<<
>>

9.2. Налог на добавленную стоимость (НДС)

Статья 143 Налогового кодекса РФ определяет круг плательщиков налога на добавленную стоимость. Это:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, которые должны заплатить налог при перемещении товаров через таможенную границу России.

Определение организаций и предпринимателей приведено в статье 11 части первой Налогового кодекса РФ.

Организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

А также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории России.

Индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и занимающиеся бизнесом без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

И, наконец, платить НДС при перемещении товаров через таможенную границу России должны лица, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Согласно статье 320 Таможенного кодекса РФ плательщиком налогов по общему правилу является декларант.

Однако есть случаи, когда в качестве плательщика пошлин, налогов, включая «таможенный» НДС кроме декларанта могут выступать:

Таможенный брокер (представитель) - когда он оформляет таможенную декларацию и уплачивает таможенные пошлины, налоги. Конечно если таможенный режим, определенный для декларирования товаров, предусматривает их уплату;

Владелец склада временного хранения, владелец таможенного склада, перевозчик, лица, на которые возложена обязанность по соблюдению таможенного режима. Указанные лица являются ответственными за уплату та-моженных пошлин, налогов при наличии двух условий:

допущено несоблюдение требований о пользовании и распоряжении товарами или о выполнении иных положений для применения таможенных процедур и таможенных режимов, содержание которых предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов;

ответственность прямо предусмотрена Таможенным кодексом РФ;

3.

Лица, незаконно перемещающие товары и транспортные средства, либо лица, участвующие в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения. Кроме того, при «незаконном» ввозе ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов несут также лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары и транспортные средства, если в момент приобре-тения они знали или должны были знать о незаконности ввоза.

Согласно статьям 83 и 84 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговую инспекцию по месту:

нахождения организации;

обособленных подразделений организации;

жительства физического лица;

нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств (п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ).

Что касается иностранных компаний, то в соответствии с пунктом 2 статьи 144 Налогового кодекса РФ, они вправе встать на учет в налоговых инспекциях как плательщики НДС по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации.

Если иностранная организация имеет в России несколько подразделений, то она может выбрать одно подразделение, через которое будет представлять налоговые декларации и уплачивать НДС в целом по операциям всех российских подразделений. Об этом сказано в пункте 3 статьи 144 Налогового кодекса РФ.

Организации и предприниматели не обязаны платить НДС, если:

применяют систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (п. 3 ст. 346.1 На-логового кодекса РФ);

работают по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности (п. 2 и 3 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ);

переведены на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ);

получили освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса РФ.

Из приведенного правила есть исключения.

Во-первых, если организации и предприниматели ввозят из-за рубежа товары, то при их перемещении через таможенную границу Российской Федерации, указанные лица обязаны перечислить налог в бюджет.

Во-вторых, организации и предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы или пользующиеся освобождением от уплаты НДС, обязаны заплатить этот налог в бюджет, если выставят покупателям счета- фактуры и выделят в этих документах сумму налога (п.

5 ст. 173 Налогового кодекса РФ).

9.2.1. Освобождение от НДС

Статья 145 Налогового кодекса РФ дает возможность при определенных условиях получить освобождение от обязанностей плательщика НДС на срок 12 календарных месяцев. При этом налогоплательщик вправе не представлять в инспекцию декларацию по НДС. Это подтвердил ВАС РФ в решении от 13 февраля 2003 г. № 10462/02. С таким подходом согласны и налоговики. В качестве примера можно привести письма УМНС России по г. Москве от 4 августа 2004 г. № 24-11/51163.

Чтобы получить освобождение от уплаты НДС нужно выполнить ряд условий.

Первое. Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей не превысила в совокупности 2 000 000 руб. (без учета НДС).

Добавим, что выручка рассчитывается исходя из поступлений от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученных в денежной и (или) нату- ральной формах. Включая оплату ценными бумагами. Также в расчет выручки надо брать поступления по операциям реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 Налогового кодекса РФ не признается территория Российской Федерации.

Однако выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для получения освобождения не включается. Также не включаются в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) денежные поступления, перечисленные в статье 162 Налогового кодекса РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров. И, наконец, при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг), для получения освобождения, не учитываются операции, осуществляемые налоговыми агентами, а также по:

реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль;

выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;

ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

признаваемые реализацией в соответствии с пунктом 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ;

передаче на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов со-циально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, га-зовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществля-ющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

передаче имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

выполнению работ (оказанию услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;

передаче на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

реализации земельных участков (долей в них);

передаче имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);

доход от игорного бизнеса в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари (постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 декабря 2006 г.

№ А52-2121/2006/2).

Для профессиональных участников рынка ценных бумаг при осуществлении ими дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, а также для любых других организаций, осуществляющих операции купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет, выручкой от реализации ценных бумаг для целей получения освобождения является продажная стоимость ценных бумаг.

Второе. В соответствии с пунктом 2 статьи 145 Налогового кодекса РФ, освобождением не вправе пользовать-ся налогоплательщики, реализующие подакцизные товары. Однако здесь следует учитывать мнение Конституционного Суда РФ, изложенное в определении от 10 ноября 2002 г. № 313-О. Судьи заявили, что норма пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса РФ не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по операциям с неподакцизными товарами.

Обратите внимание: согласно пункту 3 статьи 145 Налогового кодекса РФ освобождение от обязанностей плательщика НДС не распространяется случай ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Другими словами, в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ импортеры должны уплачивать НДС по этим операциям, даже получив освобождение.

ш

ПРИМЕР С 1 января 2007года организация получило освобождение от обязанностей плательщика НДС. Однако в феврале 2007 года организация ввезла на территорию Российской Федерации партию импортных товаров. Их таможенная стоимость составила 20 000 евро.

На дату оформления таможенной декларации курс евро, установленный Центральным банком РФ, составляет 34,48 руб/EUR. Ставка ввозной таможенной пошлины по данному виду товаров составляет 5 процентов.

Сумма НДС, которую организация уплатила при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, составляет 3780 евро (20 000 EUR + (20 000 EUR х 5%%) х 18%%) На счетах бухгалтерского учета начисление и уплата НДС отражены следующими записями: ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

689 600 руб.

(20 000 EUR х 34,48 руб/EUR) - оприходованы импортные материалы; ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76

34 480 руб. (20 000 EUR х 5% х 34,48 руб/EUR) - начислена таможенная пошлина;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет ««Расчеты по НДС на таможне»»

130 334,4 руб. (3780 EUR х 34,48 руб/EUR)- начислен НДС;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 52

34 480 руб. - уплачена таможенная пошлина;

ДЕБЕТ 68 субсчет ««Расчеты по НДС на таможне»» КРЕДИТ 52

130 334,4 руб. - уплачен НДС.

Поскольку организация освобождена от обязанностей плательщика НДС, налог, уплаченный при ввозе товаров, включается в их стоимость. Эта операция отражается такой записью на счетах бухгалтерского учета:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 19

130 334,4 руб. - включен НДС в стоимость импортных товаров.

В соответствии с пунктом 3 статьи 145 Налогового кодекса РФ организация или предприниматель, претендующие на освобождение, должны представить в налоговую инспекцию по месту своего учета следующие документы:

соответствующее письменное уведомление;

выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);

выписку из книги продаж;

выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Документы представляются не позднее 20 числа месяца, начиная с которого налогоплательщик хочет воспользоваться освобождением. Форма утверждена приказом МНС России от 4 июля 2002 г. № БГ-3-03/342.

Пункт 7 статьи 145 Налогового кодекса РФ позволяет перечисленные документы лично или направить в налоговую инспекцию по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления считается шестой день со дня направления заказного письма. Поэтому отправить документы по почте вам следует за шесть рабочих дней до истечения срока.

Добавим, что освобождение носит уведомительный, а не разрешительный характер.

Если налогоплательщик письменно не уведомил налоговиков об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС или не представил подтверждающие документы, то, по мнению чиновников, данная организация или предприниматель не имеют оснований для использования права на освобождение.

Однако судьи считают, что при наличии оснований для того освобождение не требует подтверждения ненормативным правовым актом налогового органа.

Во всяком случае, к такому выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 18 октября 2006 г. № А19-8440/06-31-Ф02-5438/06-С1.

Судьи рассуждали так. Согласно пункту 1 статьи 145 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

В соответствии с пунктами 4 и 6 статьи 145 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, использующий вышеуказанное право, должен предоставить в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение и документы это право подтверждающие.

В данном случае налогоплательщик предоставил счета-фактуры, оформленные с нарушением установленных Правил, однако суд, проанализировав представленные документы в совокупности, пришел к выводу о наличии у налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС, при этом суд указал, что указанное право на освобождение носит уведомительный характер.

Однако налогоплательщику при заполнении уведомления об использовании права на освобождение необходимо учитывать, его необходимо заполнять по форме, утвержденной приказом МНС России № БГ-3-03/342.

Также в письме МНС России от 13 мая 2005 г. № 03-1-08/1191/15@ разъяснено: «...В соответствии с пунктом 6 статьи 145 Налогового кодекса РФ для подтверждения права на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика организация должна представить выписку из бухгалтерского баланса, выписку из книги продаж и копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Таким образом, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика может быть предоставлено только при выполнении вышеуказанных условий. Непредставление хотя бы одного из указанных в пункте 6 статьи 145 Налогового кодекса РФ документов является основанием для отказа организации в использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика...».

В рассматриваемом случае суд счел возможным удовлетворить заявленные требования налогоплательщика.

Освобождением от обязанностей плательщика НДС организация или предприниматель должны пользоваться в течение 12 календарных месяцев. Добавим, что вернуться к общему порядку исчисления и уплаты НДС, до тех пор, пока не истечет указанный срок, нельзя (п. 4 ст. 145 Налогового кодекса РФ).

Организация или предприниматель утрачивают право на освобождение от уплаты НДС, если:

в течение периода, в котором налогоплательщик пользовался освобождением, выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 000 000 руб. Обратите внимание, что при проверке соответствия суммы выручки установленному лимиту налоговые органы могут взять в расчет любые трехмесячные промежутки. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 12 августа 2003 г. № 2500/03;

начнут продавать только подакцизные товары либо подакцизные товары одновременно с неподакцизными без ведения раздельного учета (п. 5 ст. 145 Налогового кодекса РФ).

В таких ситуациях, начиная с 1 числа месяца, в котором имело место такое превышение или торговля подакцизными товарами, организация (предприниматель) утрачивают право на освобождение.

ПРИМЕР С 1 января 2007года организация пользуется освобождением от НДС. Сумма выручки за январь - март 2007 года составила 2 300 000 руб., в том числе: - за январь - 700 000 руб.;

за февраль - 800 000 руб.;

за март - 800 000 руб.

Поскольку сумма выручки за январь-март 2007 года превысила 2 000 000 руб., начиная с апреля 2007 года, организация лишается права на освобождение. А за март 2007года организация должна начислить НДС по реализованным товарам.

В соответствии с пунктом 8 статьи 145 Налогового кодекса РФ организация, получившая освобождение от обязанностей плательщика НДС, обязана восстановить налог по имуществу, которое не было использовано до освобождения. НДС необходимо восстанавливать в конце месяца, предшествующего освобождению.

Отметим, что налоговые органы требуют восстанавливать НДС, приходящийся на остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, которые налогоплательщик эксплуатировал до получения освобождения. Однако это требование можно оспорить в суде. Примером тому, постановление ФАС Центрального округа от 15 апреля 2004 г. № А64-3454/03-17.

ПРИМЕР Организация с 1 января 2008 года пользуется освобождением от исполнения обязанностей плательщика НДС. По состоянию на 1 января 2008 года на складе организации хранились товары на сумму 1000 000 руб. НДС, уплаченный поставщикам этих товаров и принятый к вычету до того, как организация воспользовалась правом на освобождение, составил 180 000 руб.

В декабре 2007 года этот налог был восстановлен. При этом на счетах бухгалтерского учета были сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»» КРЕДИТ 19

180 000 руб. - восстановлен НДС по товарам, не использованным до 1 января 2007 года;

ДЕБЕТ 41 субсчет ««НДС, учитываемый в стоимости товаров»» КРЕДИТ 19

180 000 руб. - учтен НДС в стоимости товаров.

Также хотелось бы обратить внимание на еще одну опасность, которая подстерегает налогоплательщиков, получивших освобождение. Согласно пункту 5 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик, пользующийся освобождением в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса РФ, оформляет расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Если же такой налогоплательщик, уступив просьбе покупателя, выделит в счете-фактуре НДС, этот налог придется перечислить в бюджет. Этого требует пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ.

Если организация в такой ситуации откажется от уплаты НДС, ей грозит штраф. Согласно статье 122 Налогового кодекса РФ налогоплательщик за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога будет оштрафован в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. А если нарушение совершено умышленно, штраф составит 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

Тем не менее, в арбитражной практике есть прецеденты, когда налогоплательщику, пользующемуся освобождением, и при этом выделившему в счете-фактуре НДС удавалось избежать уплаты налога. Это случается в тех случаях, когда налоговый орган не может предъявить суду указанные счета-фактуры (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 июня 2005 г. № А33-5517/04-С6-Ф02-2746/05-С1).

Когда срок освобождения истекает

По истечении 12 календарных месяцев применения освобождения организация или предприниматель должны вновь представить в налоговую инспекцию уведомление и перечисленные выше документы (в срок до 20-го числа месяца, следующего за двенадцатым месяцем) и продлить освобождение еще на 12 месяцев либо отказаться от него.

Продлевая право на освобождение, можно использовать форму уведомления, утвержденную приказом МНС России от 4 июля 2002 г. № БГ-3-03/342. Выглядит она так:

УТВЕРЖДЕНО приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342 В Инспекцию ФНС России № 7 ЦАО г. Москвы

(наименование налогового органа)

от прсдпсснисатесс Солсссой

(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика)

Ирисы Ссссисссвовны, ИНН

(ИНН/КПП налогоплательщика)

7СС791567С13, с МСосква,.

(адрес налогоплательщика, тел.)

ул. С^вквін^^скся, 13. кв. Св. т. 1С95) 111-11-11

УВЕДОМЛЕНИЕ

ОБ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ПРАВА НА ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, СВЯЗАННЫХ С ИСЧИСЛЕНИЕМ И УПЛАТОЙ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации уведомляю об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость,

IВолгина Ирина Станиславовна

(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика - заявителя)

на двенадцать последовательных календарных месяцев, начиная с 1 апреля 21007тда

(число, месяц, год)

За предшествующие три календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) составила в совокупности 1874 тыс рублей, в 'том ч1сле за яшарь 587 тыс. руб.

февраль 895 тыс1 руб, март 392 тыс руб.

(указывается помесячно)

Документы, подтверждающие соблюдение условий предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, прилагаются на 5 листах:

Выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации) (в выписке должна быть отражена сумма выручки от реа-лизации товаров (работ, услуг), заверенная печатью организации, подписями руководителя и главного бухгалтера), на листах.

Выписка из книги продаж на 1 листах.

Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели) на 4 листах.

Копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур на 3 листах.

Деятельность по реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья в течение 3-х предшествующих последовательных календарных месяцев отсутствует.

Руководитель организации, индивидуальный предприниматель: Волгина

(подпись, Ф.И.О.) М.П.

Главный бухгалтер Цвмферввс

(подпись, Ф.И.О.)

Дата от «7» апреля 2007 г.

отрывная часть

Отметки налогового органа о получении уведомления и документов:

«Получено документов» М.П.

(число листов)

« » 200 г.

(дата) (подпись, Ф.И.О. должностного лица налогового органа)

Если налогоплательщик не хочет дальше пользоваться правом на освобождение от уплаты НДС, уведомление представляется в налоговую инспекцию в произвольной форме (письмо МНС России от 30 сентября 2002 г. № ВГ-6-03/1488@).

Обратите внимание: документы, подтверждающие размер выручки за истекшие 12 календарных месяцев, на-логоплательщик обязан представить в налоговую инспекцию независимо от варианта принятого решения.

Если налогоплательщик не представил документы, необходимые для продления срока или отказа от осво-бождения от обязанностей плательщика НДС, или представил документы, содержащие недостоверные сведения, то суммы НДС, которые организация или предприниматель не платили, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

9.2.2. Объект налогообложения по НДС

В каких случаях возникает объект обложения НДС

Согласно статье 146 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения по НДС признаются:

Реализация на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав. В свою очередь реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предприни-мателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, воз-мездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Об этом сказано в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ.

В целях главы 21 Налогового кодекса РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Кроме того, реализацией признается продажа предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд. Правда, только в том случае, если расходы на приобретение указанных товаров (работ, услуг) не учитываются при налогообложении прибыли.

Напомним: при расчете налога на прибыль доходы уменьшают только те расходы, которые соответствуют критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса РФ. То есть затраты должны быть обоснованны (экономически оправданны), документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Также объект налогообложения по НДС возникает в случае передачи структурным подразделениям имущества, приобретенного для собственных нужд. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/132.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. При этом налогом облагаются лишь те работы, которые выполнены силами налогоплательщика. Работы же, выполненные подрядчиками налоговую базу по строительству не увеличивают. Это разъяснено в письме МНС России от 24 марта 2004 г. № 03-108/819/16.

Ввоз товаров на территорию Российской Федерации. Под ввозом понимается фактическое пересечение товарами таможенной границы и все последующие предусмотренные Таможенным кодексом действия с товарами до их выпуска таможенными органами. Такое определение приведено в подпункте 8 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса РФ.

Операции, которые не признаются объектом налогообложения

В пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ приведены операции, которые не признаются объектом налогообложения. Это:

1. Операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ, то есть которые не признаются реализацией, а именно:

- связанные с обращением как российской, так и иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Инвестиции - это деньги, ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и (или) достижения иного положительного эффекта. Такое определение содержится в статье Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» и статье 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»);

передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарище-ства (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ;

иные операции в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).

Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

Приватизация государственного и муниципального имущества - это возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц. Так сказано в статье 1 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества».

Выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Скажем, не облагается НДС услуги:

Государственной противопожарной службы по обеспечению пожарной безопасности населенных пунктов и организаций (предприятий) (письмо МНС России от 2 марта 2001 г. № ВГ-6-03/184@);

Государственной фельдъегерской службой РФ, предусмотренных перечнем, приведенном в статье 2 Федерального закона от 17 декабря 1994 г. № 67-ФЗ «О федеральной фельдъегерской связи» (письмо Минфина России от 8 апреля 2005 г. № 03-04-11/77);

по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, которые оказывают подразделения вневедомственной охраны (письмо МНС России от 29 июня 2004 г. № 03-1-08/1462/17@);

- оказываемые территориальными органами Федерального агентства объектов недвижимости за право заключения договора аренды (письмо МНС России от 10 июня 2002 г. № 03-1-09/1558/16-Х194).

Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Реализация земельных участков (долей в них).

Передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

Передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».

Напомним: положения указанного подпункта 8 пункта 2 статья 146 налогового кодекса РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Спорные ситуации, касаемые объекта налогообложения

Прежде всего, споры между налогоплательщиками и чиновниками связаны с условиями, при которых возникает объект налогообложения. Минфин России считает, что если передачи права собственности другому лицу нет (товар похищен, в результате инвентаризации выявлены излишки ТМЦ, товар передан на ответственное хранение по договору и т.п.), то отсутствует и объект налогообложения по НДС. В качестве примера можно привести письмо Минфина России от 18 ноября 2005 г. № 03-04-11/308 «О восстановлении НДС по товарам, недостача которых выявлена при инвентаризации».

То есть главное при решении вопроса о том, стоит начислять НДС или нет, является - возникает объект на-логообложения или нет. Если происходит формальная передача права собственности, то налог нужно заплатить в бюджет.

Поддерживают такой подход и арбитражные суды. В частности, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 7 апреля 2005 г. № Ф04-1758/2005(10004-А27-19) судьи пришли к выводу, что при продаже имущества предприятия, объявленного банкротом, НДС начислять нужно. Ведь в данном случае речь идет о реализации. А в силу статьей 39 и 146 Налогового кодекса РФ налицо объект налогообложения НДС.

В другом деле суд согласился с доводами налогоплательщика, который не уплачивал НДС с сумм компенсации заказчиком расходов подрядчика на оплату проезда, питания и проживания. Ведь данные суммы не являются выручкой от реализации, так как подрядчик не выполнял работы, не оказывал услуги (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 марта 2004 г. № А79-4949/2003-СК1-4657). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 марта 2006 г. № А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1 по делу № А33-20073/04-С6.

Еще один пример. Суд отказал в начислении НДС при передаче товаров внутри предприятия, так как в данном случае отсутствует реализация товаров (работ, услуг) в том смысле, который придает ей статья 39 Налогового кодекса РФ (см., постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 сентября 2001 г. № А33-1437/01-С3-Ф02- 2022/01-С1).

Иногда чиновники требуют начислять НДС вообще при отсутствии объекта налогообложения. Суды в данном случае на стороне налогоплательщиков. Так, ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу, что инвестиции федерального бюджета для перевооружения основных средств не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (постановление от 31 июня 2006 г. № Ф08-3349/2006).

Суть дела в следующем. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика (ГУП) по вопросу соблюдения налогового законодательства за период. Результаты проверки оформлены актами и решением о привлечении предприятия к налоговой ответственности по НДС по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ. Требованием налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить суммы штрафа в добровольном порядке. В связи с тем, что налогоплательщик в добровольном порядке не уплатил сумму налоговых санкций, налоговый орган обратился в арбитражный суд.

Судьи рассуждали так. В силу статьи 146 Налогового кодекса РФ не признаются объектом налогообложения передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Не учитываются при определении налоговой базы денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям-заказчикам на финансирование выполняемых исполнителями работ (услуг). Такие средства не облагаются налогом только в момент их зачисления на счета организаций- бюджетополучателей, являющихся заказчиками указанных работ (услуг). Выполненные исполнителями работы (оказанные услуги) за счет вышеуказанных средств подлежат налогообложению (освобождению от налогообложе-ния) в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ. При получении ис-полнителями от вышеуказанных заказчиков данных денежных средств за предстоящее выполнение работ (услуг) указанные денежные средства включаются в налоговую базу на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Нало-гового кодекса РФ.

Как видно из материалов дела, Министерством промышленности, науки и технологий России и Правительством Республики Дагестан заключен договор о финансировании за счет средств федерального бюджета строек и объектов, являющихся собственностью Республики Дагестан, включенных в перечень строек и объектов для государственных нужд на 2003 г. Договором предусмотрено целевое финансирование налогоплательщика за счет денежных средств федерального бюджета в размере 3 млн. рублей.

Указанные денежные средства перечислены в бюджет Республики Дагестан, а Министерством финансов Республики Дагестан Табасаранскому РАЙФО. Администрацией Табасаранского района и налогоплательщиком заключен договор о наделении налогоплательщика функциями заказчика-застройщика для осуществления технического перевооружения налогоплательщика в соответствии с перечнем строек и объектов для государственных нужд.

Средства федерального бюджета получены налогоплательщиком из районного бюджета по мемориальным ордерам, платежному поручению.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. При этом каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Суд на основе оценки представленных доказательств в их совокупности и взаимосвязи пришел к выводу о том, что полученные бюджетные средства налогоплательщик использовал по целевому назначению. Из акта проверки целевого использования средств, составленного КРУ Минфина России по Республике Дагестан, следует, что капитальные вложения налогоплательщика за счет средств федерального бюджета по коду экономической классификации 240220, составили 3 млн рублей.

Из полученных средств произведены расходы: оплачено за разработку проектно-сметной документации; перечислено Управлению государственной вневедомственной экспертизы при Минстрое Республики Дагестан за проведенную экспертизу обоснования инвестиций за техническое перевооружение ручного ковроткачества предприятия; перечислено по договору подряда, возврат выделенного ранее Администрацией Табасаранского района кредита для оплаты разработки обоснования инвестиций на техническое перевооружение ручного ковроткачества предприятия; использовано на содержание дирекции. Остаток неиспользованных средств составил 300 тыс. рублей. Проведенной проверкой нецелевое использование средств федерального бюджета не установлено.

В обоснование произведенных расходов налогоплательщик представил договор подряда со строительной организацией, договор на создание (передачу) научно-технической продукции и протокол согласования цены к нему, договор на выполнение экспертных работ, платежные поручения, акты сдачи-приемки проектной продукции, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты приемки выполненных работ, счета, расчет стоимости экспертизы, смету расходов предприятия 2003 г.

Суд исследовал документы, свидетельствующие о расходовании денежных средств, и пришел к выводу о том, что сумма 3 млн. рублей получена налогоплательщиком в качестве инвестиций федерального бюджета, предназначена для перевооружения основных средств налогоплательщика и обложению НДС не подлежит.

Таким образом, подпунктом 5 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам ме-стного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муници-пальным унитарным предприятиям.

В комментируемом постановлении суд указывает, что целевое финансирование налогоплательщика предназначено для перевооружения его основных средств, данное финансирование использовано согласно с поставленной целью, следовательно, такая операция не подлежит обложению НДС.

9.2.3. Место реализации работ или услуг

НДС облагаются только те работы и услуги, которые реализованы на территории Российской Федерации (ст. 146 Налогового кодекса РФ). Согласно пункту 4 статьи 148 Налогового кодекса РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Работы и услуги, связанные с недвижимостью

Работы или услуги, связанные непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), считаются выполненными в РФ, ес-ли такие объекты находятся на ее территории (подп. 1 п.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). К таким работам (ус-лугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и услуги по аренде.

Проиллюстрируем эту норму на примере. ш

ПРИМЕР Ситуация 1

Итальянская фирма имеет в собственности здание, расположенное в Москве. Здание сдается в аренду. Так как недвижимое имущество (здание) находится на территории Российской Федерации, местом реализации услуг по аренде является территория России. Поэтому эти услуги облагаются НДС.

Ситуация 2.

Российская организация выполняет ремонт производственных помещений в Белоруссии. Поскольку, что российская организация выполняет работы, связанные с недвижимым имуществом, находящимся за пределами Российской Федерации, а именно - в Белоруссии, местом реализации этих работ территория Российской Федерации не является. Следовательно, операция по реализации таких работ объектом обложения НДС в России не признаются. Работы или услуги связаны с движимым имуществом

Подпункт 2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ гласит, что работы (услуги), связанные непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации, считаются реализованными в России. Данная норма распространяется на такие работы и услуги, как монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. ш

ПРИМЕР Ситуация 1

Немецкая компания осуществляет ремонт морских судов в порту г. Новороссийска. Так как ремонтируемое движимое имущество находится на территории Российской Федерации, местом реализации ремонтных работ является территория России. Поэтому эти услуги облагаются НДС. Ситуация 2

Российская организация выполняет работы по монтажу производственного оборудования в Казахстане. Поскольку, что российская организация выполняет работы, связанные с движимым имуществом, находящимся за пределами Российской Федерации, а именно - в Казахстане, местом реализации этих работ территория Российской Федерации не является. Следовательно, операция по реализации таких работ объектом обложения НДС в России не признаются.

Услуги

в сфере культуры и отдыха

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта, считаются реализованными на территории Российской Федерации, если они фактически оказаны в России.

Определенные затруднения эта норма вызывает у турфирм. Услуги, оказанные по туристской путевке, включают в себя предоставление гостиничных номеров, проведение экскурсий, обеспечение питания, перевозку туристов на территории Российской Федерации и за ее пределами, страхование здоровья. Как правила обслуживание туристов, выезжающих за рубеж, осуществляются вне территории Российской Федерации. Исключением являются только отдельные вспомогательные услуги, скажем, трансфер до аэропорта в России.

Таким образом, основная часть услуг в сфере выездного туризма оказывается вне территории Российской Фе-дерации. Поэтому объект обложения НДС, отсутствует.

Услуги же, оказанные на территории Российской Федерации турфирмой, осуществляющей туроператорскую деятельность по выездному туризму и включенные в стоимость туристской путевки с учетом всех затрат по продвижению сформированного комплекса услуг на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. В частности, к таким услугам относятся посреднические услуги, связанные со страхованием туриста и обеспечением проездными документами - билетами.

Когда место реализации работ или услуг определяется по местонахождению покупателя

В подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ перечислены случаи, когда местом реализации работ или услуг считается территория Российской Федерации при условии, что покупатель находится в России. Это происходит в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя. А при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного пред-ставительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физи-ческого лица.

Данное правило применяется в следующих случаях.

При передаче, предоставления патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.

Обратите внимание на следующий нюанс. Одним из объектов авторских прав являются аудиовизуальные произведения. Это прописано в пункте 1 статьи 7 Закона РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах». Следовательно, при передаче аудиовизуальных произведений заключается авторский договор. Поэтому ФНС России в письме от 23 мая 2005 г. № 03-4-03/844/28 сообщило, что при приобретении услуг по предоставлению исключительных имущественных авторских прав на аудиовизуальное произведение местом реализации данных услуг в любом случае признается территория Российской Федерации. Следовательно, при реализации таких услуг налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, у российской организации-покупателя возникают обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ.

При выполнении работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации. Приобретая программу для ЭВМ у иностранного разработчика, покупатель становится налоговым агентом и должен удержать НДС.

Согласно пункту 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реали-зации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ при удержании НДС налоговыми агентами, сотрудничающими с иностранными поставщиками и подрядчиками, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10 или 18 процентов к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

ПРИМЕР Российская организация заказала разработку компьютерной программы/ иностранной фирме. Стоимость работ составила 30 000 долларов США. Курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, составил:

26,5 руб/USD - на момент подписания акта приема-передачи выполненных работ;

26 руб/USD - на момент перечисления денег разработчику.

Поскольку заказчиком разработки компьютерной программы является российская компания, с вознаграждения разработчика компьютерной программы следует удержать НДС по ставке 18%/118%. Сумма налога составила 4576,27долларов США (30 000 USD х 18% : 118%%).

В соответствии со статьей 10 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» автору программы для ЭВМ или базы данных или иному правообладателю принадлежит исключительное право осуществлять или разрешать:

воспроизведение программы для ЭВМ или базы данных (полное или частичное) в любой форме, любыми способами;

распространение программы для ЭВМ или базы данных;

модификацию программы для ЭВМ или базы данных, в том числе перевод программы для ЭВМ или базы данных с одного языка на другой;

иное использование программы для ЭВМ или базы данных.

А статья 11 Закона РФ № 3523-1 гласит, что исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных может быть передано полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по договору. Данный договор заключается в письменной форме и должен содержать следующие существенные условия: объем и способы использования программы для ЭВМ или базы данных, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора.

Поэтому бухгалтер российской организации в день подписания акта приема-передачи выполненных работ сделал следующие записи по счетам бухгалтерского учета.

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

673 728,85руб. ((30 000 USD - 4576,27 USD) х 26,5руб/USD) - отраженыі затрат на разработку компьютерной программы;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

121271,16руб. (4576,27 USD х 26,5руб/USD) - отражен НДС по работам разработчика компьютерной программы;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08

673 728,85 руб. - принята к учету компьютерная программа.

А в день перечисления денежных средств бухгалтер российской организации сделал такие про

водки.

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»>

118 983,02 руб. (4576,27 USD х 26 руб/USD) - удержан НДС из вознаграждения иностранного разработчика компьютерной программы;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51

118 983,02 руб. - перечислен НДС, удержанный из вознаграждения иностранного разработчика компьютерной программы;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

15 000 руб. (30 000 USD х (26,5 руб/USD - 26 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница по задолженности перед зарубежным разработчиком компьютерной программы;

ДЕБЕТ 91 субсчет ««Прочие расходы»» КРЕДИТ 19

2288,14 руб. (4576,27 USD х (26,5 руб/USD - 26 руб/USD)) - уточнена сумма НДС, удержанная из вознаграждения разработчика компьютерной программы;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

121271,16 руб. - принят к вычету НДС, удержанный из вознаграждения иностранного разработчика компьютерной программы.

При оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

При предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя. При этом к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов. Кроме того, инжиниринговыми услугами считаются пред- проектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

В свою очередь к услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

При сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств.

При оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом.

Услуги по перевозке

Согласно подпункту 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ услуги по перевозке или транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой, признаются реали-зованными в России, если их оказывают (выполняют) российские организации или индивидуальные предприниматели при условии, что пункт отправления или пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Исключение при этом составляют услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления или пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров или пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.

В подпункте 4.2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, считаются реализованными в России, если их оказывают (выполняют) организации или индивидуальные предприниматели, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации.

В подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ указано, что на территории Российской Федерации считаются оказанными услуги российских перевозчиков. При этом пункт отправления или пункт назначения должен находится в России. А согласно подпункту 5 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса РФ услуги по перевозке, не упомянутые в подпункте 4.1 пункта 1 этой статьи, считаются оказанными за пределами Российской Федерации.

Но в пункте 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ указано, что услуги перевозчиков считаются оказанными на территории Российской Федерации, если товар отправляется из российского порта или доставляется в такой порт. Отметим, что в данном случае пункт 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ не согласуется с подпунктом 5 пункта 1.1 этой же статьи.

В каких случаях местом реализации работ или услуг не признается территория Российской Федерации

Подпункт 1.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ приводит случаи, когда местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации. Перечислим их.

Работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

Работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федера-ции движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К подобным работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание.

Услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

Покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Данный пункт применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

Услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

Если работы или услуги не упомянуты в статье 148 Налогового кодекса РФ

В подпункте 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что работы или услуги, не упомянутые в подпунктах 1-4 пункта 1 этой статьи, считаются реализованными на территории Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют эти работы (оказывают эти услуги), осуществляется в России.

В этой связи любопытно рассмотреть проблему налогообложения операций лизинга, когда в качестве лизингодателя выступает иностранная компания. ФНС России в письме от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404@ сообщает по этому поводу следующее.

Статьей 146 Налогового кодекса РФ установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по НДС. В случаях, когда продавец и покупатель работ (услуг) имеют место нахождения в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация, механизм определения места реализации работ (услуг) установлен статьей 148 Налогового кодекса РФ.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ местом осуществления деятельности покупателя, услуг, перечисленных в этом подпункте, считается территория Российской Федерации, если он фактически присутствует в России. Положение данного подпункта применяется, в том числе, и при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств. Таким образом, если лизингодатель, не состоящий на учете в качестве налогоплательщика в РФ, передает движимое имущество (например, электропогрузчик, штабелер), не относящееся к автотранспортным средствам, во временное владение и использование по договору лизинга, российской организации (лизингополучателю), то местом реализации услуг по договору лизинга признается территория Российской Федерации. При этом у российской организации возникают обязанности налогового агента.

В том случае, когда в лизинг передаются наземные автотранспортные средства, применяется порядок определения места реализации работ (услуг), предусмотренный подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ. В такой ситуации местом оказания услуги по лизингу территория Российской Федерации уже не будет. А значит, российский лизингополучателя не должен удерживать НДС из сумм лизинговых платежей, которые он перечисляет иностранному лизингодателю.

Кроме того, подпункт 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ распространяется на экспедиторские услуги. Минфин России в письме от 20 сентября 2005 г. № 03-04-08/250, сообщил: в связи с тем, что экспедиторские услуги не относятся к услугам, перечисленным в подпунктах 1-4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, в отношении таких услуг применяется положение подпункта 5 пункта 1 указанной статьи. Согласно которому местом реализации услуг признается территория Российской Федерации в случае, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории Российской Федерации.

Таким образом, местом реализации экспедиторских услуг, оказываемых иностранным лицом по договору с российской организацией, территория Российской Федерации не является и, соответственно, такие услуги в России НДС не облагаются. Поэтому, при перечислении вознаграждения иностранному лицу за оказание экспедиторских услуг, связанных с транспортировкой товара, от места реализации, находящегося на территории иностранного государства, до конечного пункта назначения, находящегося на территории Российской Федерации, НДС не уплачивается.

Аналогичным образом определяется место реализации сертификационных услуг. В письме ФНС России от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404@ разъяснено: поскольку работы по организации и проведению сертификационных испытаний продукции прямо не поименованы в подпунктах 1-4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, для определения места реализации данных услуг необходимо руководствоваться положением подпункта 5 пункта 1 данной статьи.

В другом письме чиновники разъяснили, что при оказании иностранной организацией (резидентом Турецкой Республики) услуг по поиску и привлечению участников на территории Турции для участия в международной выставке, проводимой российской организацией на территории Российской Федерации, местом реализации данных услуг территория Российской Федерации не признается. Соответственно, налогообложение налогом на добавленную стоимость указанных услуг на территории Российской Федерации не производится (письмо от 7 июля 2006 г. № ШТ-6-03/688@).

В завершении представим таблицу, в которой объединим случаи, когда местом реализации работ и услуг является территория Российской Федерации. Наименование работ и услуг В каком случае местом реализации работ и услуг является территория Российской Федерации Работы и услуги, связанные с недвижимостью (за исклю-чением воздушных и морских судов и судов внутреннего пла-вания, а также космических объектов) Имущество находится на территории РФ Работы (услуги), связанные непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания

Наименование работ и услуг В каком случае местом реализации работ и услуг является территория Российской Федерации Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обуче-ния), физической культуры, туризма, отдыха и спорта Услуги оказаны на территории РФ Передача, предоставление патентов, лицензий,торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав Покупатель работ или услуг ведет деятельность в РФ

Пункт отправления или пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Место деятельности исполнителя - Российская Федерация Выполнение работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации. Консультационных, юридических, бухгалтерских, инжи-ниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обра-ботке информации, а также при проведении научно-исследо-вательских и опытно-конструкторских работ Инжиниринговые услуги - инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно- конструкторские разработки) и другие подобные услуги Услуги по обработке информации - сбор и обобщение, систематизация информационных массивов и предоставле-ние в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации Сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств Услуг агента, привлекающего от имени основного участ-ника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 ста-тьи 148 Налогового кодекса РФ Услуги по перевозке или транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой, признаются реализованными в России. Исключение при этом составляют услуги (работы), непосред-ственно связанные с перевозкой или транспортировкой това-ров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. Иные работы и услуги, в том числе связанные с перевоз-кой и транспортировкой товаров, помещенных под таможен-ный режим международного таможенного транзита

9.2.4. Льготы по НДС

Налоговые льготы по НДС установлены статьей 149 Налогового кодекса РФ.

Перечень достаточно обширный. Но в большинстве своем затрагивает реализацию (а также передачу, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров, выполнение работ и услуг на территории Российской Федерации социального обусловленного характера. Среди них:

медицинские товары и услуги;

услуги в сфере образования по проведению некоммерческими организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования) или воспитательного процесса;

услуги по перевозке пассажиров общественным транспортом;

ритуальные услуги;

реализация почтовых марок и лотерейных билетов, проводимых по решению уполномоченного органа;

услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства в сфере культуры и искусства;

реализация предметов религиозного назначения и религиозной литературы;

осуществление ряда банковских операций;

оказание услуг адвокатами;

совершение нотариусами нотариальных действий;

услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха и другие.

Некоторые виды деятельности, которые льготируются по НДС, подлежат также лицензированию. В этом случае, чтобы применять льготу, нужно иметь специальное разрешение - лицензию. В противном случае нужно будет платить НДС в общем порядке (п. 6 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Перечень видов деятельности, которые подлежат лицензированию, приведены в статье 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее - федеральный закон № 128-ФЗ). Скажем, лицензируются услуги по обязательному медицинскому страхованию, которые оказывают медицинские организации или учреждения, а также частной практики.

Правда, названный закон регулирует лицензирование не всех видов предпринимательства. В статье 2 Федерального закона № 128-ФЗ приведен перечень видов деятельности, которые регулируются отдельными законо-дательными актами. В частности, речь идет об образовательной деятельности. Например, указанная деятельность подлежит лицензированию на основании пункта 6 статьи 33 Закона РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» (далее - Закон РФ № 3266-1). Порядок и условия лицензирования образовательной деятельности установлены Положением о лицензировании образовательной деятельности, утвержденным постановлением Правительства РФ от 18 октября 2000 г. № 796.

Ниже мы приведем перечень льготируемых видов деятельности, для которых необходима лицензия. № п/п Операции, которые не облагаются НДС Норма законодательства Норма Налогового кодекса 1. Медицинские услуги, оказываемые медицинскими орга-низациями и (или) учреждениями, врачами, занимающи-мися частной медицинской практикой. В частности: - услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию Подпункт 96 пункта 1 статьи 17 Федерального закона № 128-ФЗ Подпункт 2 пункта 2 статьи 149 - услуги, оказываемые населению, по диагностике, про-филактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ - услуги по сбору у населения крови, оказываемых по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями - услуги скорой медицинскои помощи, оказываемые на-селению - услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного - услуги патологоанатомические

№ п/п Операции, которые не облагаются НДС Норма законодательства Норма Налогового кодекса - услуги, оказываемые беременным женщинам, ново-рожденным, инвалидам и наркологическим больным 2. Услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

Добавим, что образовательная деятельность в виде разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающейся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалифика-ции, и индивидуальная педагогическая деятельность не лицензируются Пункт 11 статьи 28, статья 33 Закона РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» Подпункт 4 пункта 2 статьи 149 3.

Услуги по перевозке пассажиров: городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного)

морским, речным, железнодорожным или автомобиль-ным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тари-фам с предоставлением всех льгот на проезд, утверж-денных в установленном порядке Подпункт 62 пункта 1 статьи 17 Федерального закона № 128-ФЗ

Подпункты 56, 58, 62, 63 пункта 1 статьи 17 Федерального закона № 128-ФЗ Подпункт 7 пункта 2 статьи 149 5. Услуги в сфере образования по проведению некоммерче-скими образовательными организациями учебно-произ-водственного (по направлениям основного и дополни-тельного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультаци-онных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений Пункт 11 статьи 28, статьи 26, 33 Закона РФ № 3266-1 Подпункт 14 пункта 2 статьи 149 Ремонтно-реставрационные, консервационные и восста-новительные работы, выполняемые при реставрации па-мятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользо-вании религиозных организаций (за исключением архео-логических и земляных работ в зоне расположения па-мятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полно-стью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и мате-риалов; деятельность по контролю за качеством прово-димых работ Подпункт 41 пункта 1 статьи 17 Федерального закона № 128-ФЗ Подпункт 15 пункта 2 статьи 149

№ п/п Операции, которые не облагаются НДС Норма законодательства Норма Налогового кодекса 6. Услуги аптечных организаций по изготовлению лекарст-венных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в подпункте 1 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, услуги по оказанию протез-но-ортопедической помощи Подпункты 47, 48, 50, 51 пункта 1 статьи 17 Феде-рального закона № 128-ФЗ Подпункт 24 пункта 2 статьи 149 7. - Осуществление банками банковских операций (за исклю-чением инкассации), в том числе:

привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные собслуживанием банковских карт;

осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;

по исполнению банковских гарантий (выдача и аннули-рование банковской гарантии, подтверждение и изме-нение условий указанной гарантии, платеж по такой га-рантии, оформление и проверка документов по этой гарантии), а также осуществление банками следующих операций:

выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент-банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;

получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем Статья 13 Федерального за-кона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее - Федеральный закон № 395-1) Подпункт 3 пункта 3 статьи 149

№ п/п Операции, которые не облагаются НДС Норма законодательства Норма Налогового кодекса 8. Услуги, связанные с обслуживанием банковских карт Статья 13 Федерального за-кона № 395-1 Подпункт 3.1 пункта 3 статьи 149 9. Операции, осуществляемые организациями, обеспечива-ющими информационное и технологическое взаимодей-ствие между участниками расчетов, включая оказание ус-луг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами Статья 13 Федерального за-кона № 395-1 Подпункт 4 пункта 3 статьи 149 10. Оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами Статья 32 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации», подпункт 91 пункта 1 статьи 17 Федерального закона № 128-ФЗ Подпункт 7 пункта 3 статьи 149 11. Организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями или индивидуальными предпринимателя-ми игорного бизнеса Подпункты 76, 77 пункта 1 статьи 17 Федерального за-кона № 128-ФЗ Подпункт 8 пункта 3 статьи 149 12. Реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драго-ценных металлов и аффинажа; реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ и банкам; реализация драгоценных камней в сырье (за исключением необработанных алмазов) для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт; реализация драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим организациям Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ и банкам; реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку РФ и банкам, а также драгоценных металлов в слитках Цен- Пункт 4 статьи 15 Феде-рального закона от 26 марта 1998 г. № 41-ФЗ «О драго-ценных металлах и драго-ценных камнях», статья 13 Федерального закона № 395-1 Подпункт 9 пункта 3 статьи 149

№ п/п Операции, которые не облагаются НДС Норма законодательства Норма Налогового кодекса тральным банком РФ и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка РФ или хранилищах банков). Лицензия нужна банкам, которые осуществляют операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями 13. Реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности Лицензия нужна банкам, которые осуществляют операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями Пункт 4 статьи 1 5 Феде-рального закона № 41-ФЗ, ст. 13 Федерального закона № 395-1 Подпункт 10 пункта 3 статьи 149 14. Услуги санаторно-курортных, оздоровительных организа-ций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздо-ровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Фе-дерации, оформленные путевками или курсовками, явля-ющимися бланками строгой отчетности Подпункт 96 пункта 1 статьи 17 Федерального закона № 128-ФЗ Подпункт 18 пункта 3 статьи 149 15. Проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров Подпункт 38 пункта 1 статьи 17 Федерального закона № 128-ФЗ Подпункт 19 пункта 3 статьи 149 16. Реализация лома и отходов черных и цветных металлов Лицензия не требуется, если организация реализует лом цветных и (или) черных металлов, образовавшийся в процессе собственного производства (см. Положение о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома черных металлов, утвержденных постановлением Правительства РФ от 14 декабря 2006 г. № 766) Подпункты 81, 82 пункта 1 статьи 17 Федерального за-кона № 128-ФЗ Подпункт 24 пункта 3 статьи 149

Отдельные виды льгот

Реализация металлолома не облагается НДС

Согласно подпункту 24 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса НДС не облагается реализация лома и отходов черных и цветных металлов.

Отметим, что организациям, которые торгуют металлоломом, следует руководствоваться Федеральным законом от 24 июня 1998 г. № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления». А также Правилами обращения с ломом и отходами черных металлов, утвержденными постановлением Правительства РФ от 11 мая 2001 г. № 369, и Правилами обращения с ломом и отходами цветных металлов, утвержденными постановлением Правительства РФ от 11 мая 2001 г. № 370.

Согласно указанным правилам организации могут принимать металлолом только у его собственников при предъявлении документов, удостоверяющих их личность. У лиц, сдающих не принадлежащий им металлолом, помимо документов, удостоверяющих личность, должна быть соответствующая доверенность от собственника ме-таллолома.

При приеме лома цветных металлов лицо, сдающее этот лом, должно предоставить принимающей организации соответствующее письменное заявление. В этом заявлении необходимо указать, на каком основании у заявителя возникло право собственности на сдаваемый лом. Заявления должны храниться на объекте по приему металлолома в течение пяти лет.

Лом цветных металлов нельзя принимать от физических лиц, не достигших 14 лет. У лиц в возрасте от 14 до 18 лет такой лом может приниматься при наличии письменного согласия их законных представителей - родителей, усыновителей или попечителей. Однако можно принимать лом цветных металлов от физических лиц, достигших шестнадцатилетнего возраста и в установленном порядке объявленных полностью дееспособными.

Прием лома и отходов черных и цветных металлов проводиться по массе нетто, определяемой как разность между массой брутто и массой транспортного средства, тары и засоренности. Организации, принимающие металлолом, обязаны проводить радиационный контроль и осуществлять входной контроль каждой партии металло-лома на взрывоопасность.

При приеме металлолома должен быть составлен приемосдаточный акт. Формы этого акта установлены в приложениях № 1 к Правилам обращения с ломом черных и цветных металлов. Приемосдаточный акт составляется в двух экземплярах: один передается лицу, сдающему лом, а второй остается у принимающей органи-зации.

Обратите внимание, что приемосдаточные акты являются документами строгой отчетности. Поэтому их регистрируют в книге учета приемосдаточных актов. Страницы книги должны быть пронумерованы и прошнурованы.

Книга учета, а также приемосдаточные акты хранятся на объекте по приему металлолома в течение 5 лет со дня внесения последней записи о приеме лома.

В процессе переработки металлолома организации обязаны отбирать из лома черных металлов сопутствующий лом цветных металлов. Соответственно из лома цветных металлов надо отбирать сопутствующий лом черных металлов. При отборе сопутствующего лома цветных металлов должен составляться акт по форме, установленной в приложении № 2 к Правилам обращения с ломом черных металлов.

Налогообложение подарков

Согласно подпункту 25 пункт 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ дополнен. Согласно этому подпункту НДС не облагаются передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. Отметим, что данная льгота имеет скорее негативные последствия для налогоплательщиков.

Дело в том, что на том, чтобы начислять НДС при раздаче подарков в рамках рекламной компании настаивают Минфин России и ФНС России. Примером тому, письма Минфина России от 28 марта 2005 г. № 03-04-11/66 и от 25 ноября 2004 г. № 03-04-11/209. В них указано, что в соответствии со статьей 39 Налогового кодекса РФ под реализацией понимается передача права собственности, в том числе и на безвозмездной основе. В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров облагается НДС. Налоговая база при этом равна рыночная цена товаров.

Но далеко не все специалисты согласны с такой точкой зрения. В качестве возражения приводится довод о том, что раздача товаров является составной частью рекламных расходов организации. При этом нельзя документально подтвердить, в какой момент право собственности на подарки переходит от компании к одариваемым. Зачастую такие аргументы помогали налогоплательщикам в арбитражных судах доказать, что раздача товаров в рекламных целях не должна облагаться НДС (см., например, постановление ФАС Московского округа от 13 января 2003 г. № КА-А40/8381-02 и постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 декабря 2004 г. № А05-3624/04-22).

Новелла, внесенная в статью 149 Налогового кодекса РФ, косвенно подтверждает, что подарки, себестоимость единицы которых превышает 100 руб. должны облагаться НДС. Доказать в суде иное будет непросто.

Обратите внимание: при рекламной раздаче товаров, себестоимость которых не превышает 100 руб., предприятие обязано организовать раздельный учет НДС по приобретенный товарам (работам, услугам). Это требование пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Однако если себестоимость товаров, розданных в рамках рекламной акции, не превышает 5 процентов от величины совокупных расходов на производство, к вычету можно принять весь НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, а также имущественным правам.

Раздельный учет

Пункт 4 статьи 149 определяет: если организация одновременно осуществляет операции, как подлежащие налогообложению, так и те, которые льготируются, она обязана вести раздельный учет. В том числе и «входного» НДС по товарам, работам, услугам, которые используются в облагаемых и не облагаемых налогом операциях (п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Добавим, что конкретный порядок ведения раздельного учета налоговым законодательством не установлен. Поэтому организация вправе сама разработать принципы ведения такого учета и закрепить их в своей учетной политике.

Распределять нужно «входной» НДС только в том случае, если приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права одновременно используются в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. И еще: когда невозможно однозначно определить, какая часть приобретенных товаров (работ, услуг) будет использована в деятельности, облагаемой НДС, а какая - в деятельности, не облагаемой этим налогом. Следовательно, нельзя рассчитать, в каком размере «входной» НДС может быть предъявлен к вычету, а в каком - учтен в стоимости товаров (работ, услуг).

В этом случае Налоговый кодекс предписывает определять пропорцию, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Исходя из этой пропорции часть «входного» налога принимается к вычету, а часть учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Обратите внимание: чиновники настаивают, что, рассчитывая пропорцию, стоимость товаров нужно брать без учета НДС. В частности, такое мнение было высказано в письме МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1 - 08/1191/15@. Однако, арбитражные суды с таким подходом не согласны. В качестве примера можно привести постановления ФАС Московского округа от 15 июля 2003 г. № КА-А40/4710-03, ФАС Западно-Сибирского округа от 13 января 2005 г. по делу № Ф04-9499/2004(7826-А70-18), от 2 августа 2004 г. № Ф04-5288/2004(А45-3291-25).

Заметим, что при отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц - если речь идет о предпринимателях), не включается. Сумма «входного» списывается за счет собственных средств (абз. 8 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Впрочем, раздельный «входного» НДС можно не вести в те налоговые периоды, в которых доля совокупных производственных расходов на операции, не облагаемые НДС, меньше или равна 5 процентам от общей величины совокупных расходов на производство.

Но учтите, что, решая вопрос о необходимости ведения вами раздельного учета такие показатели, как стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) или объемы выручки от не облагаемой НДС деятельности, не принимаются во внимание. В данном случае следует учитывать объем ваших затрат на осуществление не облагаемых НДС операций.

Следовательно, даже если доля выручки от не облагаемых НДС операций составляет меньше 3 процентов от общей выручки, но при этом расходы на осуществление этих операций превышают 5 процентов, вы не можете быть освобождены от ведения раздельного учета.

Отказ от льгот по НДС

Организация или предприниматель могут отказаться от льгот, если сочтут, что их применение для себя невыгодно. Однако учтите отказаться можно не от всех льгот, а только от тех, что предусмотрены пунктом 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

Причем если компания или коммерсант осуществляет несколько видов льготируемых операций, то они вправе отказаться от использования льгот как в отношении всех или нескольких видов операций, предусмотренных различными подпунктами пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, так и в отношении операций, предусмотренных одним подпунктом пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Порядок отказа от использования льготы установлен в пункте 5 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

А вот отказаться от применения остальных льгот, предусмотренных пунктами 1 и 2 указанной выше статьи, налогоплательщики не вправе.

Добавим, что отказ от льгот распространяется на все без исключения сделки, осуществляемые в рамках льготируемого вида деятельности. То есть не может действовать в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Период, в течение которого льгота не будет использоваться налогоплательщиком, не может быть меньше года. Следовательно, отказаться от льготы на меньший срок, скажем, на квартал, нельзя.

Чтобы отказаться от льгот, организация или предприниматель должны подать в налоговую инспекцию по месту своего учета соответствующее заявление в срок не позднее 1-го числа налогового периода, начиная с которого они намерены отказаться от льготы. Составляется такое заявление в произвольной форме. Однако в любом случае в этой бумаге следует указать:

перечень операций, освобождаемых от налогообложения, в отношении которых организация отказывается от использования льготы;

налоговый период, начиная с которого фирма планирует отказаться от льготы;

срок, в течение которого вы не будете пользоваться льготой (но не менее года).

9.2.5. Налоговая база

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Такое определение дано в статье 53 Налогового кодекса РФ. Порядок определения налоговой базы по НДС устанавливаются статьей 153 Налогового кодекса.

По общему правилу выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех поступлений налогоплательщика, так или иначе связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом учитываются доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной формах, включая оплату ценными бумагами в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Другими словами, в налоговую базу по НДС включают деньги, полученные от поставщиков за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права, а также любое иное имущество. Скажем, основные средства, товары, материалы, готовая продукция, векселя, облигации и т.п.

И еще. Налоговая база определяется в рублях. То есть поступившую валюту за реализованные товары (работы, услуги) пересчитывают в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Это общее правило. Однако есть и исключения. Так, полученная иностранная валюта, пересчитывается в рубли по курсу Центробанка на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Речь идет о выручке от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ. То есть, скажем, экспортируемых товаров.

Реализация товаров (работ, услуг)

Реализация по договорным ценам

ш

ПРИМЕР Организация в январе 2007 года отгрузила партию товара. Цена партии - 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). А себестоимость товара составляет 300 000 руб.

Объектом обложения по НДС является реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав (ст. 146 На-логового кодекса РФ). В свою очередь реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Об этом сказано в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ. И наконец, согласно статье 223 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

На счетах бухгалтерского учета эта операция отражена следующими проводками:

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с покупателями» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

472 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

72 000 руб. - начислен НДС по реализованным товарам;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 45

300 000 руб. - списана себестоимость товаров.

Между тем независимо от того, когда покупатель получает товар в собственность, продавец должен начислить НДС именно в момент отгрузки. Это вытекает из пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Налогового кодекса РФ, относится к соответствующему налоговому периоду. С учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Иными словами, основанием для исчисления НДС является не переход права собственности, а момент отгрузки товара.

ПРИМЕР Организация в январе 2007 года отгрузила партию товара. Цена партии - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). А себестоимость товара составляет 400 000 руб. По условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после полного погашения задолженности перед продавцом. Покупатель оплатил товар в феврале 2007 года.

На счетах бухгалтерского учета продавца сделаны следующие записи.

В январе 2007 года:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41

400 000 руб. - отгружены товары с особым порядком перехода права собственности.

ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС, начисленный по отгруженным товарам, право собственности на которые не перешло к покупателю» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

90 000 руб. - начислен НДС по отгруженным, но не реализованным товарам.

В феврале 2007 года:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

590 000 руб. - оплачен товар, отгруженный в январе 2006 года;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

590 000 руб. - реализован товар;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 76 субсчет «НДС, начисленный по отгруженным товарам, право собственности на которые не перешло к по-купателю»

90 000 руб. - списан НДС, начисленный при отгрузке товара;

ДЕБЕТ 90 субсчет ««Себестоимость продаж»» КРЕДИТ 45

- 400 000 руб. - списана покупная стоимость товара.

Реализация по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Как правило, по государственным ценам реализуют свои услуги предприятия ЖКХ или общественного транспорта.

Суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются (п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

Как правило, у организаций, которые продают товары по государственным регулируемым ценам или ценам с учетом льгот, сумма «входного» НДС превышает величину налога, которая предъявляется покупателям. В этом случае разница возмещается в порядке, который предусмотрен статьей 176 Налогового кодекса РФ.

Продажа сельхозпродукции, купленной у населения

Реализуя сельскохозяйственную продукцию и продукты ее переработки продукцию, купленные у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен с учетом НДС, и ценой приобретения указанной продукции. Так сказано в пункте 4 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения, облагается НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110. И еще: указанный порядок действует только в отношении той сельхозпродукции, что включена в Перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. № 383, и не применяется в отношении подакцизных товаров.

Добавим, что если купленная у населения продукция затем перерабатывается организацией, то при реализации продуктов такой переработки действует общий порядок расчета налоговой базы, то есть исходя из полной цены реализации (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

ПРИМЕР Организация приобрела у физических лиц говядину на 145 000 руб., которые потом продала на оптовом рынке за 178 000 руб.

Говядина включена в перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, утвержденным постановлением Правительства РФ № 383. Следовательно, фирма вправе при расчете налоговой базы с реализации мяса рассчитать НДС так, как сказано в пункте 4 статьи 154 Налогового кодекса РФ. То есть НДС нужно заплатить только с 33 000 руб. (178 000 руб. - 145 000 руб.). В данном случае применяется льготная расчетная ставка 10/110.

В бухгалтерском учете сделаны такие записи:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

- 145 000 руб. - оприходована купленная у населения говядина;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 50

- 145 000 руб. - оплачена говядина;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка

- 178 000 руб. - реализована говядина на оптовом рынке;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «расчеты по НДС»

3000 руб. (33 000 руб. x 10% : 110%) - начислен НДС;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 41

145 000 руб. - списана покупная стоимость говядины.

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99

30 000 руб. (178 000 - 3000 - 145 000) - отражен финансовый результат.

Услуги по переработке давальческого сырья

Если фирма или предприниматель реализуют продукцию, произведенную из давальческого сырья, то налоговая база будет формироваться с учетом особенностей, прописанных в пункте 5 статьи 154 Налогового кодекса РФ: она равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее. Получается, что в налоговую базу у налогоплательщика включается лишь стоимость услуг по переработке, оказанных другим организациям. При этом договорная стоимость берется без НДС. Другими словами, стоимость давальческого сырья (материалов) при определении налоговой базы не учитывается.

___J ПРИМЕР Организация производит продукцию из давальческого сырья. В мае 2007 года компания заключила договор на производство 1000 единиц продукции. Стоимость полученного давальческого сырья составляет 1 748 000 руб. (без учета НДС). Собственно производство обошлось в 744 200 руб.

По правилам, прописанным в пункте в пункте 5 статьи 154 Налогового кодекса РФ, организация считает налоговую базу исходя из стоимости работ по производству указанной продукции, указанных в договоре с давальцем. Стоимость полученного сырья не учитывается. Поскольку реализация указанных работ облагается налогом по ставке 18%, сумма исчисленного НДС будет равна 133 956 руб. (744200 x 18%). То есть цена работы по производству продукции с учетом налога составит 878 156 руб. (744 200 + 133 956).

Продажа товаров в многооборотной таре

Нередко продукция реализуется в многооборотной таре. Иногда поставщики дополнительно к цене товара взимают с покупателей вместо стоимости тары залог, который возвращается после получения порожней тары в исправном состоянии. Так вот стоимость такого залога не включаются в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Другими словами если продукция поставляется покупателю в многооборотной таре, на которую установлены залоговые цены, то ее залоговая стоимость оплачивается покупателем без учета НДС отдельно от стоимости товара.

Если тара не возвращается поставщику, то сумма залога не возвращается. В этом случае тара считается реализованной покупателю и облагается НДС. Согласно пункту 3 статьи 154 Налогового кодекса РФ в этом случае налоговая база по таре определяется по правилам, установленным для имущества, учтенного по стоимости, включающей «входной» НДС. Напомним: НДС следует рассчитать с разницы между ценой, указанной в договоре с покупателем (суммой полученного залога), включая НДС, и стоимостью тары, которая отражена в учете.

Поступление предоплаты в счет предстоящих поставок продукции (работ, услуг)

Поступление предоплаты признается моментом возникновения налоговой базы наряду с днем отгрузки. На это указано в подпункте 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Однако согласно пункту 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ, если предоплату получил налогоплательщик - изготовитель товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых со- ставляет свыше шести месяцев, налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг). Однако для этого надо организовать раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, и по которым не требуется начислять НДС в момент получения предоплаты, утвержден постановлением Правительством РФ от 28 июля 2006 г. № 468.

Получив предоплату, налогоплательщик - изготовитель товаров (работ, услуг) с производственным циклом, превышающим шесть месяцев, должен представить в налоговые органы одновременно с декларацией:

контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера);

заключение, которое подтверждает длительность производственного цикла товаров (работ, услуг). В нем указывают наименование товаров (работ, услуг), срок изготовления, наименование организации-изготовителя. Документ выдается налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществ-ляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере про-мышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, и подписывается уполномоченным лицом и заверяется печатью этого органа.

Форма такого заключения приведена в приложении № 1 к совместному приказу Минпромэнерго России, Ро- сатома, Роскосмоса от 26 октября 2006 г. № 265/508/124.

Начисление НДС в момент поступления предоплаты не освобождает налогоплательщика от обязанности начислить данный налог в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг или имущественных прав). Это требование пункта 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Одновременно НДС, начисленный с предоплаты, принимается к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

НДС по предоплате начисляется по ставке 18:/118% или 10%/110%. При этом ставка 10%/110% применяется в тех случаях, когда поступила предоплата за товары, налогообложение которых в момент отгрузки производится по ставке 10 процентов. Согласно пункту 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ к таким товарам, в частности, относятся скот и птица, мясо и мясопродукты, яйца и яйцепродукты, растительное масло, маргарин, сахар и соль.

Также по ставке 10 процентов облагаются НДС детские товары, в частности, трикотажные изделия для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп, детские кровати и матрацы, коляски, школьные тетради, счеты, пеналы, дневники, игрушки, а также подгузники.

Перечни кодов видов продовольственных и детских товаров в соответствии с общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по ставке 10 процентов, утверждены постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908.

И наконец, ставка НДС 10 процентов установлена для периодических печатных изданий, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением печатных изданий книжной продукции рекламного и эротического характера, лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриап- течного изготовления и изделий медицинского назначения.

Отметим, что к периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся издания, в которых реклама превышает 40 процентов объема одного номера.

ПРИМЕР Организация в январе 2007года получила предоплату в счет предстоящей отгрузки детских товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов - 880 000 руб. Товары были отгружены в феврале 2006 года. Выручка от их реализации составила 880 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10%- 80 000 руб.). Себестоимость товаров равна 600 000 руб. На счетах бухгалтерского учета сделаны следующие записи:

В январе 2007 года:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

880 000 руб. - получена предоплата в счет поставки детских товаров;

ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС с предоплаты» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

80 000 руб. (880 000 руб. x 10% : 110%) - начислен НДС с предоплаты.

В феврале 2007 года:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

880 000 руб. - реализован товар;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

80 000 руб. - начислен НДС при отгрузке товара;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 76 «НДС с предоплаты»

80 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты, в момент отгрузки детских товаров;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 45

600 000 руб. - списана покупная стоимость товара.

Отметим также, что не надо начислять НДС по предоплатам, полученным в счет предстоящего экспорта товаров. Ведь согласно пункту 9 статьи 154 Налогового кодекса РФ до момента определения налоговой базы в нее не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.

Реализация недвижимости

В особом порядке начисляется НДС по товарам, которые не отгружаются и не транспортируется. Они считаются отгруженными в тот момент, когда право собственности на данные товары переходит к покупателю. Эта норма прописана в пункте 3 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Характерным примером таких товаров являются объекты недвижимости. Они не отгружаются и не транспортируются, ведь согласно статье 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей. То есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. А в соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Статья же 223 Гражданского кодекса РФ гласит, что в тех случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно статье 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственная регистрация является единственным дока-зательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. Государственная регистрация прав проводится на всей территории Российской Федерации по системе записей о правах на каждый объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

Таким образом, НДС при реализации недвижимости следует начислять в момент государственной регистрации права собственности на нее у покупателя.

jgsfea ПРИМЕР В январе 2007года ЗАО «Продавец» продало ЗАО «Покупатель» здание за 3 540 000руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). В этом же месяце ЗАО «Покупатель» оплатило здание. Документы на государственную регистрацию права собственности на задание ЗАО «покупатель» подало в феврале 2007года. В этом же месяце ЗАО «Покупатель» получило свидетельство о праве собственности на здание и его оплатило. Первоначальная стоимость здания по данным бухгалтерского ЗАО «Продавец» составляет 2 500 000 руб. А начисленная вплоть февраля 2007года сумма амортизации равна 300 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета ЗАО «Продавец» сделаны следующие записи:

В январе 2007 года:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

2 000 0000 руб. - списана первоначальная стоимость здания;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

300 000 руб. - списана амортизация, начисленная по зданию;

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

1 700 000 руб. (2 000 000 - 300 000) - списана остаточная стоимость здания.

В феврале 2007 года:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

3 540 000 руб. - отражен доход от продажи здания;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

350 000 руб. - начислен НДС по зданию, право собственности на которое перешло к покупателю;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 97

1 700 000 руб. - списана остаточная стоимость здания в уменьшение полученного от реализации дохода;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

3 540 000 руб. - оплачено здание.

Реализация имущественных прав

Правила расчета налоговой базы по НДС при реализации имущественных прав установлены статьей 155 Налогового кодекса РФ. Речь идет о налогообложении при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, а также при передаче арендных прав и прав на заключение договора.

Уступка денежного требования, вытекающего из договора реализации

Согласно статье 382 Гражданского кодекса РФ требование, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если это прямо не предусмотрено законом или договором. Другое дело, что в том случае, если должник не был письменно уведомлен о состо- явшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. При этом исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Согласно пункту 1 статьи 155 при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Налогового кодекса РФ.

То есть при уступке продавцом товаров (работ, услуг) денежного требования к покупателю следует начислить сумму НДС, которая входит в цену реализованных товаров, работ или услуг, независимо от того меньше или больше данной цены сумма, полученная за переуступленное право.

Однако оговоримся, что при уступке денежного требования НДС обязаны начислять лишь те компании, которые определяют налоговую базу по мере поступления денежных средств. А организации, исчисляющие НДС по мере отгрузки товаров (работ, услуг), в момент уступки налог начислять не должны, поскольку НДС был уже начислен при реализации товаров (работ, услуг).

Тут следует напомнить, что теперь все предприятия обязаны определять налоговую базу в момент отгрузки товаров (работ, услуг).

Теперь рассмотрим ситуацию, когда право требования по договору реализации уступает не первоначальный продавец, а организация купившая у него имущественное право.

Согласно пункту 2 статьи 155 Налогового кодекса РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. А в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ НДС в такой ситуации следует исчислять по расчетной ставке 18%/118%.

Отметим, что в налоговом учете прибыль по уступке права требования по договору реализации новым кредитором соответствует разности между полученной выручкой без учета НДС и суммой, уплаченной предыдущему кредитору.

ПРИМЕР Организация в феврале купила за 495000 руб. право требования долга по договору реализации товаров. А в марте имущественное право было переуступлено за 490 000 руб. другой компании.

На счетах бухгалтерского учета организации, переуступившей имущественное право, сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76

495 000 руб. - приобретено право требования;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

495 000 руб. - оплачено право требования.

А в марте бухгалтер записал в учете:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»»

490 000 руб. - переуступлено право требования по договору реализации;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 58

495 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования.

Поскольку при переуступке получен убыток, НДС не начисляется. Убыток от переуступки права требования - 5000 руб. (495 000 - 490 000) - при расчете налогооблагаемой прибыли не учитывается.

Когда новый кредитор не продает право требования, а получает деньги от должника, НДС рассчитывается по таким же правилам. То есть разница между полученной и истраченной суммой умножается на ставку 18%/118%. ш

ПРИМЕР Организация в феврале купила за 500 000 руб. право требования долга по договору реализации товаров. А в марте должник уплатил новому кредитору 590 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета организации при покупке права требования сделаны следующие записи: - ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76

500 000 руб. - приобретено право требования;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

500 000 руб. - оплачено право требования.

После того, как в марте должник перечислил кредитору деньги, бухгалтер записал в учете:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

590 000 руб. - получена оплата от должника;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 58

500 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

13 728,81 руб. ((590 000 руб. - 500 000 руб.) x 18% : 118%) - начислен НДС по погашенному праву требования.

Налогооблагаемая прибыль от погашения долга равна 76 271,19руб. (590 000 - 13 728,81 - 500 000).

Продажа имущественных прав на дома и помещения

Пункт 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ гласит, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав. А согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ НДС в этом случае следует исчислять по расчетной ставке 18%/118%.

ш

ПРИМЕР Организация вложила в строительство жилого дома 5 000 000 руб. Спустя несколько месяцев доля в строящемся доме была продана за 5 500 000 руб. Вклад в строительство был отражен такой проводкой: ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

- 5 000 000 руб. - инвестированы деньги в строительство жилого дома.

А продажа доли на счетах бухгалтерского учета была отражена следующими проводками: ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

- 5 500 000 руб. - уступлено работнику право на получение квартиры в строящемся доме;

ДЕБЕТ 91 субсчет ««Прочие расходы»» КРЕДИТ 68 субсчет ««Расчеты по НДС»

76 271,19 руб. ((5 500 000 руб. - 5 000 000 руб.) х 18% : 118%) - начислен НДС; ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 76

5 000 000 руб. - списана доля в строящемся доме.

Любопытно, что в статье 155 Налогового кодекса РФ не приведен порядок определения налоговой базы при переуступке долей в строящихся нежилых зданиях. На наш взгляд в подобных случаях надо руководствоваться нормами, прописанными в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание, что при продаже жилых домов и квартир в них собственниками НДС уплачивать не надо. Данная льгота установлена подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Также действует подпункт 23 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, который освобождает от обложения НДС передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

Уступка денежных требований, не связанных с реализацией товаров

В соответствии с пунктом 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Данная норма распространяется, в частности, на денежные требования по займам и кредитам, купленные у третьих лиц. При последующей уступке таких требований налоговая база равна разности между полученной выручкой и средствами, истраченными на покупку. Согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ НДС в такой ситуации исчисляется по ставке 18%/118%.

ПРИМЕР Организация приобрела за 700000 руб. право требования долга по договору займа. А спустя некоторое время право было переуступлено за 650 000 руб. другой компании.

На счетах бухгалтерского учета организации, переуступившей имущественное право, сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76

700 000 руб. - приобретено право требования по договору займа;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

700 000 руб. - оплачено право требования.

В марте при переуступке права требования были сделаны такие проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

650 000 руб. - переуступлено право требования по договору реализации;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 58

650 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования.

Поскольку при переуступке получен убыток, НДС не начисляется.

Аналогичный порядок налогообложения применяется и в том случае, когда новый кредитор получает деньги в погашение займа или кредита от должника.

ПРИМЕР Организация приобрела за 1000 000 руб. право требования долга по договору займа. Спустя несколько месяцев должник уплатил новому кредитору 1 100 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета организации при покупке права требования сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76

1 000 000 руб. - приобретено право требования;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

1 000 000 руб. - оплачено право требования.

После того, как должник перечислил кредитору деньги, бухгалтер сделал такие проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

1 100 000 руб. - получены деньги от заемщика;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 58

1 000 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

15 254,24 руб. (1 100 000 руб. - 1 000 000 руб.) x 18% : 118%) - начислен НДС по погашенному праву требования.

Обратите внимание, если право требования по договору кредита или займа уступает организация, которая предоставила данный кредит или заем, то НДС не начисляется, потому что операции по предоставлению кредитов и займов, в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ НДС не облагаются. Однако в данном случае действуют особые правила учета убытка от уступки долга. А именно, если право требования было уступлено до истечения срока погашения дога, установленного в договоре займа, пункт 1 статьи 279 Налогового кодекса РФ позволяет исключить из налогооблагаемого дохода сумму убытка, не превышающую суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором займа. А в соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ процент при отсутствии сопоставимых займов рассчитывается исходя из выручки от уступки по ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 (по ставке 15 процентов годовых, если задолженность будет погашаться в иностранной валюте). А если право требования по займу уступается после истечения срока для его погашения, кредитор может списать в уменьшение налогооблагаемого дохода убыток полностью: 50 процентов - в день уступки, а вторые 50 процентов - по истечении 45 дней.

ПРИМЕР Займодавец уступил другому предприятию право требования к заемщику за 2 000 000 руб. Сумма займа составляет 2 150 000 руб. Рассмотрим две ситуации.

Ситуация 1.

Право требования было уступлено за 45 дней до того, как истек срок погашения задолженности по договору займа. Размер убытка, который можно исключить из налогооблагаемого дохода, равен при ставке рефинансирования, составляющей 12 процентов:

2 000 000 руб. x 12% x 1,1 x 45 дн.: 365 дн. = 32 547,95руб.

Фактический убыток от уступки права требования по договору займа составляет 150 000 руб. (2 150 000 - 2 000 000). Поэтому в налоговом учете на расходы можно списать только 32 547,95 руб.

На счетах бухгалтерского учета организации, уступившей право требования по договору реализации, сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

2 000 000 руб. - отражен доход от уступки права требования по договору займа;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 58

2 150 000 руб. - списана задолженность по займу;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет ««Расчеты по налогу на прибыль»»

28 188,49 руб. ((150 000 руб. - 32 547,95 руб.) х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство на разность между фактическим убытком, полученным от уступки требования и суммой убытка, на которую можно уменьшить налогооблагаемый доход.

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

2 000 000 руб. - получены денежные средства от реализации права требования по договору займа.

Ситуация 2.

Право требования уступлено после истечения срока погашения долга по договору займа. В этом случае организация может списать в уменьшение налогооблагаемого дохода всю сумму убытка. При этом первая половина убытка - 75 000 руб. (150 000 руб. х 50%) - списывается в день уступки, а вторая половина по истечении 45 дней.

В день уступки на счетах бухгалтерского учета организации, уступившей право требования по договору займа, сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

2 000 000 руб. - отражен доход от уступки права требования по договору реализации продукции;

ДЕБЕТ 91 субсчет « о

<< | >>
Источник: А.В. Касьянова. ГОДОВОЙ ОТЧЕТ 2007. 2008

Еще по теме 9.2. Налог на добавленную стоимость (НДС):

  1. по налогу на добавленную стоимость (НДС
  2. 4.10. Порядок выявления и исправления ошибок по налогу на добавленную стоимость (НДС)
  3. 8.3. Ставки налога на добавленную стоимость. Льготы по налогу
  4. Глава 8. Налог на добавленную стоимость
  5. 8.1. Экономическая роль налога на добавленную стоимость
  6. 25.2. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
  7. Расчет налога на добавленную стоимость
  8. § 3. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ, АКЦИЗЫ И ТАМОЖЕННЫЕ СБОРЫ
  9. 8.6. Особенности исчисления налога на добавленную стоимость в отдельных отраслях хозяйства
  10. ОБЗОР ИЗМЕНЕНИЙ, ВНЕСЕННЫХ В НК РФ В ЧАСТИ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
  11. 8.2. Плательщики налога на добавленную стоимость. Объект обложения, облагаемый оборот