<<
>>

3.7. Фактический и нормативный методы учета затрат и калькулирования


Независимо от множества объектов учета затраты можно исследовать двумя методами — фактическим и методом учета нормативных затрат.
Учет фактических затрат — это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных об их величине по действующим нормам.
Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них. Пользуясь этим методом, бухгалтер имеет дело с нормативной себестоимостью и отклонениями от нее.
Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый — путем непосредственного учета затрат, а второй — через отклонения от норм.
3.7.1. Метод учета фактических затрат
и калькулирования фактической себестоимости
Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себе-стоимости, как правило, является традиционным и наиболее распростра-ненным на отечественных предприятиях.
Учет фактических затрат на производство строится на таких принципах, как: полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета; учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализа- ция затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателей с плановыми. Применение этого метода позволяет в конечном счете определить фактическую (или «историческую») себестоимость.
Еще в начале XX в. данный метод начал подвергаться критике со стороны ученых-экономистов. Так, Г. Эмерсон затрагивал этот вопрос в своей книге «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В главе, касающейся учета себестоимости, автор подчеркивал медлительность учета при такой системе, а также ошибочность получаемых цифровых данных о себестоимости как следствие «смешения производственных затрат с привходящими (случайными) расходами, которые не имеют даже самого отдаленного отношения к себестоимости». По мнению эюномиста, основной недостаток учета фактической себестоимости состоит в том, что учет почти не имеет никакой ценности в качестве орудия для устранения потерь.
Другими недостатками учета фактической себестоимости являются:
неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией. Данные о стоимости изделий предоставляются лишь спустя известное время по окончании периода, в течение которого выполнялся заказ;
в отсутствие стандартов (норм) единственный способ использования бухгалтерских данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей операции с аналогичной предыдущей. При этом обычно трудно определить, была ли себестоимость предыдущей операции высока или нет;
данная система не создает никаких предпосылок для четкого выявления основных факторов производства и не сосредоточивает внимание управляющих на его главных недостатках. Управляющие же не могут вникать во все производственные подробности и разбираться в соотношениях отдельных цифр;
учет фактической себестоимости трудоемок, создает много лишней работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим.
Однако основной недостаток этого метода в том, что, применяя его, невозможно оперативно сигнализировать администрации о непроизводительных расходах труда и материалов, которые можно было бы устранить путем принятия экстренных мер.
Таким образом, учет фактических затрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устране-ния причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутри- производственных резервов.
Ценностное выражение результатов производ-ственной деятельности искажается влиянием разнообразных конъюнктур-ных колебаний, которые мешают точно определить в каждом конкретном случае, насколько то или иное изменение себестоимости обусловлено ус-пешностью работы самого предприятия и его отдельных подразделений и насколько оно вызвано объективными причинами — удорожанием материалов или ростом других расходов, не зависящих от предприятия. Все это предопределяет ограниченность использования данного варианта учета для принятия управленческих решений, осуществления оперативного внутрихозяйственного бухгалтерского контроля.
Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции.
3.7.2. Нормативный метод учета затрат
и калькулирования себестоимости продукции
Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.
Норма — это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов. Они в свою очередь устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции (чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия.
Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов. Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты под-разделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявлен-ных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нор- мативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Системное документирование отклонений от норм позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения, тогда как при других методах, в частности при «историческом» подходе к калькулированию, причины и виновники отклонений если и выявляются, то после составления калькуляции себестоимости.
Схема бухгалтерских записей при использовании нормативного метода учета затрат и калькулирования приведена на рис. 3.15. В схеме задействован счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету счета отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство»). По кредиту отражается нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных работ, услуг (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи»).
Как уже отмечалось, учет затрат ведется по установленным нормативам, отклонение фактических затрат от нормативных фиксируется отдельно. В данном случае нормативная себестоимость готовой продукции, изготовленной за отчетный период, составила 120 руб. (проводка 1). В этой же оценке списана себестоимость реализованной продукции (проводка 2). Остатков готовой продукции на складе нет. Выручка от реализации продукции — 200 руб. (проводка 3), следовательно, предварительно выявленный финансовый результат составляет 80 руб. (проводка 4). Отклонения фактических затрат от нормативных учитываются отдельно и относятся на себестоимость продукции. Информация о фактической себестоимости готовой продукции собирается по дебету счета 40 (проводка 5). В данном случае сумма фактических затрат составила руб.
Первого числа каждого месяца (или квартала) на счете 40 определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной. На сумму выявленной экономии (фактическая себестоимость ниже нормативной) сторнируется себестоимость реализованной продукции. В случае перерасхода (фактическая себестоимость больше нормативной) делается дополнительная запись:
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
В данном случае достигнута экономия в сумме 20 руб. Поэтому сделана сторнировочная запись (проводка 6):
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» 20 руб.
и скорректирован финансовый результат (проводка 7): Счет 90 «Продажи»
Счета 10, 69,70,02 и др.
Счет 20
«Основное производство»
Счет 40 «Выпуск
продукции (работ, услуг)»
Счет 43 «Готовая продукция»
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Производствен Фактические затраты 5. Готовая продукция в 1. Готовая продукция 2. Нормативная производственных ресурсов (нормы + отклонение от норм)
100
оценке по фактической себестоимости
100
в оценке по норматив себестоимость ной себестоимости проданной продукции
120
120
ные ресурсы 100
3. Выручка от продажи продукции
200 Сальдо 0
Сальдо = 0
Сальдо = 0
Сальдо = 200 6. Сторнируется сумма экономии
Сальдо = 0
Счет 99 «Прибыли и убытки»
4. Списан финансовый результат (предвари-тельно)
80
7. Дополнительно списывается финансовый результат
20
Сальдо = 100 Сальдо = 0
Рис. 3.15. Схема бухгалтерских записей при использовании нормативного метода учета затрат
и калькулирования (экономия), руб. Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 20 руб.
На рис. рассмотрена обратная ситуация: по результатам работы за месяц установлен перерасход производственных ресурсов против их нормативной величины. Нормативная себестоимость— 120 руб. (проводка 1), в этой же оценке отражена себестоимость реализованной продукции (проводка 2). Фактическая себестоимость составила 150 руб. (проводка 3). Выручка от реализации продукции — 200 руб. (проводка 4). Предварительно (до окончания отчетного периода), исходя из нормативных затрат, выведен финансовый результат — 80 руб. (проводка 5). По окончании отчетного пе-риода на сумму перерасхода сделана дополнительная запись (проводка
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» 30 руб.
и скорректирован финансовый результат (проводка 7):
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж» 30 руб.
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 30 руб.
Счет 40 может применяться при обоих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или по ограниченной («усеченной») себестоимости.
Особенность счета 40 заключается не только в выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной (эти откло-нения и ранее выделялись без выведения их на уровень синтетического уче-та), но и в том, что отклонения сразу списываются на себестоимость реали-зованной продукции. Как следствие, готовая продукция на складе также оценивается по нормативной себестоимости. Такой порядок ведения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» создает реальные предпосылки для практическоп/использования в российском учете системы «стандарт-кост», о которой речь пойдет далее.
Как отмечалось выше, в основе нормативного метода учета лежит нормативная калькуляция. В табл. 3.24 приведена форма ее составления.
Графы 1-3 заполняют на предприятиях работники нормативных бюро, графы — работники бухгалтерии после выявления фактических расходов за месяц. На оборотной стороне нормативной калькуляции приводится расшифровка расхода материалов по действующим нормам и по плану.
Таким образом, основные принципы нормативного метода учета сводятся к следующему:
Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет. Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Счет 20
«Основное производство»
Счета 10.69,70,02идр.
ПроизводСчет 40 «Выпуск
продукции (работ, услуг)»
Счет 90 «Продажи»
3. Фактическая
себестоимости готовой продукции
150
Счет 43 «Готовая продукция»
Фактические затраты производственных ресурсов (норма + отклонение от нормы)
4. Выручка от
продажи
продукции
200
ственные ресурсы
150
1. Готовая продукция 2. Себестои в оценке по норматив' мость ной себестоимости проданной продукции
120
150
120
Сальдо = 200
Сальдо " 0
Сальдо = 0
Сальдо = 0 Списывается сумма перерасхода
30
Сальдо = 0
Счет 99 «Прибыли и убытки»
5. Списан финансовый результат (предвари-тельно)
80
7. На сумму перерасхода стонируется финансовый результат
Сальдо = 50 Сальдо = 0
Рис. 3.16. Схема бухгалтерских записей при использовании нормативного метода учета затрат
и калькулирования (перерасход), руб. Таблица 3.24 Статьи затрат Действующие нормы на Плановая себестои Фактическая себестоимость, в том числе отклонения 01.04 01.07 Мость всего учтенные неучтенные 1 2 3 4 5 6 Материалы Топливо и энергия на технологические цели Заработная плата основных производственных рабочих Другие статьи калькуляции
Нормативная калькуляция единицы изделия, руб.
Данный принцип может быть реализован лишь при наличии у предприятия нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые на основании первичной технологической, конструкторской, финансовой и административной документации и используемые для разнообразных нужд управления: определения нормативных сумм затрат на производственные и коммерческие процессы, лимитирования отпуска в производство и на хозяйственные цели материальных и топливно-энергетических ресурсов, расчетов фондов оплаты труда, численности персонала, смет расходов на содержание аппарата управления, проектов отпускных цен и т.п. Вместе С тем в отечественной практике действуют лишь отдельные фрагменты нормативной базы.
Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменений норм.
Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.
Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения.
Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.
Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом позволяет получить достоверную ин-формацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля.
Возможны модификации нормативного метода: полный и неполный учет нормативных затрат.
Выше речь шла об организации полного учета. Неполный учет нормативных затрат является менее точным и менее трудоемким методом. При этом варианте учета под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним.
Другие упрощенные варианты нормативного метода учета могут осно-вываться на следующих положениях:
остатки незавершенного производства при изменении норм не пересчитывают, а все изменения норм и отклонения от них относят на себестоимость готовой продукции;
при незначительности изменений норм в течение отчетного периода их отдельный учет не организуют, а рассматривают вместе с отклонениями от норм.
Подобные упрощения существенно снижают эффективность нормативного метода, качество полученной информации.
На практике встречаются и другие недостатки в использовании нормативного метода учета. Чаще всего они состоят в неверном учете отклонений фактических затрат от норм: отклонения выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и т.д.
В трудах российских экономистов отмечаются и другие недостатки нор-мативного метода учета. Так, Н.Г. Иванова и П.А. Галузинский [21 ], исследуя практику применения нормативного метода учета на отечественных предприятиях обувной промышленности, отмечают следующее: «Плановые задания в обувной промышленности устанавливаются на укрупненный условный объект калькуляции — 100 пар обуви определенного артикула, что приводит к значительному усреднению величин. Увеличение в составе артикула числа трудоемких и материалоемких моделей по сравнению с запланированными вызывает перерасход средств, а увеличение числа менее материалоемких и трудоемких моделей — экономию средств. Поэтому результаты, выявленные путем сопоставления фактических данных с плановыми, не всегда отражают реальное положение дел: перерасход по одним моделям может перекрываться экономией по другим моделям внутри одного артикула, что снижает заин-тересованность коллектива в борьбе за безубыточность каждого изделия». В связи с этим вносится предложение: вести учет расхода материалов по каждой модели отдельно, а не по артикулу в целом.
Требуют серьезной доработки и применяемые предприятиями нормативные базы. Как показывает практика, используемые базы оказываются неполными не только для сценки качества работы вспомогательных подраз- делений, но и для основных цехов предприятия. Нормативные базы для транспортных, энергетических, ремонтно-строительных и экспериментальных подразделений чаще всего отсутствуют вовсе.
Согласно сложившимся в нашей стране еще в ЗО—140-Х годах представлениям, под нормой расхода, например материальных и топливно-энергетических ресурсов, понимают максимально допустимое плановое количество сырья, материалов на производство единицы продукции (работы, услуги). Так норма стала своеобразным стимулятором максимальной материалоемкости продукции.
3.7.3. Система «стандарт-кост» как продолжение нормативного метода учета затрат
Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом XX в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает». Это, по мнению Эмерсона, весьма существенный дефект традиционной бухгалтерии. Но есть и еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную сторону объектов. «Мы знаем их цену, но не ценность». Это значит, что если какие-либо ценности, например уголь, имеют одну и ту же цену, то независимо от качества этого угля, его калорийности, он будет учитываться по цене, качественно обезличенно [45]. Эмерсон писал, что «подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». Эти предостережения нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их — в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть — значит предупреждать». Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может», а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может судить о производительности работы предприятия.
Г. Эмерсоном вводится новая для учета категория — производительность. Основываясь на данных учета, она рассчитывается как частное
Зф • Зн,
где Зф — фактический расход какого-либо производственного ресурса, руб.; — нормативный расход этого ресурса, руб. При этом Зн не могут быть больше Зф. Чем меньше разность Зф - Зн, тем выше производительность [45].
Однако среди специалистов счетной профессии идеи Г. Эмерсона не сразу нашли должную поддержку. Лишь в конце 1918 г. в США появляется ряд статей Д.Ч. Гаррисона на тему «Учет себестоимости в помощь производству». В них не только обращалось внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости — они содержали многочисленные описания вариантов системы «стандарт-кост», которые Гаррисон ввел в практику на предприятиях различного профиля и размеров.
Идеи, высказанные Эмерсоном, трансформировались Гаррисоном в два положения:
все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со стандартными (нормативными);
увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартными должно быть дифференцировано по причинам.
Другим важным обстоятельством, способствовавшим признанию системы «стандарт-кост», было учреждение национальной ассоциации бухгал-теров-производственников, возникшей в США в 1919 г., которая сыграла большую роль в подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров.
Понятие «стандарт-кост», подобно большинству новых понятий, в первое время имело различные наименования. В частности, использовались такие термины, как «нормативная себестоимость» (predetermined), «сметная себе-стоимость», т.е. скалькулированная предварительно (estimated), и др.
Название «стандарт-кост» (Standard Costs) приобрело, однако, наибольшее распространение и в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются).
Советские экономисты ознакомились с идеями американского ученого Д.Ч. Гаррисона в 1933 г., когда в СССР был опубликован перевод книги «Стан- дарт-кост»
В вышедшей годом позже книге другого американского экономиста, Т. Дауни рассматривался упрощенный «стандарт-кост», излагались методы и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с последующей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню, т.е. предлагалась бухгалтерская система учета производственных издержек, использующая принцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отделить затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всех прочих.
Реализация системы, предложенная Т. Дауни, предполагала наличие предварительного калькулирования, но не нуждалась в решении деталь- ных вопросов организации производства, которые поднимались Д.Ч. Гар- рисоном.
Таким образом, исторически «стандарт-кост» явился прообразом отечественной системы нормативного учета.
В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы «стандарт-кост». Большой вклад в решение этого вопроса внес профессор М.Х. Жебрак, представив данную систему в виде нормативного метода учета затрат.
Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, чтовучет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, —учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, трузаработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.
Пример. Необходимо установить норму трудозатрат на выполнение конкретной операции. Проведен хронометраж выполнения этой операции пятью рабочими. При этом установлено, что первый рабочий затратил на ее выполнение 610 с, второй — 575 с, третий — 590 с, четвертый — 675 с, пятый — 698 с.
Казалось бы, что можно отобрать три наименьших показателя трех рабочих и рассчитать из них среднюю арифметическую (592 с). Однако такой подход неверен.
Ф. Тейлор — основоположник научной организации труда в промышленности — показал, что время обработки детали на станке складывается из двух слагаемых: времени подготовительно-заключительной работы и времени непосредственной работы на оборудовании.
Подготовительно-заключительное время включает затраты времени на наладку оборудования, установку съемных приспособлений (например, резцов), затраты времени на подачу к станку предмета труда и т.д. Это ручные операции, продолжительность которых зависит от сноровки и умения рабочего.
Второе слагаемое — время работы станка — зависит от других факторов: скорости работы рабочих органов оборудования (скорости резания), скорости подачи предмета труда, качества применяемых резцов и т.п.
Отсюда следует, что при установлении нормы трудозатрат должен быть учтен каждый из названных факторов (табл. 3. 25). Рабочие Продолжительность подготовительно- заключительного времени, с П родолжител ьность работы на станке, с Итого,с Первый 230 380 610 Второй 205 370 575 Третий 285 305 590
При рассмотрении этих данных становится ясно, что третий рабочий сравнительно медленно справляется с выполнением подготовительно-заключительных операций, но что его машинное время — наиболее короткое из всех учтенных.
Просуммировав минимальную продолжительность подготовительно- заключительного времени второго рабочего (205 с) и продолжительность работы на станке третьего рабочего (305 с), за норму можно принять с.
Отсюда видно, что, приняв за норму трудозатрат 592 с, был бы совер-шен серьезный просчет.
Подобное нормирование в условиях системы «стандарт-кост» осуществляется в отношении всех затрат, связанных с производством и реализацией продукции. В конечном счете рассчитывается стандартная (нормативная) себестоимость. Для ее расчета все затраты, связанные с изготовлением продукции, предварительно классифицируются по статьям расходов. На практике в некоторых случаях бывает трудно определить, к какой группе относятся те или иные затраты. И тогда управляющий должен решить этот вопрос самостоятельно..
Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм. Так, все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные. Они рассчитываются из условий франко-станция назначения.
Самостоятельным расчетом является определение ставки распределе-ния косвенных расходов. Как уже отмечалось, наиболее распространенной базой для их распределения между отдельными изделиями являются затраты на основную заработную плату производственных рабочих. Если на предприятии несколько цехов и их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех выпускаемых изделий, то можно избежать сложных вычислений по распределению накладных расходов по цехам, воспользовавшись одной общей (унифицированной) ставкой косвенных расходов. Если структура пред-приятия сложнее и оно пользуется цеховыми ставками распределения накладных расходов, то стандартную себестоимость также приходится дифференцировать по цехам.
Обобщая сказанное, можно назвать три возможных метода включения косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предполагают использование:
ставки распределения на каждый станок цеха;
ставки, установленной для каждого цеха;
общей (унифицированной) ставки.
Более точные результаты, бесспорно, дает первый метод, являющийся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.
В условиях системы «стандарт-кост» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммерческих и административных расходов и т.д.
Рассмотрев общие принципы системы «стандарт-кост», обратимся к конкретному примеру, иллюстрирующему методику расчета и анализа откло-нений.
Пример. Основным видом деятельности предприятия является производство лицензионных видеокассет. Перед выпуском фильма отделом продаж проводится исследование рынка, по результатам которого планируется объем тиража. Далее следует заказ на необходимые материалы: видеокассеты с магнитной лентой (так называемые балки) и полиграфические упаковки для видеокассет (с предоставлением готового образца). В связи с тем что предприятием используется изношенное оборудование, оно вынуждено закупать балки с запасом.
После получения необходимых материалов производится запись видеокассет, затем они вставляются в упаковку и полученный тираж, помещенный в специальную пленку, поступает на склад для реализации.
Смета доходов и расходов предприятия на предстоящий период, исходя из производства 5000 видеокассет, представлена в табл. 3.26.
По истечении планового периода в системе бухгалтерского управленческого учета подводятся итоги выполнения сметы. Оказалось, что вместо запланированного тиража в 5000 видеокассет реально произведено 4500 ед. продукции.
В табл. 3.27 представлены данные о фактических показателях анализируемого предприятия (объем производства - 4500 видеокассет).
Таблица 3.26 Смета доходов и расходов на предстоящий плановый период Показатели Сумма, руб. Выручка от продаж (5000 х 60) 300 000 Основные материалы: балки (5500 ед. х 13 руб./ед.) 71 500 полиграфическая упаковка (5000 х 0,4 руб./ед) 2000 Итого прямых материальных расходов 73 500 Заработная плата производственных рабочих (9000 ч х 10 руб. за час) 90 000 Общепроизводственные расходы: переменные (по 4 руб. за 1 ч т^уда основных производственных рабочих) 36 000 постоянные (по 7 руб. за 1 ч труда основных производственных рабочих) 63 000 Всего расходов 262 500 Прибыль 37 500 Таблица 3.27 Отчет об исполнении сметы Показатели Сумма, руб. Выручка от продаж (4500 х 70) 315 000 Основные материалы: балки (5000 ед. х 13,5 руб./ед.) 67 500 полиграфическая упаковка (5000 х 0,5 руб./ед.) 2500 Итого прямых материальных расходов 70 000 Заработная плата основных производственных рабочих (8500 ч х 11 руб. за 1 ч) 93 500 Общепроизводственные расходы: Переменные 32 000 Постоянные 59 500 Всего расходов 255 000 Прибыль 60 000
Сравнение данных этих таблиц позволяет сделать вывод о том, что производственным отделом допущены отклонения от стандартных затрат по:
использованию материалов;
начислению заработной платы основным производственным рабочим;
общепроизводственным расходам.
Цель системы «стандарт-кост» — правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета.
На первом этапе анализируют отклонения по материалам. Как отмечалось выше, стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов — стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.
Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора — цен на материалы. Формула расчета этого отклонения ДЦм может быть представлена в виде
ДЦм = (Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу) х Количество закупленного материала.
Исходя из данных табл. 3.26 и 3.27, определим размер отклонений фактических затрат от стандартных по ценам на балки и полиграфическую упаковку.
Балки:
ДЦм б = (13,5 - 13)х 5000 = + 2500 руб.
Полиграфическая упаковка:
ДЦму = (0,5 - 0,4) х 5000 = + 500 руб.
Отклонения фактических материальных затрат от стандартных — неблагоприятные (Н), допущен перерасход средств.
Расчет отклонений — не самоцель. Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений, с тем чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности. В данном случае возникшее неблагоприятное отклонение является для начальника производства неконтролируемым, так как в связи с инфляцией цены на балки выросли. Увеличение стоимости полиграфической упаковки связано с ростом курса доллара: полиграфические услуги получены по внешнеторговому контракту, и предприятием уплачена большая сумма таможенных пошлин и сборов, чем было запланировано.
Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. их затраты на единицу продукции. Сравним стандартный расход балок с фактическим: согласно смете затрат, стандартный расход на одну видеокассету должен был составить 1,1 (5500 : 5000) шт.
Фактический удельный расход составил 1,11 (5000 :4500) (см. табл. 3.27).
С учетом того, что фактически произведено 4500 видеокассет, стандартный расход балок равен:
1,1 х 4500 = 4950 ед.
Аналогичные расчеты можно выполнить и по полиграфической упаковке.
Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов
ДЦМ = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов) х Стандартная цена материалов.
Тогда по балкам имеем
ДИМ б =ї(5000 - 4950) х 13 руб. = + 650 руб. — отклонение неблагоприятное (Н).
По полиграфической упаковке
ДИму = (5000 - 4500) х 0,4 руб. = + 200 руб. — отклонение неблагоприятное (Н). Перерасход связан с низким качеством закупленного материала. Ответственность за выявленные отклонения должна быть возложена на отдел закупок.
Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода балок от стандартного с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам (Асов.) — это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции.
Стандартные удельные затраты балок: 14,3 руб./ед. (71 500 руб.: 5000 ед.). С учетом фактического объема производства (4500 ед.) общая сумма стандартных затрат по балкам составит:
14,3 руб. х 4500 = 64 350 руб.
Фактические затраты балок (см. табл. 3.27) составляют 67 500 руб., следовательно, совокупное отклонение по балкам А сов.б равно
Асов.б = 67 500 -64 350 = +3150руб. (Н).
Оно складывается под действием двух факторов:
отклонение по цене (ДЦм б) + 2500(Н)
отклонение по использованию материала 650(Н)
+
Аналогичные расчеты выполним по полиграфической упаковке. Сумма совокупного отклонения в этом случае составит:
+500(Н) + 200(Н) + 700(Н)
отклонения по цене
отклонения по использованию материала
Дсов. у = 2500 - 2000 : 5000 х 4500 = + 700 руб.(Н) Оно складывается из:
Прежде чем перейти к расчету следующих отклонений, обратимся к технике бухгалтерского учета. Как отмечалось выше, особенностью системы «стандарт-кост» является учет стандартных издержек и отдельно — возникших отклонений фактических затрат от стандартных.
Порядок учетных записей в системе «стандарт-кост» отражен на рис. 3.17. Задолженность поставщику за приобретенные материалы (Д-т сч.10 «Материалы» К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») учтена по стандартным (учетным) ценам: за балки — 65 000 руб, за полиграфическую упаковку — 2000 руб. Списание материалов на основное производство (Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы») производится по стандартным затратам, скорректированным на фактический объем производства. Стоимость потребленных балок списана в сумме 64 350 руб., полиграфической упаковки — в размере руб.
Отдельно в бухгалтерском учете отражаются возникшие отклонения. С этой целью на схеме (см. рис. 3.17) использован балансовый счет 16. Отечественным планом счетов он предназначен для учета отклонений в стоимости материалов. В данном случае по этому счету отражаются все возникшие отклонения от стандартных издержек — по материалам, трудозатратам, накладным (косвенным) расходам. При этом благоприятные отклонения записываются по кредиту счета, неблагоприятные — по дебету.
На схеме видно, что счет 10 «Материалы» регулируется счетом 16/10, к которому открыто два субсчета — субсчет «Отклонение по ценам» и субсчет «Отклонение по использованию материалов». С учетом записей по счету 16/10 «Отклонение по ценам» задолженность поставщику возросла на 2500 руб. (неблагоприятное отклонение по стоимости балок) и на 500 руб. (неблагоприятное отклонение по полиграфической упаковке). Итак, фактическая сумма задолженности поставщикам материалов, формируемая по кредиту сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и представляющая собой алгебраическую сумму двух показателей — слагаемого, рассчитанного по установленным нормам, и возникшего отклонения, составит: за приобретенные балки — 65 000 + 2500 = 67 500 руб. за полиграфическую упаковку — 2000 + 500 = 2500 руб. В результате записей по счету 16/10 «Отклонение по использованию материалов» фактический расход материалов в производстве (кредитовый оборот счета 10 «Материалы») возрос на 850 руб. Он вызван перерасходом материалов обоих видов против установленных стандартов.
Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактической заработной платы основных производственных рабочих от стандартной и установление причин их возникновения. Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой форме оплаты труда зависит от количества
фактически отработанного времени и от ставки оплаты труда. Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами: отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, т.е. по производительности труда.
Отклонение по ставке заработной платы (ДЗПст) определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная на фактическое число отработанных часов:
ДЗПст = (Фактический ставка заработной платы - Стандартная ставка заработной платы) х Фактически отработанное время.
Исходя из данных табл. 3.26 и 3.27, имеем:
ДЗПст = (П - 10) х 8500 = + 8500 руб. (Н).
Зависит ли это неблагоприятное отклонение от руководителя производственного подразделения? Если неквалифицированная работа выполняется в цехе высококвалифицированным рабочим, а потому и оплачивается по повышенной ставке, то зависит. Если администрация предприятия была вынуждена повысить уровень заработной платы персоналу цеха вследствие забастовки профсоюзов рабочих, инфляции или по другим объективным причинам, то не зависит.
Отклонение по производительности (ДЗПпт) труда определяется следующим образом:
(Фактически отработанное время в часах - Стандартное время на фактический выпуск продукции) х Стандартная почасовая ставка заработной платы.
Фактически отработанное время составило 8500 ч (см. табл. 3.27). Стандартная трудоемкость рассчитывается по данным табл. 3.26 на основании следующей информации: ожидаемый объем производства—5000 ед., стандартные трудозатраты на этот объем — 9000 ч. Следовательно, стандартная трудоемкость равна 1,8 ч (9000 : 5000).
Отсюда отклонение по производительности труда составит:
ДЗПпт = (8500 - 1,8 х 4500) х 10 = + 4000 руб. (Н).
20 «Основно производств!
Причины этих отклонений могут носить как объективный (не зависящий от работы цеха), так и субъективный (зависящий от деятельности начальника цеха) характер. Объективные факторы — низкое качество основных материалов, в результате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом случае ответственность ложится на начальника отдела снаб- 60 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
10 «Материалы»
Количество материалов х х Нормативная цена
Нормативное количество х Нормативная цена
6 - 5000x13 = 65 000 У**-5000 x 0,4 = 2000
16/10 «Отклонение
по ценам
х
х5000= 2500 х
х5000=500
Б -4950 х 13= 64 350 У-4500x0,4= 1800
«Отклонение по использованию материалов)
х
х 13 = 650
У -(5000 - 4500) х х 0,4 = 200 70
70 «Начисление заработной платы» 93 500
Фактический выпуск продукции (нормо-час) х Нормативная ставка =
16/70 «Отклонение по ставке заработной платы
(11 -10)х 8500 = 8500 10 = 4000
16/70 «Отклонение по производительности труда> 25-А«Переменные ОПР» Фактические переменные ОПР 32000
Нормативная ставка х Фактическая выработка (нормо-час) 8100x4 = 32 400 16/25 «Отклонение переменных ОПР (АВт>»
32 000 - 4 x 8500=
= 2000
«Отклонение переменных ОПР (АИР,)»
(8500 -8100)х4>
= 1600 25-В «Постоянные ОПР» Фактические постоянные ОПР 59 500 16/25 «Отклонение постоянных OnP(As)»
59500-63 000 = 3500
Нормативная ставка х Фактическая выработка (нормо-час) 8100x7 = 56 700
«Отклонение постоянных ОПР (До;)»
(9000 - 8100) х4= 6300 62 «Расчеты
с покупателями и заказчиками»
43 «Готовая продукция»
20 «Основное производство»
90 «Продажи»
Себестоимость проданной продукции
Совокупные нормативные затраты
236 250
315000
4500x52,5 = 236 250 99 «Прибыли и убытки»
16 «Отклонения»
2500 3500 500 2000 650 200 8500 4000 6300 1600
78 750
18 750
Сальдо = 60 000
Б — балки ** У — полиграфическая упаковка
Рис. 3.17. Схема отражения на счетах учетных записей при калькулировании себестоимости по системе «стандарт-кост», руб.
жения. В числе других объективных причин — отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и моральный износ, недостатки в организации труда. За все эти изъяны в производстве отвечает администрация предприятия.
В нашем случае причиной этого неблагоприятного отклонения являются простои оборудования вследствие его физического и морального износа.
Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовой дисциплины в цехе, неудовлетворительная организация рабочих мест и др.
Наконец, определяется совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины (ДЗП). Для этого пользуются формулой
АЗП = (Фактически начисленная заработная плата основных рабочих - - Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства).
АЗП = Фактически начисленная заработная плата основных рабочих — Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства.
Сумма фактически начисленной заработной 500 руб. (см. табл.
3.27). Стандартную заработную плату рассчитаем следующим образом.
Исходя из сметы затрат (см. табл. сумма стандартной заработной
платы составляет 90 000 руб. Она рассчитана на выпуск 5000 видеокассет. Следовательно, стандартная заработная плата в расчете на единицу продукции равна: (90 000 : 5000) = 18 руб.
Пересчитанная на фактически достигнутый объем производства, стан-дартная заработная плата составит: 18 х 4500 = 81 000 руб.
Тогда совокупное отклонение по трудозатратам (АЗП) определится следующим образом:
АЗП = 93 500-81 000 = + 12 500 руб. (Н).
Как показали расчеты, оно сформировалось под воздействием двух факторов:
отклонения по ставке заработной платы (ДЗПСТ) + 8500 (Н)
отклонения по производительности труда (ДЗПпт) + 4000 (Н)
+ 12 500 (Н)
В схеме учетных записей (см. рис. 3.17) списание заработной платы, начисленной основным производственным рабочим, отражается по стан-дартным затратам как произведение фактического выпуска продукции в нормо-часах и нормативной ставки заработной платы.
Нормо-час — это время, которое необходимо затратить на производство единицы продукции в условиях наиболее эффективной работы предприятия.
Производство в нормо-часах рассчитано следующим образом. Из сметы видно, что производство 5000 видеокассет требует 9000 ч трудозатрат, т.е. норма времени на выпуск одного изделия составляет 1,8 ч (9000 : 5000). Фактический выпуск продукции — 4500 видеокассет, что составляет 8100 нормо-часов (1,8 х 4500).
Таким образом, бухгалтерская проводка
Д-т сч. 20 «Основное производство»
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,
исходя из приведенного примера, сделана на 81 000 руб. Неблагоприятные отклонения обособлены на дебете счета 16, причем каждый фактор учитывается на отдельном субсчете. По дебету счета субсчет «Отклонение по ставке заработной платы» в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» учтена сумма 8500 руб. По дебету счета субсчет «Отклонение по производительности труда» в корреспонденции с кредитом счета 70 записано 4000 руб. В конечном счете кредитовый оборот по сч. 70 характеризует общую сумму начисленной заработной платы (81 000 + 8500 + 4000 = 93 500 руб.) и представляет собой алгебраическую сумму начислений по норме и возникших отклонений фактических начислений от норм.
На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактических общепроизводственных расходов (ОПР). С этой целью рассчитывается нормативная ставка распределения общепроизводственных расходов. Для удобства анализа воспользуемся данными табл. 3.28.
Таблица 3.28
Сметные и фактические общепроизводственные расходы, руб. № строки Показатели По смете Фактически 1 Постоянные общепроизводственные расходы 63 000 59 500 2 Переменные общепроизводственные расходы 36 000 32 000 3 Производство в нормо-часах 9000 8100 4 Нормативная ставка распределения постоянных ОПР на нормо-час (стр. 1 : стр. 3) 7 5 Нормативная ставка распределения переменных ОПР на нормо-час (стр. 2 : стр. 3) 4 -
ОПР разделим на постоянную и переменную части (см. табл. 3.26 и 3.27). Нормативная ставка распределения постоянных расходов —это частное ОТ деления сметных постоянных накладных расходов на производство в
нормо-часах: 63 000 : 9000 = 7 руб. Это означает, что на один нормо-час приходится 7 руб. постоянных общепроизводственных расходов.
Аналогично рассчитывается нормативная ставка распределения пере-менных ОПР: 36 000 : 9000 = 4 руб., т.е. одному нормо-часу соответствует 4 руб. переменных общепроизводственных расходов.
Эти ставки нужны для того, чтобы в дальнейшем скорректировать сметные ОПР с учетом фактически достигнутого объема производства.
Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам (ДОПРп) определяется аналогично предыдущим расчетам — как разница между фактическими ОПР и их сметной величиной, скорректированной на фактический выпуск. Фактическое значение постоянных ОПР - 59 500 руб.
Далее вычисляют то значение постоянных ОПР, которое по норме должно было соответствовать фактически достигнутому объему производства. Для этого фактический объем производства в нормо-часах умножают на ставку распределения накладных расходов:
8100x7= 56700руб.
Отсюда отклонение фактических постоянных накладных расходов от сметных составляет:
ДОПРп = 59 500 - 56 700 = +2800 руб. (Н)
Это отклонение формируется под воздействием двух факторов: за счет отклонений в объеме производства
2) за счет отклонений фактических постоянных расходов от сметных (As).
Влияние первого фактора оценивается по формуле
Aq = (Сметный выпуск продукции в нормо-часах - Фактический выпуск
продукции в нормо-часах) х Нормативная ставка распределения
постоянных ОПР.
В цифровом выражении это составит:
Д q = (9000—8100) х 4 = + 6300 руб. (Н)
Второй фактор оценивается как разность между фактическими и сметными постоянными общепроизводственными расходами:
As = 59 500 - 63 000 = -3500 руб. (Б)
На схеме (см. рис. 3.17) к счету 25 «Общепроизводственные расходы» открыты два субсчета: 25-А и 25-В. Постоянные ОПР учитываются по счету 25-В. Списание их на основное производство в учете осуществляется по нормам, т.е. бухгалтерская проводка
Д-т сч. 20 «Основное производство»
К-т сч. 25-В «Постоянные общепроизводственные расходы»
составляется на сумму 56 700 руб.
Отдельно на счете 16 «Отклонение постоянных ОПР» учтены благоприятное отклонение (-3500 руб.) и неблагоприятное отклонение (+ 6300 руб.).
Аналогичные расчеты выполняются по переменным общепроизводственным расходам (ДОПРПер)- Для этого используется следующая информация (см. табл. 3.28):
фактический выпуск в нормо-часах — 8100;
ставка распределения переменных ОПР — 4;
фактические переменные ОПР — 32 000.
Следовательно, отклонение составит:
ДОПРпер = 32 000 - 8100 х 4 = - 400 руб. (Б).
Каковы же возможные причины отклонений фактических ОПР от сметных*! Установлено, что переменные ОПР находятся в зависимости от времени труда основных производственных рабочих.
Таким образом, первой причиной может явиться отклонение фактического времени труда основных рабочих от сметного Размер данного отклонения определяется по формуле
ДВТ = Фактические переменные общепроизводственные расходы - - Сметные переменные общепроизводственные расходы, скорректированные на фактический выпуск продукции.
Фактические переменные накладные расходы —32 000 руб., фактическое время труда основных производственных рабочих — 8500 ч (см. табл. 3.27). Согласно смете, одному часу труда основных производственных рабочих соответствует 4 руб. переменных накладных расходов. Следовательно, размер отклонения составит:
ДВТ = 32 000 - 4 х 8500 = - 2000 руб. (Б).
Для выяснения причин возникшего отклонения необходим анализ по каждой статье переменных расходов.
Второй причиной отклонения является то, что фактические общепроизводственные расходы отличаются от сметных. Это отклонение называют отклонением переменных ОПРрасходов по эффективности (ДОПРэ) и рассчитывают по формуле
ДОПРэ = (Фактическое время труда - Время труда по норме, скорректированное на фактический выпуск продукции) х Нормативная ставка переменных общепроизводственных расходов.
В рассматриваемом примере отклонение переменных общепроизводственных расходов по эффективности составит:
АОПРэ = (8500 ^0) х 4 = + 1600 руб. (Н).
Таким образом, рассчитанное выше неблагоприятное совокупное откло-нение фактических переменных накладных расходов от сметных сложилось под воздействием двух факторов:
отклонения по переменным накладным расходам (ДВТ) _ 2000 (Б)
отклонения по эффективности накладных расходов (АНрэ) + 1600 (Н)
-400 (Б)
Возвращаясь к технике учетных записей (см. рис. отметим, что
переменные ОПР учитываются на счете 25-А «Переменные общепроизводственные расходы». Списание их на основное производство осуществляется с учетом нормативной ставки (4 руб.) и фактического выпуска продукции, рассчитанного в нормо-часах (8100 нормо-часов), т.е. бухгалтерская проводка
Д-т сч. 20 «Основное производство»
К-т сч. 25-А «Общепроизводственные переменные расходы»
составлена на сумму 4 х = 32 400 руб.
Для учета отклонений к счету открыто два субсчета: «Отклоне
ния по переменным общепроизводственным расходам» и «Отклоне
ния переменных общепроизводственных расходов по эффективности». Благоприятное отклонение отражено записью:
Д-т сч. 25-А
К-Т сч. 16/25 2000 руб.
Неблагоприятное отклонение зафиксировано отдельно:
сч. 16/25
К-т сч. 25-А 1600 руб.
Целью расчетов, выполненных выше, были анализ и контроль работы цеха, ответственного за выпуск продукции. Однако фактическая прибыль отклоняется от сметной не только в связи с изменениями запланированных
(стандартных) затрат. Фактическая прибыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности — отдела продаж. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции (первый фактор, влияющий на прибыль) и по более высоким ценам (второй фактор). Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной, явившихся следствием двух этих факторов.
Совокупное отклонение этого показателя (АП) рассчитывается как разность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек (ФП), и сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек (СП).
Цена реализации одной видеокассеты по смете составляла 60 руб. (см. табл. 3.26). Удачно проведенная рекламная кампания позволила предприятию повысить отпускную цену до 70 руб. (см. табл. 3.27). С учетом данных табл. 3.26 вычитаемая СП будет равна:
60 х 5000 - (73 500 + 90 000 + 36 000 + 63 000) = 37 500 руб.
Остается определить размер фактической прибыли, пересчитанной с учетом нормативных издержек. Эта процедура выполняется потому, что отдел продаж отвечает лишь за количество реализованной продукции и ее цену, но не за производственные затраты.
Фактическая выручка от реализации продукции составила: 4500x70= 315 000 руб.
Затем по данным сметы (см. табл. 3.26) рассчитывается нормативная себестоимость единицы продукции. Для этого все запланированные затраты делят на ожидаемое количество продукции в натуральном выражении:
262 500 : 5000 = 52,5 руб.
Фактически произведено и реализовано 4500 видеокассет, следовательно, нормативная себестоимость фактического объема реализации составляет:
52,5 х 4500 = 236 250 руб.
Отсюда ФП равна:
315 000 - 236 250 = 78 750 руб.
Отклонение показателя прибыли от его сметного значения составляет:
АП = 78 750 - 37 500 = + 41 250 руб. (Б).
Это отклонение является благоприятным, так как речь уже о доходной, а не о расходной части сметы.
Вычисленное совокупное отклонение может вызываться двумя причинами. От сметы могут отклоняться:
фактическая цена продаж (АПц);
фактический объем продаж
Отклонение по цене продаж ДПЦ рассчитывается по формуле
ДПЦ= (Фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции - Нормативная прибыль, рассчи-танная на базе нормативной себестоимости единицы продукции) х х Фактический объем продаж.
В цифровом выражении это составит:
ДПЦ = [(70 - 52,5) - (60 - 52,5)] х 4500 = + 45 000 руб. (Б), где 70 руб. — фактическая цена одной видеокассеты;
52,5 руб. — нормативная себестоимость одной видеокассеты;
60 руб. — нормативная цена одной видеокассеты.
Отклонение по объему продаж: ДПр вычисляется по формуле
ДПР = (Фактический объем продаж - Сметный объем продаж) х Нормативная прибыль на единицу продукции.
Нормативная прибыль на единицу продукции рассчитывается как разность между нормативной ценой и нормативной себестоимостью одной видеокассеты:
60 - 52,5 = 7,5 руб.
Тогда отклонение по объему продаж составит:
ДПр = (4500 - 5000) х 7,5 = - 3750 руб. (Н)
Итак, благоприятное совокупное отклонение прибыли (АП), составившее 41 250 руб., сформировалось под воздействием двух факторов:
цены за единицу продукции (АПц) + 45 000 (Б)
объема продаж (ДПр) - 3750 (Н)
+ 41 250 (Б)
Обращаясь к схеме учетных записей, отметим, что списание затрат на готовую продукцию (Д-т сч. 43 К-т сч. 20) и себестоимость реализованной продукции (Д-т сч. 90 К-т сч. 43) отражаются по нормативным издержкам. Выполненные выше расчеты показали, что исходя из фактического объема реализации 5000 ед. совокупные нормативные затраты составили 236 250 руб. (5000 х 52,5). Выручка от реализации продукции достигла 315 000 руб.
Следовательно, прибыль, рассчитанная исходя из нормативных затрат, составляет:
315 000 - 236 250 = 78 750 руб.
В виде самостоятельного фрагмента на схеме (см. рис. 3.17) представлен счет 16 «Отклонения». Конечное сальдо этого счета (18 750 руб.) спи-сывается в конце отчетного периода заключительным оборотом на счет прибылей и убытков. В результате выходим на конечный финансовый результат (прибыль) в размере
78 750 - 18 750 = 60 ООО руб.
Цикл выполненных расчетов иллюстрируется на рис. 3.18.
Полученную информацию бухгалтер-аналитик может представить руководству в виде итоговой таблицы (табл. 3.29). Она наглядна для восприятия и легко читается любым менеджером, не владеющим бухгалтерским учетом. Данная информация позволяет увязать ожидаемую прибыль с фактически достигнутой, оперативно устранять причины и компенсировать последствия неблагоприятных отклонений, т.е. эффективно управлять издержками.
Следовательно, система «стандарт-кост» позволяет оптимизировать за-пасы материальных ценностей.
Одно из основных преимуществ данной системы состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование.
Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы «стандарт-кост» бухгалтерская работа сводится к учету и выявлению незначительных отклонений от стандартов.
Предприятие, где все производственные операции оплачиваются по сдельной форме, а все материалы отпускаются исключительно по спецификациям, наиболее приспособлено для практического применения системы «стандарт-кост». При этом необходимость учета заработной платы основных производственных рабочих утрачивается, поскольку сдельная работа сама по себе уже стандартизирована. Процедура учета затрат и калькулирования в этом случае сводится к:
записи отклонений от стандартных цен на поступающие материалы;
определению стоимости брака;
сопоставлению действительных общепроизводственных расходов со стандартными.
При этом все расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц и никогда не включаются в счета, отражающие затраты. Отклонение от прибыли Отклонение по коммерческим и административным расходам*
Отклонение по совокупным производственным расходам
Совокупное отклонение по доходу (выручке от реализации) (ДП) I I Отклонение по ценам продаж (ДПц) Отклонение по объему продаж (ДПр) Совокупное отклонение по основным материалам (Дсов)
Совокупное отклонение по заработной плате основных производственных рабочих (ДЗП)
Совокупное отклонение по переменным ОПР (ДОПРпер)
Совокупное отклонение по постоянным ОПР (ДОПРп) I
!
1
I
I
J_ Отклонение по производительности труда (ДЗПпт)
Отклонение по постоянным расходам (As)
Отклонение постоянных
расходов по объему (Дq)
Отклонение по ставке заработной платы
(лап,.^
Отклонение по расходу материалов (ДНМ)
Отклонение по переменным расходам
<< | >>
Источник: Бахрушина М.А.. Бухгалтерский управленческий учет. 2002
Помощь с написанием учебных работ

Еще по теме 3.7. Фактический и нормативный методы учета затрат и калькулирования:

  1. 12.4. Калькулирование себестоимости.Методы калькулирования
  2. 2. Учет прямых и косвенных затрат их характеристика. Методы учета затрат
  3. 17.3. Методы учета производственных затрат
  4. Калькуляции по нормативной или фактической цене
  5. 30000 Фактические затраты (издержки)30100 - товарно-материальные ценности
  6. 1.1. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета
  7. 3. Организация аналитического учета затрат на производство
  8. Система нормативного регулирования учета и отчетности в Испании
  9. 17.5. Счета учета затрат
  10. 17.1. Основные задачи учета производственных затрат
  11. 9.3. Методы установления нормативных зависимостей
  12. 3.2. Порядок ведения бухгалтерского учета затрат при осуществлении капитального строительства
  13. ИЗМЕНИТЕ, ВАШИ МЕТОДЫ ПРОИЗВОДСТВА, СОКРАТИТЕ СВОИ ЗАТРАТЫ
  14. 2.3. МЕТОД БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
  15. 8.1. Общая характеристика методов исследования трудовых процессов и затрат рабочего времени