<<
>>

13.3.3. Лудит экспортной выручки


К основным документам, регулирующим операции по реализации товаров на экспорт, относятся следующие:
Федеральный закон «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» от 08.12.03 № 164-ФЗ;
Таможенный кодекс РФ от 28.05.03;
Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.03 № 173-ФЭ;
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ;
Инструкция ЦБ РФ и ГТК РФ «О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров» от 13.10.99 № 86-И, 01-23/26541;
Инструкция ЦБ РФ «О порядке открытия уполномоченными банками банковских счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации и проведения операций по этим счетам»1 от 12.10.2000 № 93-И;
Положение ЦБ РФ и ГТК РФ «О применении Инструкции Банка России и ГТК России «О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров» от 13 октября 1999 года № 86-и и № 01-23/26541» от 22.12.99 № 101-П, 01-23/3205;
Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденное приказом Минфина России от 10.01.2000 №2н;
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н;
Письмо Минфина РФ «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» от 31.10.94 № 142;
Письмо ГТК РФ «О некоторых вопросах осуществления валютного контроля при перемещении через границу Российской Федерации товаров по внешнеторговым договорам, предусматривающим использование в качестве средства платежа векселей»2 от 09.12.96 № 01-15/21850.
Инструкция ЦБ РФ «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок» от 15.06.04 № 117-И.
Основная цель проверки — установить соответствие совершенных операций по признанию экспортной выручки действующему законодательству и достоверность отражения этих операций в бухгалтерском учете.
На данном этапе проверки прежде всего необходимо убедиться в наличии договоров с иностранными покупателями, установить правильность их оформления, соответствие содержания экономическому смыслу совершенных сделок и валютно-тамо- женному законодательству.
В ходе аудита подлежат также проверке: установление момента передачи права собственности на товары иностранному покупателю, влекущее за собой признание выручки в бухгалтерском учете; обоснованность определения величины признаваемой выручки, в том числе при расчетах за товар векселями, по коммерческому кредиту, а также в рублях по обязательствам иностранных покупателей, выраженным эквивалентно сумме в иностранной валюте или условных единицах.
При применении в организации журнально-ордерной формы бухгалтерского учета ведется ведомость учета реализации № 16, журнал-ордер № 11 для учета расчетов с иностранными покупателями. Записи ведутся отдельно в иностранной валюте и параллельно в рублях. Эти сведения в иностранной валюте сравниваются с данными, указанными в ГТД в гр. 22 «Валюта и фактурная стоимость» и паспорте сделки экспортера (если расчеты осуществляются денежными средствами) либо в паспорте бартерной сделки (если расчеты с иностранными покупателями ведутся путем обмена товарами), или счетами на оплату.
Если проводится аудиторская проверка бухгалтерской отчетности в целом организации-экспортера, то тесты, перечисленные в п.
13.3.1, достаточно использовать один раз, чтобы иметь достоверное представление о состоянии внутреннего контроля в организации. Если же проводится проверка только по сегменту «Учет экспортной выручки», следует, по нашему мнению, использовать следующие тесты:
1) совершаются и фиксируются ли хозяйственные операции в учете с письменного разрешения руководства или уполномоченного на это лица1;
проверяется ли службой внутреннего контроля соответствие произведенных и зафиксированных на носителе операций заключенному договору с иностранным покупателем1;
проверяется ли службой внутреннего контроля соответствие (визирование юридической службой и главным бухгалтером) заключаемых договоров с иностранным покупателем требованиям валютного и таможенного законодательства1;
разработаны ли методические рекомендации по соблюдению и контролю за законностью внешнеторговых операций по участкам ведения учета1;
разработан ли график документооборота по учету движения отгруженных на экспорт товаров и соблюдается ли он;
проводится ли систематическая проверка всего массива первичных документов на наличие всех обязательных реквизитов1;
проводится ли службой внутреннего контроля проверка дат перехода права собственности на товары, определенных в контрактах, с фактическими датами, отраженными в бухгалтерском учете на счетах учета выручки от продажи и расчетов с иностранными покупателями;
сопоставляются ли количество и номенклатура товаров, проданных иностранному покупателю, с данными счетов на оплату, грузовых таможенных деклараций и договоров?
План аудита учета экспортной выручки состоит из таких мероприятий, как:
правовая оценка договоров с иностранными покупателями с позиций действующего законодательства с учетом требований международных норм и правил;
аудит организации первичного учета операций по признанию выручки от экспорта товаров;
аудит организации бухгалтерского учета экспортной выручки;
аудит организации налогового учета выручки от экспорта товаров.
Рассмотрим более подробно программу проверки.
Этап I. Правовая оценка договоров с иностранными покупателями с позиций действующего законодательства с учетом требований международных норм и правил
Вопросы правовой оценки договоров с иностранными покупателями подробно были рассмотрены в п. 13.3.1.
Этап II. Аудит организации первичного учета операций по признанию выручки от экспорта товаров
На этом этапе действия аудитора аналогичны действиям при аудите организации первичного учета операций по реализации товаров и признанию выручки. При этом есть особенности. Аудит на этом этапе состоит из следующих последовательных действий: определяется степень воздействия на организацию первичного учета различных внутренних и внешних факторов; оцениваются величины внутрихозяйственного риска системы первичного учета на данном участке по результатам проведения аналитических процедур; определяются примерные объемы первичной документации, представляемой к проверке по данному разделу учета.
При этом применяются такие методы сбора аудиторских доказательств, как проверка:
достоверности (полноты и точности) фактов передачи права собственности на экспортные товары иностранному покупателю. В этом случае у аудитора достигается уверенность в том, что в организации присутствует вся первичная документация по всем проданным на экспорт товарам, подтверждающая объемы экспортной выручки;
оперативности регистрации фактов передачи права собственности на отгруженные на экспорт товары иностранному покупателю. В этом случае аудитор уверен в том, что в организации существуют расхождения между датами совершения хозяйственных операций и сроками их регистрации в учете;
законности первичной учетной документации. При этом достигается цель получения достаточного количества доказательств, что вся первичная учетная документация имеет юридическую силу, т.е. соблюдены все требования к оформлению документации;
соблюдения графика документооборота. Цель проверки - установить факт наличия графика документооборота по признанию выручки в учете и все ли первичные документы им охвачены;
полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах. Цель проверки - получить достаточно доказательств, что при принятии документа к учету соблюдались общие принципы, такие, как: наличие достаточных оснований для регистрации документа в системе учета; все документы, оформляющие проверяемые операции, зарегистрированы полностью; все документы зарегистрированы своевременно в соответствующих данной хозяйственной операции учетных регистрах; все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции, по всем документам осуществлен точный количественный и качественный перенос данных в систему учета; документ принят к учету единожды;
организации хранения документов и доступа к первичной документации. Цель этой проверки — выявить, соблюдаются ли в организации правила хранения документации в процессе текущей деятельности и в архиве.
Этап III. Аудит организации бухгалтерского учета экспортной выручки
На этом этапе, очень важном с точки зрения аудиторского риска, проверяются:
обоснованность момента признания выручки от экспорта товаров в учете;
полнота и достоверность признания величины выручки от экспорта товаров в бухгалтерском учете;
правильность отражения в бухгалтерском учете выручки и налога на добавленную стоимость от нее.
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции увеличится экономическая выгода организации. Уверенность в этом может быть в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые осуществлены или будут осуществлены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Как показывает практика, при осуществлении внешнеторговой деятельности, если у российского экспортера состоялся момент передачи права собственности иностранному покупателю, «автоматически» присутствуют в наличии остальные четыре необходимых условия для признания выручки в учете.
Момент перехода права собственности и первичный документ, подтверждающий этот переход, аудитор определяет на основе заключенного с иностранным покупателем контракта. Если в договоре не оговорен момент передачи права собственности, а оговорен момент перехода риска утраты товара в соответствии с условиями поставки «Инкотермс-90 (2000)», то тогда момент определяется на основе условий поставки .
В соответствии с п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и/или величине дебиторской задолженности. Величина поступления и/или дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем.
Величина выручки зависит от валюты расчетов. Если расчеты с иностранным покупателем в иностранной валюте, то в соответствии с ПБУ 3/2000 доход в иностранной валюте пересчитывает- ся в рубли из расчета курса рубля к иностранной валюте на дату признания дохода. Для экспортера выручка в этом случае отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», из расчета курса ЦБ РФ, установленного на момент перехода права собственности к иностранному покупателю на экспортный товар. В отчете «Прибыли и убытки» ф. № 2 оценка выручки дается по тому же курсу. Дальнейшее изменение курса рубля к иностранной валюте на величину выручки не влияет.
369
24-4120
Если расчеты с иностранным покупателем осуществляются в рублях эквивалентно сумме, выраженной в иностранной валюте
или условных единицах, то величина поступления, которая формирует выручку, определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях осуществления расчетов подобным образом.
В этом случае в момент признания выручки в учете по кредиту счета 90, субсчет 1, отражается предварительная величина выручки из расчета договорного курса или курса ЦБ РФ, установленного на дату признания выручки. В момент погашения иностранным покупателем дебиторской задолженности за полученный им экспортный товар возникшая суммовая разница формирует выручку, т.е. отражается по счету 62 и кредиту счета 90-1 и соответственно отражается по стр. 010 ф. № 2 «Прибыли и убытки».
Если организация-экспортер продает иностранному покупателю товар в Белоруссию либо продает нефть, включая стабильный газовый конденсат, и природный газ , то данный оборот подлежит обложению налогом на добавленную стоимость по ставкам соответственно 10 и 18%. Поэтому в момент признания выручки в бухгалтерском учете следует начислить НДС следующей бухгалтерской записью:
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» или, если организация уплачивает НДС по «оплате», - К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если организация-экспортер продает товар, облагаемый ставкой налога на добавленную стоимость 0% и в течение 180 календарных дней с даты, указанной в ГТД в гр. Д «Выпуск разрешен», организация не может подтвердить ставку 0% соответствующим комплектом документов, то с данного оборота следует уплатить НДС соответственно по ставке 10 и 18%. При этом на основе письма Минфина России от 27.05.03 № 16-00-14/177 следует сделать следующую бухгалтерскую запись:
Д-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к возмещению»
К-т сч.68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к начислению».
Этап ГУ. Аудит организации налогового учета выручки от экспорта товаров
Аудитор должен обратить внимание прежде всего, в какой валюте организация-экспортер получает выручку. Если организация получает выручку в иностранной валюте, то на основе п. 3 ст. 248 НК РФ доходы, получаемые в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли из расчета курса ЦБ РФ, установленного на день признания дохода от реализации. На основе п. 3 ст. 271 доход от реализации в иностранной валюте пе- ресчитывается в рубли из расчета курса ЦБ РФ на момент перехода права собственности на экспортный товар к иностранному покупателю. Далее для целей налогообложения доход от реализации в иностранной валюте не меняет свою оценку в связи с изменением курса рубля к иностранной валюте.
Если организация получает выручку в рублях в сумме эквивалентно сумме в иностранной валюте или условных единицах, то на основе ст. 316 НК РФ выручка определяется из расчета курса ЦБ РФ или курса по договоренности сторон, установленного на день перехода права собственности на товар (работу, услугу). Возникающие суммовые разницы в момент погашения покупателем дебиторской задолженности или при условии предоплаты на момент передачи права собственности отражаются в налоговых регистрах в отличие от бухгалтерских как внереализационные доходы или внереализационные расходы.
24*
371
Следующий налог, на который необходимо обратить особое внимание аудитора, - это налог на добавленную стоимость. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение осуществляется по налоговой ставке 0% при реализации товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств — участников СНГ) , вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ . Аудитор должен обратить внимание на эти документы. К ним относятся:
контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации. Если реализация товара осуществляется через посредника, то требуются договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;
выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке (либо, если поставка товара осуществляется через посредника, выписка банка, подтверждающая поступление выручки на счет посредника в российском банке). В случае, если незачисление валютной выручки от реализации товаров на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации. В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территории Российской Федерации и их оприходование;
грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации ;
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
Данные документы налогоплательщик должен представить в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 дней1, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта. Если по истечении 180 дней1, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 и 18%. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.
При реализации экспортных товаров, облагаемых ставкой 0%, в налоговые органы налогоплательщик представляет отдельную налоговую декларацию.
Аудитору следует обратить внимание на особый порядок вычета суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), в отношении операций по реализации экспортных товаров. В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты этих сумм налога осуществляются только при представлении в налоговые органы вышеуказанного комплекта документов. Причем суммы налога вычитаются на основе отдельной налоговой декларации. Для обоснованности расчета сумм налога на добавленную стоимость, предъявляемых к вычету, налогоплательщик должен самостоятельно разработать и утвердить в приказе по учетной политике для целей налогообложения методику определения этих сумм. Аудитору следует, с нашей точки зрения, ознакомиться с мнением налоговых органов по поводу методики расчета, которое выражено в «Методических рекомендациях по контролю за применением налогоплательщиками налоговой ставки «О» процентов по налогу на добавленную стоимость и возмещением (зачетом, возвратом) сумм налога на добавленную стоимость, фактически уплаченных поставщиком товаров (работ, услуг)», утвержденных приказом МНС РФ от 03.09.01 № БГ-14/03/106деп.
Если организация-экспортер получила аванс, то на основе пп. 1 ст. 162 НК РФ данное поступление денежных средств увеличивает налогооблагаемый оборот . При этом на основе п. 4 ст. 164 НК РФ применяется расчетная ставка. Аудитор должен иметь в виду сложившееся мнение налоговых органов, которые считают, что авансами являются денежные средства, поступившие по экспортному контракту до даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта .
<< | >>
Источник: М. И. Баканова. Аудит в торговле: Учеб. пособие. 2005 {original}

Еще по теме 13.3.3. Лудит экспортной выручки:

  1. 8.5. Налогообложение экспортных операций
  2. 13.4. Типичные нарушения при осуществлении импортных и экспортных операций
  3. 2.3. МАКСИМАЛЬНО ВОЗМОЖНАЯ ВЫРУЧКА МОНОПОЛИСТА
  4. ТОРГОВАЯ ВЫРУЧКА
  5. Тема 19. ВЫРУЧКА И ПРИБЫЛЬ
  6. 22. Выручка от реализации торгового предприятия
  7. 2.2. ПРЯМАЯ ЭЛАСТИЧНОСТЬ СПРОСА ПО ЦЕНЕ И МАКСИМИЗАЦИЯ ВЫРУЧКИ
  8. 8.3. Формирование и использование выручки от реализации продукции (работ, услуг)
  9. 33. Доходы и расходы предприятия. Выручка от продажи продукции (работ, услуг
  10. 13.5. Учет продаж. Учет налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж.
  11. 4. Альтернативные цели фирм