<<
>>

13.3.2. Аудит операций по продаже иностранной валюты


К основным документам, регулирующим операции по продаже иностранной валюты, относятся:
Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.03 № 173-ФЭ (ст. 11, ст. 21);
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н;
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн;
Инструкция ЦБ РФ «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» от 29.06.92 № 7;
Инструкция ЦБ РФ «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» от 30.03.04 № 111-И.
Для операций по продаже иностранной валюты, совершенных до вступления в силу Федерального закона от 10.12.03 № 173-ФЭ, действовали положения, установленные Федеральным законом «О валютном регулировании и валютном контроле» от 09.10.92 № 3615-1 (ст. 4 и ст. 6); указания ЦБ РФ «О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» от 20.10.98 № 383-У.
Основная цель проверки — установить соответствие совершенных операций по продаже иностранной валюты действующему законодательству и подтвердить достоверность отражения этих операций в бухгалтерском учете.
Источниками информации для проведения проверки учета продажи иностранной валюты являются:
договоры, заключенные с иностранными покупателями товаров;
заявления (распоряжения) на продажу иностранной валюты;
выписки с расчетного счета и транзитного валютного счета, текущего валютного счета;
приложенные к выпискам отчеты банка (чаще это мемориальные ордера) о проведенной операции по продаже иностранной валюты;
журнал-ордер № 2 «Расчетный счет» и ведомость к нему;
журнал-ордер № 3 «Специальные счета в банках».
При проведении аудита организации внутреннего контроля по учету операций по продаже иностранной валюты набор тестов будет зависеть от того, проводится ли только аудит операций по продаже иностранной валюты или это сегмент в комплексной аудиторской проверке бухгалтерской отчетности организации. Если проводится аудит только операций по продаже иностранной валюты, то, по нашему мнению, тесты могут быть следующие:
хозяйственные операции совершаются и фиксируются ли в учете с письменного разрешения руководства или уполномоченного на это лица1;
проверяется ли службой внутреннего контроля соответствие произведенных и зафиксированных на носителе операций по продаже иностранной валюты требованиям валютного законодательства;
разработаны ли методические рекомендации по соблюдению и контролю за законностью внешнеторговых операций по участкам ведения учета1;
проверяется ли службой внутреннего контроля правильность определения объема выручки в иностранной валюте, подлежащей обязательной продаже;
разработан ли график документооборота по учету продажи иностранной валюты и соблюдается ли он;
проводится ли систематическая проверка всего массива первичных документов на наличие всех обязательных реквизитов1;
проводятся ли службой внутреннего контроля выборочные проверки соответствия дат перехода права собственности по проданной иностранной валюте и дат отражения результата продажи иностранной валюты в налоговых регистрах;
проводятся ли службой внутреннего контроля выборочные арифметические проверки расчетов с банками по операциям по продаже иностранной валюты;
проводится ли ежемесячная проверка правильности обра-зовавшейся на счетах 57 «Переводы в пути» и 52 «Валютные счета» суммы курсовой разницы;
проверяется ли службой внутреннего контроля соответствие занесенных данных из первичного документа (выписки банка и мемориального ордера банка) в систему бухгалтерского учета по учету продажи иностранной валюты;
проводится ли инвентаризация движения денежных средств с целью установления реальности числящихся в учете сумм на определенную дату?
План аудита учета операций по продаже иностранной валюты состоит из следующих направлений:
правовая оценка проведенных операций продажи иностранной валюты с позиций действующего законодательства;
аудит организации первичного учета и бухгалтерского учета операций по продаже иностранной валюты;
аудит организации налогового учета операций по продаже иностранной валюты.
Рассмотрим более подробно программу проверки.
Этап I.
Правовая оценка проведенных операций по продаже иностранной валюты с позиций действующего законодательства
При проведении проверки на данном этапе аудитор должен обратить внимание, что валютное законодательство регулировало обязательную продажу иностранной валюты начиная с 1992 г.
За период до 18 июня 2004 г. данный вопрос регулировался ст. 4 и ст. 6 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» от 09.10.92 № 3615-1. В настоящее время данный вопрос регулируется прежде всего ст. 21 Федерального закона от 10.12.03 № 173-ФЭ.
В соответствии со ст. 21 данного Закона обязательная продажа части валютной выручки резидентов (физических лиц — индивидуальных предпринимателей и юридических лиц) осуществляется в размере 30% суммы валютной выручки, если иной размер не установлен ЦБ РФ. Он вправе устанавливать иной размер обязательной продажи части валютной выручки указанных резидентов, но не свыше 30% ее суммы . Обязательная продажа осуществляется не позднее чем через 7 рабочих дней со дня ее поступления на банковский счет резидента.
В новом законе уточнен объект обязательной продажи, а именно на основе п. 3 ст. 21 «объектом обязательной продажи яв-ляется валютная выручка резидентов (физических лиц - индивидуальных предпринимателей и юридических лиц), включающая в себя поступления иностранной валюты, причитающиеся резидентам от нерезидентов по заключенным резидентами или от их имени сделкам, предусматривающим передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг, передачу информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, в пользу нерезидентов». В соответствии с п. 3 ст. 21 не подлежат обязательной продаже:
суммы в иностранной валюте, получаемые Правительством РФ, уполномоченными им федеральными органами исполнительной власти, ЦБ РФ от операций и сделок, осуществляемых ими (или от их имени и/или за их счет) с нерезидентами в пределах их компетенции;
валютная выручка резидентов в пределах суммы, необходимой для исполнения обязательств резидентов по кредитным договорам и договорам займа с организациями-нерезидентами, являющимися агентами правительств иностранных государств, а также по кредитным договорам и договорам займа, заключенным с резидентами государств - членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше двух лет;
3) суммы в иностранной валюте, поступающие по сделкам, предусматривающим передачу внешних эмиссионных ценных бумаг (прав на внешние эмиссионные ценные бумаги).
Аудитор должен обратить внимание на то, что с 18 июня 2004 г. комиссионное вознаграждение комиссионера-резидента в иностранной валюте, получаемое им по договору комиссии с ко- митентом-резидентом, не подлежит обязательной продаже.
В соответствии с ч. 8 ст. 21 установлено, что льготы по обязательной продаже части валютной выручки резидентов, а также освобождение резидентов от обязательной продажи части валютной выручки устанавливаются актами валютного законодательства РФ.
В законе впервые установлено, что для уменьшения подлежащей обязательной продаже суммы валютной выручки резидентов учитываются следующие расходы и иные платежи, связанные с исполнением соответствующих сделок, расчеты по которым осуществляются в соответствии с законом в иностранной валюте:
оплата транспортировки, страхования и экспедирования грузов;
уплата вывозных таможенных пошлин, а также таможенных сборов;
выплата комиссионного вознаграждения кредитным организациям, а также оплата исполнения функций агентов валютного контроля;
иные расходы и платежи по операциям, перечень которых определяется ЦБ РФ.
Аудитор должен обратить внимание на то, что с 18 июня 2004 г. комитент-экспортер не может уменьшать объем поступивших денежных средств на комиссионное вознаграждение в иностранной валюте, уплачиваемое комиссионеру-резиденту.
Аудитор должен обратить особое внимание на обоснованность учтенных расходов при определении объема иностранной валюты, подлежащего обязательной продаже. В п. 29 Инструк- ции ЦБ РФ от 29.06.92 № 7 было установлено: «предприятия несут ответственность за своевременную и полную реализацию части экспортной выручки, подлежащей обязательной продаже на внутреннем валютном рынке, в установленном действующим законодательством порядке. Ответственность за необоснованное завышение расходов в иностранной валюте, относимых в уменьшение подлежащей обязательной продаже экспортной выручки, несут предприятия-поставщики экспортной продукции, осуществляющие обязательную продажу части выручки самостоятельно, а также посреднические организации по обязательной продаже части полученного от нерезидентов комиссионного вознаграждения либо по обязательной продаже части экспортной выручки по поручению своих клиентов. С упомянутых предприятий и посреднических организаций взыскиваются в безакцептном порядке суммы в иностранной валюте или в рублях (по курсу рубля Банка России на момент взыскания) в размере указанного завышения расходов в иностранной валюте, приводящего к необоснованному уменьшению сумм обязательной продажи экспортной выручки».
В настоящее время ответственность за нарушение порядка обязательной продажи устанавливает ст. 15.25 Кодекса об административных правонарушениях.
Обязательная продажа валютной выручки осуществляется по курсу иностранных валют к валюте Российской Федерации, складывающемуся на внутреннем валютном рынке России на день продажи.
В соответствии со ст. 21 Федерального закона № 173-ФЭ обязательная продажа части валютной выручки осуществляется в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ. Перечень иностранной валюты, подлежащей обязательной продаже на внутреннем валютном рынке Российской Федерации, определяется также ЦБ РФ.
Резиденты имеют право также совершать продажу иностранной валюты сверх сумм, подлежащих обязательной продаже.
Этап II. Аудит организации первичного учета и бухгалтерского учета операций по продаже иностранной валюты
На этом этапе аудит состоит из следующих последовательных действий:
1) определяется степень воздействия на организацию первичного учета различных внутренних и внешних факторов;
оцениваются величины внутрихозяйственного риска системы первичного учета на данном участке по результатам проведения аналитических процедур;
определяются примерные объемы первичной документации, представляемой к проверке по данному разделу учета;
проверяется правильность отражения в бухгалтерском учете операций по учету продажи иностранной валюты;
проверяются состояние и наличие задолженности уполномоченного банка перед организацией в части средств, причитающихся от продажи иностранной валюты.
При этом можно применять такие методы сбора аудиторских доказательств, как проверка1:
достоверности (полноты и точности) расчетов с уполномоченным банком в части сумм иностранной валюты, списанной на продажу, и сумм, причитающихся от продажи иностранной валюты и зачисленных на расчетный счет организации;
оперативности регистрации фактов списания иностранной валюты и зачисления рублей на счет организации; законности первичной учетной документации; соблюдения графика документооборота; полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах (здесь особое внимание следует обратить на то, все ли выписки с расчетного и валютного счетов подтверждены первичными документами);
организации хранения документов и доступа к первичной учетной документации.
При проверке правильности отражения в бухгалтерском учете операций по продаже иностранной валюты следует обратить внимание, что в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» рубли, причитающиеся от продажи иностранной валюты, признаются операционными доходами и соответственно должны быть отражены по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»; в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» сумма проданной иностранной валюты - это операционный расход, и соответственно должна быть отражена по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы». При этом на основе ПБУ 3/2000 сумма проданной иностранной валюты признается операционным расходом из расчета курса ЦБ РФ, действовавшего на день продажи валюты. Если уполномоченный банк исполнял поручение по продаже иностранной валюты, то причитающееся банку комиссионное вознаграждение за эту услугу также отражается по дебету счета 91, субсчет 2, как операционные расходы.
Этап III. Аудит организации налогового учета операций по продаже иностранной валюты
Аудитор должен обратить внимание на то, что в соответствии с п. 2 ст. 250 и пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационным доходом (или расходом) признается доход (или расход) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту. В соответствии с пп. 10 п. 4 ст. 271 и пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ эта разница включается в налоговые регистры на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Эту дату уполномоченный банк указывает в отчете или мемориальном ордере к расчетному и валютному счетам.
Комиссионное вознаграждение, удержанное уполномоченным банком, отражается в соответствии со ст. 264 и пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ либо в налоговом регистре «Прочие расходы», либо в налоговом регистре «Внереализационные расходы».
Следует обратить внимание на то, что если дата списания иностранной валюты с валютного счета не совпадает с датой ее продажи, то за этот период возможно возникновение курсовой разницы, которую следует отразить в налоговых регистрах «Внереализационные доходы» или «Внереализационные расходы».
<< | >>
Источник: М. И. Баканова. Аудит в торговле: Учеб. пособие. 2005

Еще по теме 13.3.2. Аудит операций по продаже иностранной валюты:

  1. 13.3.1. Аудит расчетов с иностранными покупателями в иностранной валюте и в рублях
  2. V. ПОРЯДОК ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ И ОТЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ ОБ ОПЕРАЦИЯХ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ
  3. 5.10. Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте
  4. 4.2. Учет затрат по займами операций в иностранной валюте.Учет затрат по займам
  5. 15. Иностранная валюта
  6. ИНОСТРАННЫЕ ВАЛЮТЫ
  7. Использование иностранных валют
  8. ИНОСТРАН-НАЯ ВАЛЮТА И ВАЛЮТНЫЕ РЫНКИ
  9. 3. ЭЛАСТИЧНОСТЬ СПРОСА И ПРЕДЛОЖЕНИЯ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ
  10. Особенности заключения договора займа в иностранной валюте
  11. II. ПЕРЕСЧЕТ ВЫРАЖЕННОЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ СТОИМОСТИ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В РУБЛИ
  12. Тема 4. УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ (ПБУ 3/2006)
  13. КОТИРОВКА - 1) установление курсов иностранных валют, ценных бумаг или цен товаров на биржах
  14. 14.9. АУДИТ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ
  15. Глава 5МЕТОДИКА АУДИТА КАССЫ И КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
  16. Глава 6МЕТОДИКА АУДИТА ОПЕРАЦИЙ ПО РАСЧЕТНЫМ СЧЕТАМ
  17. 13.2. Аудит импортных операций