<<
>>

13.3.1. Аудит расчетов с иностранными покупателями в иностранной валюте и в рублях


К основным документам, регулирующим операции по расчетам с иностранными покупателями, относятся следующие:
Федеральный закон «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» от 08.12.03 № 164-ФЗ;
Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.03 № 173-Ф3;
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ;
Указ Президента РФ «Об первоочередных мерах по усилению системы валютного контроля в Российской Федерации» от 21.11.95 № 1163;
Положение ЦБ РФ № 39 «О порядке проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций и об учете и представлении отчетности по некоторым видам валютных операций»1 от 24.04.96;
Инструкция ЦБ РФ и ГТК РФ «О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров»1 от 13.10.99 № 86-И, 01-23/26541;
Инструкция ЦБ РФ «О порядке открытия уполномоченными банками банковских счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации и проведения операций по этим счетам» от 12.10.2000 № 93-И1;
Положение ЦБ РФ и ГТК РФ «О применении Инструкции Банка России и ГТК России «О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров» от 13.10.99 № 86-И и № 01-23/26541»1 от 22.12.99 № 101-п, 01-23/3205;
Таможенный кодекс РФ от 28.04.03 № 61-ФЗ;
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н;
Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденное приказом Минфина России от 10.01.2000 №2н;
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н;
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн;
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн;
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен- ной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;
Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности» от 22.06.03 № 67н;
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.06.95 № 49;
22*
339
Письмо Минфина РФ «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций t векселями, применяемыми
при расчетах между организациями за поставку товаров, выпол* ненные работы и оказанные услуги» от 31.10.94 № 142;
Письмо ГТК РФ «О некоторых вопросах осуществления валютного контроля при перемещении через границу Российской Федерации товаров по внешнеторговым договорам, предусматривающим использование в качестве средства платежа векселей»1 от 09.12.96 № 01-15/21850.
Инструкция ЦБ РФ «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок» от 15.06.04 № 117-И.
Основная цель проверки - установить соответствие совершенных операций по расчетам с иностранными покупателями действующему законодательству и достоверность отражения этих операций в бухгалтерском учете.
В первую очередь необходимо проверить наличие договоров с иностранными покупателями, правильность их оформления, соответствие содержания экономическому смыслу совершенных сделок и валютно-таможенному законодательству.
В ходе аудита подлежат также проверке: передача права собственности покупателю на товарно-материальные ценности, приводящая к возникновению дебиторской задолженности, в том числе обеспеченной векселями; выставленные покупателями претензии; кредиторская задолженность перед покупателями по авансам полученным.
При расчете в иностранной валюте следует проверить учет курсовых разниц, возникающих при переоценке остатков по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и при проведении расчетов с покупателями. При расчете иностранных покупателей в рублях, но по обязательствам, выраженным эквивалентно суммам в иностранной валюте, следует проверить оценку сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и учет суммовых разниц.
При применении в организации журнально-ордерной формы бухгалтерского учета операции по расчетам с покупателями и заказчиками отражаются в журнале-ордере № 11. При проведении расчетов с иностранными покупателями в иностранной валюте журнал-ордер № 11 ведется отдельно в иностранной валюте и параллельно в рублевом эквиваленте. Данные журнала- ордера № 11 (сумма и валюта расчетов с покупателями) сравниваются с данными, указанными в гр. 22 «валюта и фактурная стоимость» ГТД и паспорте сделки экспортера1 (если расчеты осуществляются денежными средствами) либо паспорте бартер-ной сделки (если расчеты с иностранными покупателями ведутся путем обмена товарами), транспортными документами, счетами на оплату.
Данные синтетического и аналитического учета расчетов с покупателями должны давать полное представление о расчетах с иностранными покупателями:
в иностранной валюте и в рублях; с вексельной формой оплаты; за отгруженные товары и по авансам полученным; по выданным им кредитам.
Основными источниками информации для проверки учета операций по расчетам с иностранными покупателями являются: договоры на поставку товарно-материальных ценностей; разрешение ЦБ РФ на совершение валютной операции, связанной с движением капитала в период действия Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» от 09.10.92 №3615-1;
паспорт сделки экспортера1 или паспорт внешнеторговой бартерной сделки;
счета на оплату, выставленные иностранным покупателям; грузовые таможенные декларации, подтверждающие выпуск товаров в таможенном режиме «Экспорт» (в гр. 1 «Тип декларации» указан шифр «ЭК/10/»);
международные транспортные документы или иные документы, подтверждающие переход права собственности к иностранному покупателю товарно-материальных ценностей;
документы, подтверждающие расчеты иностранного покупателя с российским продавцом (при расчетах денежными средствами - банковские документы в виде выписок с расчетного или валютного счета, телеграфные извещения иностранных банков по СВИФТу, акты приемки-передачи векселя и копия векселя; при расчетах неденежными средствами - грузовые таможенные декларации, подтверждающие «выпуск товаров для внутреннего потребления» , или акты выполнения работ, услуг) ;
счета-фактуры;
акты инвентаризации расчетов;
книга продаж;
журнал-ордер № 11.
Если проводится аудиторская проверка бухгалтерской отчетности в целом, то использование тестов, перечисленных в п. 13.2.1, достаточно один раз, чтобы убедиться в состоянии внутреннего контроля в организации. Но если проводится проверка только по сегменту «Расчеты с иностранными покупателями», то следует использовать следующие тесты:
хозяйственные операции совершаются и фиксируются ли в учете с письменного разрешения руководства или уполномоченного на это лица ;
проверяется ли службой внутреннего контроля соответствие произведенных и зафиксированных на носителе операций заключенному договору с иностранным покупателем;
проверяется ли службой внутреннего контроля соответствие (визирование юридической службой и главным бухгалтером) заключаемых договоров с иностранным покупателем требованиям валютного и таможенного законодательства;
разработаны ли методические рекомендации по соблюдению и контролю за законностью внешнеторговых операций по участкам ведения учета3;
обеспечен ли контроль соблюдения сроков расчетов с иностранными покупателями;
разработан ли график документооборота по учету движения отгруженных на экспорт товаров и соблюдается ли он;
проводится ли систематическая проверка всего массива первичных документов на наличие всех обязательных реквизитов1;
проводится ли службой внутреннего контроля проверка дат перехода права собственности на товарно-материальные ценности, определенных в контрактах, с фактическими датами, отраженными в бухгалтерском учете на счетах учета выручки от продаж и расчетов с иностранными покупателями;
сопоставляются ли количество и номенклатура товаров, проданных иностранному покупателю, с данными счетов на оплату, грузовых таможенных деклараций и договоров;
выявляются ли причины по предъявленным иностранными покупателями претензиям в случае недостачи товаров или поступления некачественных, бракованных товаров;
проводятся ли ежемесячные сверки сумм отраженной на счетах бухгалтерского учета дебиторской задолженности;
проводится ли ежемесячная проверка правильности образовавшейся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» суммы курсовой разницы;
проводится ли проверка службой внутреннего контроля правильность фактически совершенных расчетов с иностранным покупателем, если:
а) валюта контракта не соответствует валюте расчета (платежа);
б) расчеты производятся в рублях по обязательствам, выраженным эквивалентно суммам в иностранной валюте или условных единицах;
сверяется ли перечень фактически осуществленных затрат сверх цены поставщика по продвижению товаров к иностранному покупателю с перечнем затрат, возложенных на российского поставщика по договору;
сверяется ли перечень затрат по продвижению товаров, возложенных на российского поставщика по договору, с требованиями условий поставки «Инкотермс»;
каков источник покрытия затрат, осуществленных российским продавцом, если по условиям поставки «Инкотермс» — это обязанность покупателя:
а) счет расчетов с иностранным покупателем;
б) расходы по продаже (сч. 44);
в) собственный источник (сч. 91);
проверяется ли службой внутреннего контроля соответствие занесенных данных из первичного документа в систему бухгалтерского учета по счету расчетов с иностранным покупателем;
проводятся ли инвентаризация и сверка расчетов с целью установления реально числящихся в учете сумм на определенную дату1;
План аудита учета расчетов с иностранными покупателями состоит из следующих направлений:
правовая оценка договоров с иностранными покупателями с позиций действующего законодательства с учетом требований международных норм и правил;
аудит организации первичного учета операций по расчетам с иностранными покупателями;
аудит организации бухгалтерского учета операций по расчетам с иностранными покупателями;
аудит организации налогового учета операций по расчетам с иностранными покупателями.
Рассмотрим более подробно программу проверки.
Этап I. Правовая оценка договоров с иностранными покупателями с позиций действующего законодательства с учетом требований международных норм и правил
На данном этапе действия аудитора в большинстве аналогичны тому, что проверяет аудитор по договорам с иностранными поставщиками (см. п. 13.2.1). В то же время здесь есть своя специфика, на которую следует обратить внимание. В соответствии с пп. 1 п.1 ст. 165 НК РФ для подтверждения налогоплательщику ставки «О» по налогу на добавленную стоимость в налоговые органы представляется контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации. Поэ- тому аудитор должен проверить составление контракта с иностранным покупателем на наличие всех признаков международного контракта купли-продажи.
До вступления в силу Федерального закона от 10.12.03 № 173-ФЭ на внешнеторговые контракты, по которым российский продавец предоставлял иностранному покупателю отсрочку на срок свыше 90 дней после передачи товаров (работ, услуг, ре-зультатов интеллектуальной деятельности), на основе постановления Правительства РФ от 24.09.02 № 699 требовалось получать разрешение Департамента валютного контроля Минфина России . Исключение составляли расчеты за экспорт товаров, указанных в разделах XVI, XVII, XLX Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, при условии, что срок возврата валютной выручки от реализации этих товаров на экспорт не превышал три года с даты фактического пересечения этими товарами таможенной границы Российской Федерации. На основе п. 2 ст. 6 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» от 09.10.92 № 3615-1 данные расчеты осуществлялись без ограничения. На расчеты свыше трех лет после пересечения этими товарами таможенной границы Российской Федерации требовалось разрешение. На основе ст. 28 Федерального закона от 10.12.03 № 173-ФЭ данные разрешения остаются действительными и после 18 июня 2004 г.
С 18 июня 2004 г. в соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.03 № 173-ФЭ расчеты и переводы между резидентами и нерезидентами на условиях предоставления резидентами нерезидентам отсрочки платежа на срок более трех лет при экспорте товаров, указанных в разделах XVI, XVII, XIX Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Феде-рации, осуществляются уже в порядке, который определяется Правительством РФ и предусматривает только установление требования о резервировании резидентом на срок до исполнения нерезидентом обязательств, но не более двух лет суммы, не превышающей в эквиваленте 50% определенной на день резервиро- вания суммы, на которую предоставлена отсрочка платежа. Сумма резервирования должна быть внесена резидентом в день истечения трехлетнего срока со дня фактического пересечения экспортируемыми товарами таможенной границы Российской Федерации. На основе п. 2 вышеназванной статьи в случаях предоставления отсрочки платежа на другие товары на срок более 180 календарных дней Правительством РФ может быть также установлено требование о резервировании резидентом на срок до исполнения нерезидентом обязательств, но не более двух лет суммы, не превышающей в эквиваленте 50% определенной на день резервирования суммы, на которую предоставлена отсрочка платежа. При этом сумма резервирования должна быть внесена резидентом в день истечения 180 календарных дней со дня фактического пересечения экспортируемыми товарами таможенной границы Российской Федерации.
В соответствии с п. 1 ст. 16 Федерального закона № 173-ФЭ порядок резервирования и возврата суммы резервирования устанавливается ЦБ РФ. В соответствии с п.З данной статьи резиденты вносят сумму резервирования в валюте Российской Федерации на отдельный счет в уполномоченном банке. Расчет суммы резервирования по валютной операции в иностранной валюте осуществляется по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ на день внесения суммы резервирования. В соответствии с п. 8 этой же статьи на суммы резервирования, зачисленные на счета в уполномоченных банках, проценты не начисляются.
С 1 января 2000 г. введена в действие инструкция ЦБ РФ и ГТК РФ «О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров»1 от 13.10.99 № 86-И, 01-23/26541. В п. 1 Положения ЦБ РФ и ГТК РФ «О применении Инструкции Банка России и ГТК России «О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров» от 13 октября 1999 года № 86-И и №01-23/26541» от 22.12.99 № 101-П, 01-23/32005 установлено, что данная Инструкция распространяется на сделки, заключенные между резидентами (юридическими лицами или физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица) и нерезидентами и предусматривающие осу- ществление расчетов полностью или частично в иностранных валютах и/или в валюте Российской Федерации за вывози^ме с ее таможенной территории и передаваемые резидентом в соиствен- ность нерезиденту товары, которые помещаются под таможенные режимы экспорта , реэкспорта, временного вывоза и переработки товаров вне таможенной территории.
Суть введенного вышеуказанной Инструкцией валютного контроля заключается в следующем. По каждому заключенному экспортером контракту оформляется один паспорт сделки , подписываемый одним банком, где открыт счет экспортера, на который должна поступить от нерезидента выручка за экспортируемые по данному контракту товары.
Для оформления паспорта сделки экспортера резидент представляет в свой банк два экземпляра паспорта сделки; копию контракта, на основе которого был составлен паспорт сделки экспортера; заверенные в установленном порядке копии полученных экспортером разрешений на отсрочку платежа на срок свыше 90 календарных дней . Первый экземпляр подписанного ответственным лицом банка экспортера и заверенного печатью банка экспортера паспорта сделки возвращается экспортеру. На основе п. 3.8 данной Инструкции «с момента подписания паспорта сделки банк принимает данный контракт на расчетное обслуживание и выполняет функции агента валютного контроля за поступлением выручки по этому контракту».
После завершения таможенного оформления товаров экспортер снимает ксерокопию с третьего листа ГТД (экземпляра экспортера). Указанная ксерокопия ГТД удостоверяется ориги- нальным оттиском личной номерной печати и подписью должностного лица таможенного органа и возвращается экспортеру. Экспортер в течение 15 календарных дней с даты принятия решения о выпуске товаров (гр. «Д» ГТД) представляет в банк оформленную ксерокопию ГТД. В случае если ксерокопия ГТД не может быть представлена экспортером в банк в указанные сроки, территориальное учреждение Банка России по месту государственной регистрации экспортера на основе письменного заявления вправе продлить срок представления ксерокопии ГТД экспортером в пределах до 30 календарных дней с даты принятия ре-шения о выпуске товаров (гр. «Д» ГТД) либо на больший срок по согласованию с ГТК России.
В гр. 22 ГТД «Валюта и общая фактурная стоимость» в левом подразделе указывается код валюты, в которой выражена цена товара в контракте, что соответствует строке «Валюта цены» ПСэ. В правом подразделе данной графы ГТД указывается общая фактурная стоимость товара, равная цене вывезенного в режиме экспорта товара, что в итоге должно давать «сумму контракта» ПСэ и сумму выручки по контракту и бухгалтерскому учету.
Под номером 1 гр. 28 ГТД «Финансовые и банковские операции» указываются номер и дата выдачи паспорта сделки экспортера (или паспорта бартерной сделки);
под номером 2 - краткое наименование банка либо иного уполномоченного органа, оформившего паспорт сделки (паспорт бартерной сделки);
под номером 3 — цифровой код применяемой формы расчетов за декларируемые товары по классификатору форм расчетов по внешнеторговым сделкам, что должно соответствовать «Форме расчетов» в ПСэ.
В гр. 44 ГТД «Дополнительная информация/представляемые документы» под номером 4 указываются номер и дата заключения договора, а также номера и даты дополнений (соглашений) к договору, имеющих отношение к декларируемым товарам, если товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации в счет исполнения обязательств по договору международной купли-продажи (мены) либо иному договору, заключенному при совершении внешнеэкономической сделки. Эти данные должны соответствовать данным, указанным в ПСэ в разделе «Реквизиты и условия контракта», в графах «Номер» и «Дата». В случае переоформления ПСэ в связи с внесением изменений и/или дополне- ний в контракт в графе «Номер» ПСэ после номера основного контракта через запятую указываются номер и дата изменений и/или дополнений, на основе которых переоформляется ПСэ. Эти же изменения должны быть отражены в гр. 44 ГТД.
С 18 июня 2004 г. вступила в силу Инструкция ЦБ РФ от 15.06.04 № 117-и, согласно которой экспортер также обязан составлять в уполномоченном банке паспорт сделки (ПС). Ранее этой даты подписанные паспорта сделки подлежали переоформлению до 31 июля 2004 г.
Таким образом, если аудитором будет обнаружено несоответствие в документах, то он не может выразить мнение о достоверности и законности экспортной операции.
Этап II. Аудит организации первичного учета операций по расчетам с иностранными покупателями
На этом этапе действия аудитора аналогичны действиям при аудите организации первичного учета операций по расчетам с российскими покупателями, но есть свои особенности. Аудит на этом этапе состоит из следующих последовательных действий: определяется степень воздействия на организацию первичного учета различных внутренних и внешних факторов; оцениваются величины внутрихозяйственного риска системы первичного учета на данном участке по результатам проведения аналитических процедур; определяются примерные объемы первичной документации, представляемой к проверке по данному разделу учета.
При этом можно применять такие методы сбора аудиторских доказательств, как:
проверка достоверности (полноты и точности) фактов передачи права собственности на экспортные товары иностранному покупателю. В этом случае достигается уверенность у аудитора в том, что в организации присутствует вся первичная документация по всем проданным на экспорт товарам;
проверка оперативности регистрации фактов передачи права собственности на отгруженные товары иностранному покупателю. В этом случае у аудитора достигается уверенность в том, что в организации есть или нет расхождения между датами совершения хозяйственных операций и сроками их регистрации в учете;
проверка законности первичной учетной документации. Основной целью в этом случае является получение достаточного ко- личества доказательств того, что вся первичная учетная документация имеет юридическую силу, т.е. соблюдены все требования к оформлению документации;
проверка соблюдения графика документооборота. Целью этой проверки является установление факта наличия или отсутствия графика документооборота по операциям с иностранными покупателями, и на все ли первичные документы он составлен;
проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах. Цель этой проверки заключается в том, чтобы получить достаточно доказательств, что при принятии документа к учету соблюдались общие принципы, такие, как: наличие достаточных оснований для регистрации документа в системе учета; все документы, оформляющие проверяемые операции, зарегистрированы своевременно; все документы зарегистрированы в со-ответствующих данной хозяйственной операции учетных регистрах; все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции, и по всем документам произведен точный количественный и качественный перенос данных в систему учета; документ принят к учету единожды;
проверка организации хранения документов и доступа к первичной учетной документации. Целью этой проверки является установление факта, соблюдены ли в организации правила хранения документации в процессе текущей деятельности и правила хранения документов в архиве.
Этап III. Аудит организации бухгалтерского учета операций по расчетам с иностранными покупателями
На этом этапе, очень важном с точки зрения аудиторского риска, проверяются:
состояние задолженности перед иностранным покупателем по авансам полученным и задолженности иностранного покупателя за отгруженные ему товары;
правильность отражения в бухгалтерском учете отдельных операций по расчетам с иностранными покупателями;
соответствие данных аналитического учета расчетов с отдельными покупателями сводным данным учета расчетов отдельно в российских рублях с иностранными покупателями и расчетов в иностранной валюте.
При аудите состояния задолженности по расчетам с иностранным покупателем проверяется прежде всего реальность дебиторской и кредиторской задолженности. Цель данной процедуры заключается в достижении уверенности в том, что задолженность иностранных покупателей и задолженность перед иностранными покупателями числится на счетах учета в реальных значениях. Наиболее эффективный способ, который здесь может применяться, - это инвентаризация расчетов. При этом аудитору следует убедиться в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним покупателем дебиторской задолженностью другого. Особое внимание следует обратить на внешнеторговые расчеты с покупателями, когда валюта контракта (например, доллары США) не соответствует валюте расчета (например, евро). В этом случае аудитор должен иметь достаточно доказательств, что сумма задолженности иностранного покупателя (или перед иностранным покупателем) соответствует условиям контракта (договора) и первичным документам.
Здесь же проводится проверка правильности списания дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию, и кредиторской задолженности. При этом следует обращать внимание на срок исковой давности . Аудитор должен обратить особое внимание на факты списания дебиторской задолженности иностранного покупателя за полученные от российского продавца товары. В п. 13.2.3 уже обращалось внимание на обязательное зачисление на счета в Российской Федерации выручки экспортеров. Аудитор должен убедиться, что у организации есть все документы, подтверждающие обоснованность неполучения (или недополучения) выручки в иностранной валюте от экспорта товаров . Без соответствующих обосновывающих документов непоступление выручки трактуется как «вывоз капитала из Российской Федерации», за что предусмотрена ответственность. Необоснованное непоступление экспортной выручки одновременно не позволяет подтвердить организации по НДС ставку 0% .
При проведении проверки правильности отражения в бухгалтерском учете отдельных операций по расчетам с иностранными покупателями аудитор должен обратить свое внимание на проверку расчетов: по неотфактурованным поставкам, векселям полученным, коммерческим кредитам, претензиям; учета курсовых разниц и суммовых разниц.
При проведении проверки расчетов с иностранным покупателем по неотфактурованным поставкам перед аудитором ставится цель проверки отражения на счетах учета операций по продаже товаров, не подтвержденных в течение определенного срока первичными документами. Особое внимание при этом следует обратить на внешнеторговые поставки, осуществляемые российскими экспортерами через посредников.
При проведении проверки расчетов с иностранными покупателями с применением вексельной формы расчетов аудитор должен обратить внимание, что до 18 июня 2004 г. на контракты с использованием векселей, получаемых от иностранных покупателей, следовало получать разрешение ЦБ РФ. Одновременно данные договоры подлежали контролю со стороны ГТК РФ . При проверке также следует обратить внимание, ведется ли аналитический учет к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», обеспечивающий возможность получения данных в разрезе по иностранным покупателям по векселям полученным . Одновременно следует обратить внимание, что на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» запись осуществляется только в рублях из расчета курса ЦБ РФ, действовавшего на момент получения векселя от иностранного покупателя, и оценка этого счета не изменяется в связи с изменением официального курса рубля к иностранной валюте.
При проверке расчетов с иностранным покупателем по коммерческому кредиту следует обратить внимание на сумму задолженности иностранного покупателя — она должна отражать фактическую сумму задолженности в соответствии с условиями договора, т.е. с учетом процентов. При этом проценты, причитающиеся к уплате по договору, на основе п. 6.2 ПБУ 9/99 одновременно формируют выручку российского продавца.
При проведении проверки расчетов с иностранным покупателем по претензиям аудитор прежде всего должен убедиться в том, что претензия покупателя по количеству или качеству товара обоснованная и оформлена надлежащим образом. При этом экспортер должен эту процедуру «довести до конца»: внести соответствующие изменения по фактурной стоимости в ГТД и в паспорт сделки экспортера. В этом случае уменьшается «риск» неподтверждения ставки 0% по налогу на добавленную стоимость и неподтвержения обоснованности недополучения экспортной выручки.
Одним из важных моментов проверки расчетов с иностранными покупателями является проверка учета курсовых и суммовых разниц.
Если расчеты с иностранным покупателем осуществляются в иностранной валюте, то в бухгалтерском учете на счете расчетов с иностранным покупателем могут возникнуть курсовые разницы. Поэтому при проверке курсовых разниц аудитор должен убедиться прежде всего в правильности пересчета в рубли суммы иностранной валюты при отражении ее на счете расчетов с иностранным покупателем. В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2000 пересчет ведется сначала по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции — на дату зачисления иностранной валюты на валютный счет экспортера (при условии предоплаты) или на дату перехода права собственности на экспортный товар, а затем на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающие на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» курсовые разницы на момент погашения кредиторской (при условиях предоплаты) или дебиторской задолженности в иностранной валюте либо на момент оценки сальдо этого счета в иностранной валюте по курсу на отчетную дату отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
353
23-4120
Если расчеты с иностранным покупателем осуществляются в рублях по обязательствам, выраженным эквивалентно сумме в иностранной валюте или условных единицах, то в момент погашения дебиторской задолженности иностранного покупателя перед экспортером на счете 62 может возникнуть суммовая разница. Данная разница на основе пп. 6 п.6 ПБУ 9/99 формирует выручку экспортера, т.е. отражается на счете 62 в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».
При проверке соответствия данных аналитического учета расчетов с отдельными покупателями сводным данным учета расчетов с иностранными покупателями отдельно в российских рублях и расчетов в иностранной валюте следует обратить внимание, что для расчетов с иностранными покупателями в рабочем плане счетов целесообразно открывать субсчета второго порядка: расчеты с иностранными покупателями в иностранной валюте и расчеты в российских рублях. Субсчет расчетов в иностранной валюте имеет также рублевый эквивалент. Если валюты расчетов с иностранным покупателем разные, то для этого открываются субсчета третьего порядка по видам валют. Сводные данные обобщаются путем суммирования рублевых эквивалентов. Поэтому при проверке следует прежде всего сверить соответствие данных аналитического учета в иностранной валюте, ее рублевом эквиваленте и данных расчетов в рублях оборотам и остаткам по субсчетам второго и третьего порядка. Это достигается путем применения метода пересчета итоговых данных по регистрам аналитического учета к счету 62 и на субсчетах к этому счету.
Этап IV. Аудит организации налогового учета операций по расчетам с иностранными покупателями
При проведении налогового аудита операций по расчетам с иностранными покупателями рассматривается организация налогового учета:
процентов по векселям и коммерческим кредитам; сомнительной задолженности; курсовых и суммовых разниц;
доходов нерезидентов (не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации) у источника выплаты дохода.
При проведении проверки организации налогового учета процентов по векселям и коммерческим кредитам аудитор должен помнить, что моменты признания процентов в бухгалтерском и налоговом учете теоретически не совпадают. В соответствии с п. 1 ст. 328 НК РФ налогоплательщик отражает сумму дохода по векселям и сумму дохода в виде процента по долговым обязательствам исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания дохода, оп-ределяемую в соответствии с положениями ст. 271 НК РФ. В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ, если срок действия обязательства более чем один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на дату прекращения обязательства. При этом доход в иностранной валюте пересчитывается в рубли из расчета курса ЦБ РФ на эти даты.
Порядок проверки налогового учета сомнительной задолженности рассматривался в п. 13.2.1.
При проведении проверки налогового учета курсовых разниц, возникающих при расчетах с иностранными покупателями, аудитор должен обратить внимание на то, что понятия «курсовые разницы», «их величина» и «момент признания» совпадают для целей бухгалтерского и налогового учета, т.е. в момент переоценки требования или обязательства покупателя в иностранной валюте и в момент исполнения обязательства курсовая разница должна быть отражена в налоговом учете в регистрах «Внереализационные доходы» и «Внереализационные расходы».
При проведении проверки налогового учета суммовых разниц, возникающих при совершении расчетов с иностранными покупателями, аудитору следует обратить внимание на то, что понятия «суммовая разница», «ее величина», «момент возникновения» и порядок учета в бухгалтерском и налоговом учете разные. В бухгалтерском учете под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.
23*
355
Для целей налогообложения суммовая разница возникает, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 1Г ст. 250 и пп. 5' п.1 ст. 265 НК РФ). Суммовая разница у налогоплательщика-продавца признается внереализационным доходом или расходом на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Порядок проверки организации налогового учета доходов нерезидентов (не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации) у источника выплаты дохода рассматривался в п. 13.2.1. При совершении расчетов с иностранным покупателем функции налогового агента российский продавец может получить, если экспортер вынужден выплачивать иностранному покупателю штрафные санкции, неустойки за нарушение договорных обязательств.
<< | >>
Источник: М. И. Баканова. Аудит в торговле: Учеб. пособие. 2005

Еще по теме 13.3.1. Аудит расчетов с иностранными покупателями в иностранной валюте и в рублях:

  1. 13.3.2. Аудит операций по продаже иностранной валюты
  2. 5.10. Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте
  3. 15. Иностранная валюта
  4. ИНОСТРАННЫЕ ВАЛЮТЫ
  5. Использование иностранных валют
  6. ИНОСТРАН-НАЯ ВАЛЮТА И ВАЛЮТНЫЕ РЫНКИ
  7. Особенности заключения договора займа в иностранной валюте
  8. II. ПЕРЕСЧЕТ ВЫРАЖЕННОЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ СТОИМОСТИ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В РУБЛИ
  9. 3. ЭЛАСТИЧНОСТЬ СПРОСА И ПРЕДЛОЖЕНИЯ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ
  10. V. ПОРЯДОК ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ И ОТЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ ОБ ОПЕРАЦИЯХ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ
  11. Тема 4. УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ (ПБУ 3/2006)
  12. КОТИРОВКА - 1) установление курсов иностранных валют, ценных бумаг или цен товаров на биржах
  13. 31. Особенности создания кредитной организации с иностранными инвестициями или филиала иностранного банка
  14. 17.9 РАЗРЕШЕНИЕ СПОРОВ С УЧАСТИЕМ ПРЕДПРИЯТИЙС ИНОСТРАННЫМИ ИНВЕСТИЦИЯМИ И ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ
  15. 27. ПРИОБРЕТЕНИЕ ИНОСТРАННЫМИ ГРАЖДАНАМИ И ИНОСТРАННЫМИ ЮРИДИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ ПРАВ СОБСТВЕННОСТИ И ИНЫХ ВЕЩНЫХ ПРАВ В РОССИИ
  16. 4.2. Учет затрат по займами операций в иностранной валюте.Учет затрат по займам
  17. 48. МЕЖДУНАРОДНЫЕ РАСЧЕТЫ И КРЕДИТОВАНИЕ ВО ВЗАИМООТНОШЕНИЯХ РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ С ФИРМАМИ И ОРГАНИЗАЦИЯМИ ИНОСТРАННЫХ ГОСУДАРСТВ