов определения таможенной стоимости и порядок их применения. Заявляются декларантом таможенная стоимость в ГТД в гр. 12 «Общая таможенная стоимость» и гр. 45 «Таможенная стоимость», метод ее определения и порядок расчета - в декларации таможенной стоимости (ДТС-1 и ДТС-2) .

Заявленная декларантом таможенная стоимость может быть откорректирована . Корректировка таможенной стоимости и соответственно таможенных платежей осуществляется в форме письменного заявления сведений на бланке формы корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей (КТС-1 и КТС-2).

Наличие корректировки таможенной стоимости или ее отсутствие подтверждается данными гр. 43 ГТД.

Неотъемлемыми частями ГТД являются ДТС-1, ДТС-2, КТС-1 и КТС-2.

Аудитор должен убедиться, что документы, предъявленные таможенным органам, и фактическое исполнение импортного контракта соответствуют заявленному методу определения таможенной стоимости; в таможенную стоимость включены действительно все расходы организации; заявленная при декларировании импортером цена соответствует действительным расчетам с поставщиком.

Аудитор также должен обратить внимание на соответствие заявленных декларантом в ГТД в гр. 20 «Условия поставки» условиям поставки, указанным в контракте, заключенном с иностранным продавцом, сравнив при этом номер и дату контракта, предъявленного аудитору, с номером и датой контракта, указанного под номером 4 в ГТД в гр. 44 «Дополнительная информация/предоставляемые документы».

При таможенном оформлении в некоторых случаях установлены преференции в отношении таможенных платежей. Пользовалась ли организация преференциями или нет, видно из гр. 36 ГТД «Преференции».

Этап II. Аудит организации первичного учета операций по учету поступления основных средств и материально-производственных запасов, приобретаемых по импортным контрактам, заключенным с иностранными поставщиками

Аудит на этом этапе аналогичен аудиту организации первичного учета операций по учету поступления основных средств и материально-производственных запасов, приобретаемых у российских поставщиков. Аудит состоит из следующих последовательных действий: определяется степень воздействия на организацию первичного учета различных внутренних и внешних факторов; оценивается величина внутрихозяйственного риска системы первичного учета на данном участке по результатам проведения аналитических процедур; определяются примерные объемы первичной документации, предоставляемой к проверке по данному разделу учета.

При этом применяются следующие методы сбора аудиторских доказательств:

проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования товарно-материальных ценностей. Целью этой проверки является достижение уверенности в том, что в организации присутствует вся первичная документация по всем поступившим ценностям;

проверка оперативности регистрации фактов поступления товарно-материальных ценностей. Цель — достижение уверенности в том, что в организации нет расхождений между датами совершения хозяйственных операций и сроками их регистрации в учете;

проверка законности первичной учетной документации. Цель проверки - получение достаточного количества доказательств того, что вся первичная документация имеет юридическую силу, т.е. соблюдены все требования к оформлению документации;

проверка графика документооборота. Целью проверки является установление факта наличия или отсутствия графика документооборота по операциям, связанным с поступлением и оприходованием основных средств и материально-производственных запасов, приобретаемых у иностранных поставщиков по импортным контрактам;

проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах. Цель этой проверки заключается в том, чтобы получить достаточно доказательств, что при принятии документа к учету в организации соблюдались общие принципы, такие, как: наличие достаточных оснований для регистрации документа в системе учета; все документы, оформляющие проверяемые операции, зарегистрированы полностью, своевременно, в соответствующих данной хозяйственной операции учетных регистрах; отражены в соответствии с экономической сущностью операции; по всем документам проведен точный количественный и качественный перенос данных в систему учета; документ принят к учету единожды;

проверка организации хранения документов и организации доступа к первичной документации. Цель данной проверки - установить, соблюдены ли в организации правила хранения документации в процессе текущей деятельности и правила хранения в архиве.

Этап III. Аудит организации бухгалтерского учета поступления и оценки основных средств и материально-производственных запасов,

приобретаемых по импортным контрактам, заключенным с иностранными поставщиками

На этом этапе, очень важном с точки зрения аудиторского риска, проверяются:

правильность определения даты момента перехода права собственности на товарно-материальные ценности и отражение этого момента в бухгалтерском учете на счетах учета активов и счете расчетов с иностранным поставщиком;

правильность определения фактических затрат по приобретению импортных материальных ценностей и достоверность первоначальной стоимости, по которой они приняты к бухгалтерскому учету;

проверка полноты оприходования импортных материальных ценностей;

установление соответствия данных складского учета данным бухгалтерского учета по складам, субсчетам и номенклатурным номерам (артикулам) товарно-материальных ценностей.

На данном этапе проверки аудитор должен обратить особое внимание на правильность определения момента перехода права собственности на товарно-материальные ценности.

Российское законодательство устанавливает, что если иное не установлено в договоре или законе, то право собственности на продукцию переходит к покупателю с момента ее передачи. На сегодняшний день иной момент ГК РФ предусматривает в следующих случаях:

если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находилась во владении приобретателя, право собственности возникает с момента заключения договора (п. 2 ст. 224 ГК РФ);

когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Очень важные требования установлены в ст. 211 ГК РФ, а именно: «риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором». Иное ГК РФ, кроме вышеперечисленного, не предусмотрено.

Российская Федерация поддерживает как правопреемник СССР Конвенцию ООН 1980 г. «О договорах международной купли-продажи товаров». В развитие Конвенции разработан свод международных правил толкования стандартных формулировок условий поставки «Инкотермс». Последние редакции - «Инко- термс-90» (публикация Международной торговой палаты, 1990, №460) и «Инкотермс-2000» (публикация Международной торговой палаты, Париж, № 560). «Инкотермс» является нормативным документом в том случае, если на него сделана прямая ссылка в контракте .

В соответствии с условиями поставки «Инкотермс-90 (2000)» устанавливается момент, когда договаривающиеся стороны передают (получают) риск утраты товара. Это наступает либо в момент передачи товара покупателю (или установленному лицу), либо в момент передачи перевозчику. Поэтому можно заключить, что если стороны в договоре (контракте) согласились на определенные условия поставки по «Инкотермс-90 (2000)» и не оговорили, что в момент получения риска утраты товара покупа- тель не является его собственником, то по умолчанию они приз-нали, что в этот момент покупатель является собственником товара. Если же в договоре (контракте) момент перехода права собственности оговорен, то бухгалтер должен принимать к учету приобретенные импортные ценности на дату, соответствующую этому моменту. При этом если товарно-материальные ценности приобретаются за иностранную валюту, то на эту дату берется курс ЦБ РФ для предварительного пересчета в рубли цены поставщика в соответствии с требованиями ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Если по контракту приобретаются основные средства, то следует принимать во внимание требование п. 16 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: «оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету». Данный принцип оценки уточнен Минфином России в п. 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина* России от 13.10.03 № 91н, а именно: возникающая разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы отражается как операционные расходы (или доходы). Аналогичное требование по оценке материально-производственных запасов установлено в п. 15 ПБУ 5/01 «Учет материально-производствен- ных запасов»: «Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету».

В соответствии с п. 1 ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете» оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Данная позиция определена как в ПБУ 5/01, так и в ПБУ 6/01. Однако для организации торговли на основе п. 13 ПБУ 5/01 можно в стоимость приобретения не включать расходы по заготовке и доставке до централизованных скла- дов (баз) . Данные расходы организация может включать в состав издержек обращения. Аудитор в обязательном порядке должен проверить это в учетной политике организации.

Формирование стоимости приобретения основных средств и материально-производственных запасов, приобретаемых у иностранных поставщиков, аналогичное, что и у приобретенных у российских поставщиков. В то же время по импортным контрактам есть специфические затраты. Это прежде всего таможенные платежи, которые установлены ст. 318 Таможенного кодекса РФ от 28.05.03 №61-Ф3 :

ввозная таможенная пошлина;

налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; таможенные сборы.

Ввозная таможенная пошлина, акциз и таможенные сборы формируют бухгалтерскую стоимость приобретения. Налог на добавленную стоимость, взимаемый на таможне, формирует бухгалтерскую стоимость только в случае, если он не вычитается в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ.

Импортные материальные ценности при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации в большинстве случаев подлежат сертификации. Расходы по сертификации должны формировать бухгалтерскую стоимость приобретения. При проведении сертификации очень часто органам, выдающим сертификаты, требуется представление образцов товаров. В п. 17 «Порядка проведения Госстандартом России государственного конт- роля и надзора за соблюдением обязательных требований государственных стандартов, правил обязательной сертификации и за сертифицированной продукцией (работами, услугами)», утвержденного приказом Госстандарта России от 30.12.93 № 239, установлено, что отбор проб и образцов продукции для контроля их соответствия обязательным требованиям госстандартов, затраты на проведение испытаний (анализы, измерения), стоимость израсходованных образцов относятся на издержки производства проверяемого субъекта хозяйственной деятельности. Поэтому стоимость отданных органам сертификации образцов товаров включается в фактические затраты по приобретению товаров по импортному контракту.

Уполномоченный банк, составляющий Паспорт сделки , имеет право взимать плату за выполнение им функций агента валютного контроля. Эти расходы следует включать в калькуляцию импортной покупной стоимости товара.

Аудит операций по покупке иностранной валюты был рассмотрен в п. 13.2.2. Если иностранная валюта приобретается до принятия материальных ценностей к бухгалтерскому учету, то, как отмечалось ранее, превышение рублевого эквивалента суммы приобретенной иностранной валюты из расчета курса покупки над рублевым эквивалентом этой иностранной валюты в пересчете по официальному курсу, установленному на день покупки, формирует стоимость приобретения импортных материальных ценностей.

Аудит учета кредитов и займов в иностранной валюте был рассмотрен в п. 13.2.4. Если организация получила кредит или заем в иностранной валюте и использовала его как предоплату под поставку материально-производственных запасов, то, как отмечалось ранее, уплаченные проценты и возникшие до поступления в организацию материальных ценностей по процентам курсовые разницы формируют стоимость приобретения материальных ценностей. Данная методика учета стоимости приобретения товаров будет применяться в организации торговли, если она в соответствии с учетной политикой калькулирует полную стоимость приобретения товаров.

Этап IV. Аудит организации налогового учета расходов по приобретению и оценке основных средств и материально-производственных запасов, приобретаемых по импортным контрактам, заключенным с иностранными поставщиками

На данном этапе аудита следует обратить особое внимание на то, что налоговая стоимость материальных ценностей, приобретенных по импортным контрактам, отличается от бухгалтерской оценки. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом. Если при определении бухгалтерской первоначальной стоимости цена поставщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли из расчета курса ЦБ РФ на дату принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, то для целей налогообложения - из расчета курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на объект от иностранного поставщика. Если в бухгалтерском учете расходы по сертификации, по покупке иностранной валюты и плата банку как агенту валютного контроля формируют бухгалтерскую стоимость основного средства, то для целей налогообложения — это текущие налоговые расходы.

337

22-4120

Как уже отмечалось, при определении в бухгалтерском учете первоначальной стоимости товаров цена поставщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на день принятия запасов к бухгалтерскому учету. Для целей налогообложения цена поставщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на товар от иностранного поставщика. В соответствии со ст. 320 НК РФ к прямым расходам относится стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде. Письмом МНС России от 28.08.02 № 02-5-11/189- АБ940 разъяснено, что под стоимостью приобретения товаров следует понимать контрактную (договорную) цену приобретения, а уплаченные^ отдельно ввозные таможенные пошлины и сборы необходимо учитывать в составе косвенных расходов текущего месяца. Расходы по сертификации, расходы по покупке

иностранной валюты и плата банку как агенту валютного контроля также принимаются как косвенные расходы текущего месяца.

Особенности налогообложения процентов по полученным кредитам и займам в иностранной валюте и курсовых разниц, относящихся к ним, уже рассматривались в п. 13.2.4. Напоминаем, что если в бухгалтерском учете эти расходы могут сформировать первоначальную стоимость основных средств и товаров, для целей налогообложения - это внереализационные расходы.

13.3. Аудит экспортных операций

В соответствии со ст. 2 Федерального закона «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» от 08.12.03 № 164-ФЗ экспорт товара - это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательств об обратном ввозе.

Аудит экспортных операций включает в себя аудит расчетов с иностранными покупателями; аудит операций по продаже иностранной валюты; аудит экспортной выручки; аудит в области налогообложения экспортных операций.

<< | >>
Источник: М. И. Баканова. Аудит в торговле: Учеб. пособие. 2005

Еще по теме 13.2. Аудит импортных операций:

  1. 13.4. Типичные нарушения при осуществлении импортных и экспортных операций
  2. Глава 5МЕТОДИКА АУДИТА КАССЫ И КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
  3. Глава 6МЕТОДИКА АУДИТА ОПЕРАЦИЙ ПО РАСЧЕТНЫМ СЧЕТАМ
  4. 14.9. АУДИТ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ
  5. Глава 4МЕТОДИКА АУДИТА ОПЕРАЦИЙ ФОРМИРОВАНИЯ И ИЗМЕНЕНИЯ УСТАВНОГО КАПИТАЛА
  6. 13.3.2. Аудит операций по продаже иностранной валюты
  7. 4.6. Аудит операций по изменению уставного капитала
  8. 4.3. Аудит операций по формированию уставного капитала акционерной торговой организации
  9. 14.4. Типичные нарушения при осуществлении аудита инвестиционных операций в ценные бумаги
  10. 9.5. Импортные квоты и тарифы
  11. 9.5. Импортные квоты и тарифы
  12. 3. СЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С КАПИТАЛОМ И ФИНАНСОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
  13. 4.3. Порядок выявления и исправления ошибок, выявленных при отражении операций по ведению кассовых операций и расчетных счетов
  14. 4.5. Порядок выявления и исправления ошибок, выявленных при отражении операций по учету расчетов с персоналом по оплате труда и по прочим операциям
  15. 4.4. Порядок выявления и исправления ошибок, выявленных при отражении операций по отражению хозяйственных операций по учету финансовых вложений