<<
>>

9.1. Налог на прибыль

Исчисление и уплата налога на прибыль организаций регулируется главой 25 Налогового кодекса (введена Федеральным законом от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ).

Согласно статье 246 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиками налога на прибыль организаций (далее - налогоплательщики) признаются: российские и иностранные организации.

Причем последние должны уплачивать налог, не только осуществляя деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, но и просто получая доход от российских источников.

Российские организации - это юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В разряд иностранных организаций попадают иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, которые созданы в соответствии с законодательством иностранных государств, а также международные организации. Кроме того, иностранными организациями считаются филиалы и представительства указанных юридических лиц (компаний, корпоративных образований), если они созданы на территории Российской Федерации.

Не являются плательщиками налога на прибыль организации, переведенные на упрощенную систему налогообложения (УСН) или на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для определенных видов деятельности.

От уплаты налога на прибыль они освобождены главами 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ.

Объектом налогообложения является прибыль организации, то есть разница между доходами и расходами (ст. 247 Налогового кодекса РФ). И российские фирмы, и иностранные компании, которые работают в России через постоянные представительства, считают прибыль одинаково. Понятно, что в случае с иностранными компаниями речь идет о доходах (расходах), полученных (произведенных) этими представительствами.

Основные положения налогового учета

Главная задача налогового учета - сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения каждая хозяйственная операция.

Из данных налогового учета должно быть ясно:

как определяются доходы и расходы предприятия;

как определяется доля расходов, учитываемых для целей налогообложения в отчетном периоде;

какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих отчетных периодах;

как формируется сумма резервов;

каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.

Все эти данные должны быть отражены в регистрах налогового учета.

Обратите внимание, что вести самостоятельные регистры налогового учета - это право бухгалтера, а не обязанность.

Регистры налогового учета - это формы, в которые заносится вся информация, необходимая для расчета налога на прибыль (ст.

314 Налогового кодекса РФ). Каждая организация должна самостоятельно разработать формы, которые она будет применять, и утвердить их приказом об учетной политике для целей налогообложения.

При этом каждый регистр должен содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном и денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистра.

9.1.1. Доходы и расходы в налоговом учете

Статья 315 Налогового кодекса РФ требует, чтобы налогоплательщики, исходя из данных налогового учета, составляли расчет налоговой базы за каждый отчетный период. Этот расчет должен содержать информацию о:

сумме доходов от реализации, полученных в отчетном периоде;

сумме расходов, уменьшающих доходы от реализации;

прибыли (убытке) от реализации;

сумме внереализационных доходов;

сумме внереализационных расходов;

прибыли (убытке) от внереализационных операций;

сумме налоговой базы за отчетный период.

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен статьей 316 Налогового кодекса РФ.

В комментируемой статье предписано распределять доходы от реализации работ, услуг по производствам с длительным циклом в случае, когда по таким работам и услугам не предусмотрена поэтапная сдача. Однако предлагается распределять доход не в соответствии с принципом формирования расходов по указанным ра-ботам (услугам), а с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. Определив принцип, в соответствии с которым налогоплательщику надлежит распределить доход, законодатель тут же предлагает ему закрепить в учетной политике принципы и методы, в соответствии с которыми он распределяет доходы.

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств является дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп.

4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Статья 317 Налогового кодекса РФ предписывает налогоплательщикам, определяющим доходы по методу начисления, отражать причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для отражения штрафных санкций в составе внереализационных доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по включению в состав внереализационных доходов штрафных санкций возникает у налогоплательщика на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Перечень прямых расходов, приведенный в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса, носит рекомендательный характер. Конкретный же список фирма вправе определить самостоятельно и зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения. Формируется такой список исходя из специфики деятельности организации и сути самих затрат. Если фирма не предусмотрит перечень прямых расходов в учетной политике, то инспекторы будут руководствоваться тем списком, который приведен в Налоговом кодексе РФ.

Выгода от этого изменения налицо, ведь оно позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Так, если прямые расходы в налоговом учете приравнять к расходам, которые учитываются на счете 20 и формируют себестоимость продукции в бухучете, то не нужно исчислять временные разницы по ПБУ 18/02. А значит, бухгалтер избежит утомительных расчетов и возможных ошибок.

Но отметим, что на расходы, которые фирма решит отнести к прямым, проверяющие, конечно, обратят пристальное внимание. Необоснованно сокращать этот список чиновники не позволят. Формировать список нужно, исходя из специфики деятельности и сути самих затрат. А если фирма, вообще, не предусмотрит перечень прямых расходов в учетной политике, то инспекторы будут руководствоваться тем списком, который приведен в Налоговом кодексе РФ, и скорректируют расчеты фирмы.

Производственные фирмы

У производственного предприятия прямые расходы распределяются на четыре группы:

незавершенное производство;

готовая продукция на складе;

продукция, которая уже отгружена, но еще не реализована;

реализованная продукция (или выполненные и принятые работы).

Доходы текущего периода уменьшает лишь последняя группа.

Причем в пункте 2 статьи 318 Налогового ко-декса РФ теперь сказано, что прямые расходы списываются по мере реализации продукции или работ, в стоимости которых они учтены.

Прямые расходы по услугам теперь можно списывать сразу

Затраты, включенные в цену услуг, законодатель позволил учитывать проще и выгоднее, чем расходы по товарам и работам. Для фирмы, оказывающей услуги, несомненно, будет хорошей новостью то, что в конце отчетного (налогового) периода она вправе учесть все без исключения прямые расходы - так же, как и косвенные. Об этом говорится в новой редакции пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

Выходит, бухгалтерам таких фирм нужно установить перечень прямых расходов только формально. Поэтому в учетную политику можно просто перенести рекомендованный перечень из Налогового кодекса РФ.

Статья 319 определяет порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.

Последние изменения в эту статью в основном коснулись оценки расходов по «незавершенке». Пункт 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ предписывает организациям конкретный порядок распределения разработать са-мим. Главное, чтобы суммы затрат соответствовали количеству продукции (или объему работ). Это новшество тоже позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Выбранный порядок нужно прописать в учетной политике для целей налогообложения и применять, обратите внимание, минимум два календарных года.

Все расходы производственного предприятия делятся на прямые и косвенные. Косвенные расходы и та часть прямых затрат, которая приходится на реализованную продукцию, учитываются при расчете налога на прибыль в текущем периоде. А вот прямые расходы, относящиеся к «незавершенке», готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются. Их величина зависит от того, какие именно виды затрат считаются прямыми.

Прямые расходы, относящиеся к текущему периоду, в соответствии со статьей 318 Налогового кодекса РФ определяются по следующей формуле:

Р = ОР + ГПн + ОПн + НЗПн - ГПк - ОПк - НЗПк,

где Р - прямые расходы, относящиеся к текущему периоду;

ОР - прямые расходы, произведенные в текущем периоде;

ГПн(к) - прямые расходы, отнесенные к готовой продукции на складе на начало (конец) периода;

ОПн(к) - прямые расходы по отгруженной, но не реализованной продукции на начало (конец) периода;

НЗПн(к) - прямые расходы по незавершенному производству на начало (конец) периода.

Для целей налогообложения фирма может устанавливать метод распределения расходов самостоятельно.

В кодексе есть только две оговорки. Во-первых, выбранный способ надо применять не менее двух лет. А во-вторых, распределяемые расходы должны соответствовать выпущенной продукции. Если же отнести расходы к производственному процессу невозможно, то метод распределения должен быть экономически обоснован.

На наш взгляд, здесь явно есть смысл выбрать тот метод отнесения затрат на незавершенное производство, который применяется в бухгалтерском учете. Это существенно облегчит работу бухгалтерии, ведь иначе базу для распределения придется рассчитывать дважды.

В торговых организациях, так же как и в производственных, расходы делятся на прямые и косвенные. И в текущем периоде списываются все косвенные расходы и те прямые, которые относятся на реализованные товары.

Статья 320 Налогового кодекса РФ позволяет фирме включать все расходы, связанные с покупкой товаров, в стоимость их приобретения.

Прямыми расходами признаются стоимость товара и доставка. Все остальные расходы являются косвенными. Поэтому если включить все затраты в стоимость товара, то они будут прямыми. Кстати, в этом случае бухгалтер должен отразить свой подход в учетной политике и применять этот порядок как минимум два года.

Расходы на доставку являются прямыми независимо от того, включены они в стоимость товара или нет. Поэтому когда у фирмы только один вид товара, то результат в обоих случаях одинаковый. Но бывает, что товары разных видов и расходы на доставку тоже различные. Вот тогда выбор метода стоит тщательно продумать - включать ли доставку в стоимость товара.

Если доставка входит в стоимость товара, то транспортные расходы списывают пропорционально реализованным товарам данного вида.

В случае если перевозка не включена в стоимость товара, затраты на доставку списываются по специальной методике.

Помимо этого сумма списанных расходов зависит от скорости реализации тех или иных товаров и их доли в общем объеме товаров. Допустим, товар, на перевозку которого тратятся большие суммы, продается лучше, чем задешево доставляемые товары.

Тогда фирме выгоден первый метод. Теперь представим обратный вариант: товар, транспортные расходы на который велики, пользуется меньшим спросом, чем товары с дешевой доставкой. В этом случае лучше использовать второй метод, то есть не включать затраты на транспортировку в стоимость товара. Приведем наглядный пример.

К прочим расходам при покупке товаров относятся, в частности:

стоимость консультационных, информационных или посреднических услуг;

складские затраты;

таможенные пошлины;

оплата услуг таможенных брокеров;

взносы на страхование перевозимых товаров и т.д.

Если у фирмы (скажем, у импортеров) прочие расходы значительны, то включать их в покупную стоимость товаров невыгодно. Ведь в этом случае они являются прямыми, и списывать их можно только при реализации. Поэтому целесообразно не относить их к стоимости приобретения товара, а списывать в составе косвенных расходов.

А когда прочие расходы небольшие, можно включить их в стоимость приобретения, если в бухгалтерском учете применяется такой же метод. Иначе придется вести две системы учета и фиксировать отложенные налоговые активы и обязательства. В итоге трудозатраты могут быть гораздо больше налоговой экономии.

Особенности ведения налогового учета отдельными видами организаций

Статья 321 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности ведения налогового учета отдельными видами организаций. Последнее изменение в статью было внесено Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ. Согласно поправкам из перечня организаций, созданных в соответствии с федеральными законами, для которых установлен особый порядок ведения налогового учета, исключена Федеральная служба почтовой связи, но дополнительно введено Агентство РФ по страхованию вкладов.

Налоговое законодательство обязывает бюджетные организации вести раздельный учет расходов по видам деятельности - бюджетной и предпринимательской. Таким образом, расходы за счет средств от коммерческой деятельности в отношении имущества, используемого в бюджетной деятельности, не могут учитываться в расчете налоговой базы. Однако из этого правила есть исключение. Оно касается учреждений, у которых в сметах доходов и расходов финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи и транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала предусмотрено за счет двух источников - бюд- жетного и коммерческого. Согласно статье 321.1 Налогового кодекса РФ в уменьшение доходов от коммерческой деятельности принимаются фактически произведенные в отчетном (налоговом) периоде вышеназванные расходы пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования. Внереализационные доходы при определении пропорции в состав доходов от предпринимательской деятельности не включаются. Это если предусмотрено направление коммерческих денег на эти цели сметой учреждения.

Если финансирование подобных расходов вообще не предусмотрено документом, то их также разрешено учитывать в той же пропорции.

В пункте 4 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ с нового года прямо предусмотрено, что к числу расходов, связанных с осуществлением коммерческой деятельности, относятся расходы на ремонт основных средств, экс-плуатация которых связана с ведением как коммерческой, так и некоммерческой деятельности и которые созданы (приобретены) за счет бюджетных средств. При условии, что финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.

Организация налогового учета амортизируемого имущества

Статья 322 определяет особенности организации налогового учета амортизируемого имущества.

Организация временно прекращает начислять амортизации по объекту основных средств, если:

объект основных средств передан в безвозмездное пользование;

объект основных средств переведен на консервацию, продолжительностью свыше 3 месяцев (по решению руководства организации);

объект основных средств находится на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев (по решению руководства организации).

Во всех трех случаях амортизацию надо прекратить начислять с месяца, следующего за тем, в котором объект был передан в безвозмездное пользование, переведен на консервацию или начал реконструироваться. В свою очередь возобновить начисление амортизации можно, начиная с месяца, следующего за месяцем, когда объект основных средств был возвращен владельцу, расконсервирован или по нему была окончена реконструкция.

9.1.2. Аналитический учет

Статье 323 Кодекса устанавливает исчерпывающий перечень сведений, которые организация должна отражать в аналитическом учете. В первую очередь это сведения о первоначальной стоимости реализуемого объекта, об изменениях этой первоначальной стоимости, о сроке его полезного использования, о способе начисления и сумме начисленной амортизации. Кроме того, аналитически учет должен содержать сведения о цене реализации объекта, о датах его приобретения и реализации, а также о расходах, понесенных организацией при реализации.

Чтобы определить доход от реализации объекта амортизируемого имущества надо из цены реализации вычесть цену его приобретения, уменьшенную на сумму начисленной амортизации, и сумму расходов, связанных с его реализацией.

Довольно часто амортизируемое имущество продается с убытком, когда доходы от реализации оказываются меньше расходов. На сумму этого убытка можно уменьшить налогооблагаемую прибыль, но не сразу после реализации объекта, а в течение некоторого времени. Этот срок исчисляется в месяцах и равен разнице между сроком полезного использования объекта и количеством месяцев его эксплуатации до момента реализации, включая тот месяц, в котором он был реализован. Поэтому в момент реализации такой убыток включается в состав расходов будущих периодов и переносится на внереализационные расходы равными долями до его полного списания.

Организация, получившая убыток от реализации объекта амортизируемого имущества должна отразить в ана-литическом учете следующую информацию:

наименование объекта, при реализации которого расходы превысили доход;

количество месяцев, в течение которых это сумма превышения расходов над доходом должен быть включена в состав внереализационных расходов;

сумму расходов, приходящуюся на каждый месяц.

Налоговый учет расходов на ремонт основных средств

Статья 324 определяет порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств.

В частности, Налоговый кодекс РФ позволяет резервировать в налоговом учете средства под предстоящие ремонты основных средств. Сформированный резерв в течение года равномерно списывают на прочие расходы. А средства, истраченные на ремонт основных средств, списываются за счет резерва.

Если вдруг зарезервированной суммы не хватит, то разницу между фактическими затратами и резервом можно списать на расходы. Важно, что сделать это можно только в последний день года.

Фирма не вправе создать резерв, скажем, по текущему ремонту, а средства, истраченные на капремонт, сразу же списывать на расходы. Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 5 апреля 2005 г. № 14184/04. Судьи указали, что Налоговый кодекс РФ не позволяет создавать резервы по отдельным видам ремонта. Таким образом, даже если вы запишете в учетной политике, что зарезервированные средства предназначены для текущего ремонта, затраты на капремонт также придется списывать за счет резерва. Иначе штрафных санкций не избежать.

Единственное исключение - это предстоящие в течение нескольких последующих лет особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Только по таким ремонтам статья 324 Налогового кодекса РФ позволяет резервировать средства отдельно.

Итак, статья 324 Налогового кодекса РФ позволяет зарезервировать в налоговом учете средства под предстоящие ремонты основных средств. Сформированный резерв в течение года равномерно списывают на прочие расходы. А средства, истраченные на ремонт основных средств, нужно списывать за счет резерва. Если зарезервированной суммы не хватит, разницу между фактическими затратами и резервом можно списать на расходы. Но сделать это кодекс позволяет только в последний день года.

Важный нюанс: фирма не вправе создать резерв, скажем, по текущему ремонту, а средства, истраченные на капремонт, сразу же списывать на расходы. Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 5 апреля 2005 г. № 14184/04. Судьи указали, что Налоговый кодекс РФ не позволяет создавать резервы по отдельным видам ремонта. Таким образом, даже если вы запишете в учетной политике, что зарезервированные средства предназначены для текущего ремонта, затраты на капремонт также придется списывать за счет резерва. Иначе штрафных санкций не избежать.

Единственное исключение - это предстоящие в течение нескольких последующих лет особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Только по таким ремонтам статья 324 Налогового кодекса РФ позволяет резервировать средства отдельно.

Даже опытные специалисты не всегда могут предсказать, в какой момент сломается тот или иной производственный агрегат. Такая неопределенность приводит к тому, что бухгалтер не может заранее рассчитать, каким образом расходы по ремонту отразятся на размере налогооблагаемой прибыли. Справиться с этой проблемой можно, создав резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. В этом случае в уменьшение прибыли ежемесячно будут списываться одинаковые суммы ремонтных расходов и бухгалтер сможет с большей точностью рассчитать размер налоговых платежей.

Но достоинство ремонтного резерва этим не ограничивается. Ведь с его помощью можно не только сделать налогооблагаемую прибыль управляемой, но и перенести часть налоговых начислений на последующие отчетные периоды, пустив высвободившиеся деньги на текущие расходы. Как это сделать, мы расскажем в данной статье.

Когда выгодно создать резерв

Чтобы оценить, будет ли выгодно предприятию зарезервировать ремонтные расходы, прежде всего, рассчитайте максимально возможную сумму резерва. А затем, сравните ее со сметной стоимостью и графиком проведения ремонтов в текущем году.

Расчет максимальной суммы резерва

Как рассчитать максимальный размер резерва, прописано в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ. Сначала определите среднюю величину расходов по ремонту основных средств за три предыдущих года. Таким образом, у вас получится сумма резерва по ремонту основных средств на текущий год. Затем разделите эту сумму на четыре равные части (или 12 равных частей, если отчетные периоды по налогу на прибыль равны одному месяцу, двум месяцам и т. д.). В результате вы узнаете, сколько можно зарезервировать средств под ремонты текущего года в конце I квартала, полугодия, 9 месяцев и всего года (января, февраля, ..., декабря).

Но это еще не окончательная сумма резерва. Ее можно увеличить за счет отчислений на предстоящие в течение нескольких последующих лет так называемые «особо сложные и дорогие виды» капитального ремонта, которые не осуществлялись в предыдущие годы. Для этого нужно предпринять следующие шаги.

Во-первых, совместно со специалистами, ответственными за исправность основных средств фирмы, выработайте критерии особой сложности и дороговизны капремонтов - в Налоговом кодексе они отсутствуют. При этом учтите, что выгоднее всего, если этим критериям будет соответствовать большинство запланированных капитальных ремонтов.

Во-вторых, вместе с ремонтниками составьте график особо сложных и дорогих капремонтов на ближайшие годы, а также определите их сметную стоимость. И, наконец, в-третьих, рассчитаете сумму ежегодных резервных отчислений по каждому предстоящему капремонту. Для этого разделите его сметную стоимость на количество лет, в течение которых будет формироваться резерв.

Общая сумма резерва, которую можно в течение года отнести в уменьшение налогооблагаемой прибыли сложится из двух величин: резерва по ремонту текущего года, а также средств, которые можно зарезервировать за год на предстоящие «особо сложные» капремонты.

Анализ выгоды от создания резерва

Итак, вы определили общий размер ежеквартальных (или ежемесячных) резервных отчислений. Теперь нужно проанализировать график ремонтов, запланированных на текущий год, а также их сметную стоимость. Допустим, большинство дорогостоящих ремонтов планируется провести в первой половине года, а их стоимость сопоставима с общей суммой резерва или даже ее превышает. В таком случае резерв создавать невыгодно. Ведь отказавшись от него, вам бы удалось списать на расходы I квартала и полугодия большую часть годовых ремонтных затрат. Создав же резерв, вы распределите эту сумму на весь год. А, кроме того, вы не сможете раньше декабря отнести в уменьшение налогооблагаемого дохода сумму фактических расходов на ремонт, превышающую зарезервированные средства (п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ).

Теперь предположим, что сметная стоимость ремонтов запланированных на год, меньше зарезервированной суммы, а большая их часть запланирована на вторую половину года. В таком случае создать резерв выгодно. Это позволит уменьшить платежи по налогу на прибыль по итогам I квартала и полугодия. Сумму же резерва, превышающую фактически истраченные средства, придется включить в доходы только в декабре. Да и то, это касается только той части резерва, которая накоплена на ремонты текущего года. Резерв же на особо сложные и дорогостоящие ремонты можно перенести на следующий год (п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ).

Как учитывать резерв

Если вы решили создать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, лучше всего проделать то же самое и в бухгалтерском учете. Во-первых, это облегчит учетную работу, а во-вторых, поможет избежать отложенных налоговых активов и обязательств. Ведь, правила, по которым создается бухгал-терский резерв, очень схожи с требованиями статьи 324 Налогового кодекса РФ. Существует всего два серьезных отличия. Во-первых, сумма резерва в бухучете ограничена только сметной стоимостью запланированных работ и не зависит от ремонтных затрат за три предыдущих года. А во-вторых, бухгалтерские расходы на ремонт, превышающие размер резерва, можно списать в уменьшение доходов, не дожидаясь декабря.

Но справиться с этими проблемами несложно. Достаточно и в бухгалтерском, и в налоговом учете установить равные размеры резервов, доведя сметную стоимость ремонтов текущего года до их средней стоимости за три предыдущих года. Что же касается расходов, превышающих зарезервированную сумму, то спишите их в бухучете по налоговым правилам - в конце года. Годовую отчетность это не исказит и на размер налогов не повлияет.

Свое намерение создать резерв нужно отразить в приказе об учетной политике. Причем в налоговой учетной политике надо указать норматив резервных отчислений. Его размер можно рассчитать по такой формуле:

Но = Сос : Ртах х 100%,

где Но - норматив отчислений,

Сос - совокупная первоначальная (восстановительная для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года) стоимость амортизируемых основных средств, Pmax - максимальный размер резерва на ремонты текущего года.

Обратите внимание: Налоговый кодекс, помимо основного ограничения, связанного со средними затратами на ремонты за три предыдущих года, требует, чтобы резерв, рассчитанный исходя из норматива, соответствовал сметной стоимости предстоящих ремонтов. Это еще один аргумент в пользу того, чтобы сумма по смете оказалась не ниже средней стоимости ремонтов трех предыдущих лет. Причем так можно поступить даже в том случае, если ваше предприятие на самом деле вообще не планирует ремонтировать основные средства в предстоящем году. Ведь смета, будучи документом, в котором отражены предполагаемые расходы, совершенно не обязывает вас истратить все заложенные в нее средства. Тем более что, как мы уже сказали, в декабре вам все равно придется включить в доходы весь неистраченный резерв на ремонты текущего года.

Статья 324.1 Налогового кодекса РФ определяет порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Резерв под выплаты отпускных не только дает организации возможность равномерно в течение года списывать такие расходы, но и уменьшает платежи по налогу на прибыль в I квартале и полугодии, поскольку зарезер-вированные средства относят на расходы по оплате труда, не дожидаясь периода отпусков.

Процент отчислений в резерв рассчитывают по такой формуле:

Пр = ПРО : ПРЗ,

где Пр - процент отчислений,

ПРО - предполагаемые расходы на оплату отпусков с учетом единого социального налога, ПРЗ - предполагаемый размер расходов на оплату труда.

Налоговый кодекс РФ никаких правил составления смет не устанавливает. Значит, фирма может увеличить размер резерва, завысив в формуле числитель - предполагаемую сумму отпускных или, наоборот, уменьшив знаменатель - запланированные расходы на зарплату.

Например, можно заложить в смете меньший размер зарплатных расходов, обосновав это тем, что в середине года руководство планирует уволить часть сотрудников. Размер же отпускных при этом не изменится, поскольку уволенным положены компенсации за неиспользованный отпуск.

Не меньшую выгоду может принести резервирование средств на выплату ежегодных вознаграждений. Это позволит фирме в течение года уменьшать налогооблагаемый доход на расходы, которые без резерва были бы списаны только в декабре. Ведь в резерв можно ежемесячно относить сумму, равную произведению начисленной за месяц зарплаты и процента отчислений.

Если начисленные за год отпускные или вознаграждения превысили сумму резерва, разницу между ними списывают на расходы 31 декабря (п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ). То есть здесь действует то же правило, что и в случае с резервом расходов по ремонту основных средств.

Если же ситуация обратная и часть резерва к концу года осталась неиспользованной, ее можно перенести на следующий год. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/46.

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен статьей 325 Налогового кодекса РФ. Общие принципы учета таких затрат прописаны в статье 261 налогового кодекса РФ (см., соответствующий комментарий).

9.1.3. Налоговая база по налогу на прибыль

Налог на прибыль платится с прибыли, полученной организацией. Согласно статье 274 Налогового кодекса РФ налоговая база это разница между доходами и расходами.

Понятно, что при расчете налоговой базы доходы и расходы также должны быть выражены в денежной фор-ме. Если доход получен не деньгами, а имуществом (работами, услугами) имущественными правами, то его надо признавать я исходя из цены сделки. При этом необходимо учитывать требования статьи 40 Налогового кодекса РФ. Кратко напомним их суть.

Статья 40 Налогового кодекса РФ гласит, что налоговые органы вправе доначислить налоги в том случае, если цена товаров (работ, услуг), согласованная сторонами, более чем на 20 процентов меньше рыночной цены идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг).

Идентичными считаются товары (работы услуги), которые имеют одинаковые характерные для них признаки. Если же товары имеют только схожие характеристики и могут выполнять одни и те же функции, их можно назвать однородными. Для того, что бы определить рыночную цену товаров (работ, услуг), надо проанализировать информацию о сделках, которые были заключены при сопоставимых условиях в момент реализации. Сопоставимыми можно считать те условия, различия в которых не влияют (или влияют не существенно) на цену товаров (работ, услуг).

Определяя рыночную цену, следует использовать официальные источники информации о рыночных ценах и биржевые котировки.

А как быть, если идентичные или однородные товары (работы, услуги) не найдены? В этом случае рыночная цена определяется так называемым методом цены последующей реализации. Для этого за основу берется та цена, по которой покупатель товаров (работ, услуг) перепродал их следующему покупателю. Из этой цены исключаются затраты, понесенные покупателем при перепродаже, и обычная для этой деятельности прибыль покупателя.

Но и метод цены последующей реализации можно использовать не всегда. Тогда вместо него можно использовать затратный метод. Он сводится к следующему. Рыночная цена товаров (работ, услуг) признается равной затратам на их производство (приобретение), увеличенным на прибыль, обычную для данной деятельности.

Если организация получила убыток, то налоговая база равна нулю (п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ). Что же касается убытка, то его можно перенести на будущее. Порядок такого переноса установлен статьей 283 Налогового кодекса РФ. Об этом читайте ниже, в комментарии к соответствующей статье.

При налогообложении не учитываются доходы и расходы, которые относятся к некоторым видам бизнеса или налоговым режимам. В частности, не облагается налогом прибыль от игорного бизнеса. Вместо этого организации, осуществляющие данный вид деятельности, уплачивают налог на игорный бизнес. Порядок исчисления и уплаты этого налога установлен главой 29 Налогового кодекса РФ. Поэтому, рассчитывая налоговую базу по налогу на прибыль из нее надо исключить доходы и расходы, которые относятся к игорному бизнесу.

Это же касается и налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Однако для этого нужно наладить раздельный учет. И если с доходами все ясно, то расходы могут одновременно относиться ко всем видам деятельности организации. В этом случае, сумму расходов, приходящихся на игорный бизнес или иные спецрежимы, можно определить пропорционально доле доходов от этого бизнеса, в общем доходе организации.

Налоговая база по дивидендам

Порядок расчета налоговой базы по дивидендам, полученным от долевого участия в других организациях, приведен в статье 275 Налогового кодекса РФ.

Российская организация может получать дивиденды, как от иностранных, так и от российских организаций. В первом случае организация должна самостоятельно исчислить налог на прибыль, исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15 процентов. Данное правило действует даже тогда, когда иностранная организация уже удержала налог на прибыль с суммы начисленных дивидендов. Разумеется, речь идет о тех случаях, когда иной порядок налогообложения дивидендов не предусмотрен соответствующим международным договором.

Российская организация, выплачивая дивиденды, становится налоговым агентом. Это означает, что она должна сама исчислить и удержать налог на прибыль из суммы дивидендов, которые выплачиваются российским и иностранным организациям, а также физическим лицам - резидентам и нерезидентам Российской Федерации.

В первую очередь налоговый агент должен рассчитать налоговую базу по дивидендам, выплачиваемым российским организациям и физическим лицам. Для этого из общей суммы дивидендов надо вычесть дивиденды, на- численные иностранным организациям, и дивиденды, полученные в том же квартале (году) самой организацией. Полученная таким образом сумма облагается налогом на прибыль по ставке, которая равна 6 процентам.

Но ведь налоговый агент может получить от других организаций больше дивидендов, чем начислит сам. В таком случае, налоговая база по дивидендам считается равной нулю, а налог на прибыль на выплаченные дивиден-ды не начисляется. При этом налоговый агент не вправе претендовать на возврат ему из бюджета сумм налога, который из его доходов удержали другие налоговые агенты.

Налог на прибыль с дивидендов, которые российская организация выплачивает иностранным организациям и физическим лицам, рассчитывается по ставке 15 процентов. Согласно пункту 3 статьи 275 Налогового кодекса РФ налоговая база по таким дивидендам равна сумме выплаченных дивидендов. Ее нельзя уменьшить на сумму дивидендов, которые получила российская организация - налоговый агент.

Налоговая база по объектам социальной сферы

Налоговая база по объектам социальной сферы определяется отдельно от налоговой базы по остальным видам деятельности. Таково требование статьи 275.1 Налогового кодекса РФ. Если на балансе у организации не-сколько таких объектов, для них рассчитать общую налоговую базу. Причем прибыль одного объекта может покрывать убытки другого. Предположим, у вас на балансе числятся детский сад, медпункт и спортивный комплекс. В отчетном периоде от деятельности детского сада и медпункта получен убыток, а спортивный комплекс принес прибыль. В этом случае вы вправе доходы спорткомплекса уменьшить на сумму убытка.

Если же деятельность всех подразделений социальной сферы дохода не приносит, то организация вправе уменьшить на сумму убытка прибыль от основного бизнеса. Однако для этого надо выполнить ряд условий. А именно, условия деятельности ваших социальных объектов должны соответствовать условиям, в которых работают специализированные организации. На практике это означает что надо сравнить виды услуг и их стоимость, а также затраты на содержание таких объектов у организаций социальной сферы и ЖКХ и подразделений вашей организации. Причем, как подчеркивают налоговики, сравнивать нужно каждую оказываемую услугу и каждый социальный объект.

Если выяснится, что цены на услуги, их качество, состояние помещений и оснащение, а также квалификация персонала идентичны, можно смело уменьшать прибыль.

В противном же случае убыток придется погашать за счет прибыли, которая будет получена от дальнейшей эксплуатации объектов социальной сферы. Причем делать это можно не дольше 10 лет.

Обратите внимание: если вы получили убыток, который для целей налогообложения нужно «отложить» на будущее, то в учете придется показать вычитаемую временную разницу. Это требование ПБУ 18/02. Такие разницы как раз появляются, когда в бухучете расходы включаются в себестоимость продукции сразу, а в учете налоговом - в течение некоторого времени.

Вычитаемые временные разницы образуют отложенные налоговые активы (для этого разницу надо умножить на ставку налога на прибыль). Дело в том, что в отчетном периоде «бухгалтерская» прибыль будет меньше прибыли, рассчитанной по данным налоговых регистров. Следовательно, и сумма налога в учетах станет отличаться. Точнее, в бухучете она будет меньше ровно на величину отложенного налогового актива. Поэтому «бухгалтерский» налог на прибыль нужно доначислить, чтобы он был равен тому налогу, который показан в декларации. Это делают следующей проводкой:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68

- отражен отложенный налоговый актив.

Ну а погашаться вычитаемая временная разница, а значит, и отложенный налоговый актив, будут в тот момент, когда вы, наконец, погасите убыток за счет прибыли от деятельности своих социальных объектов.

Здесь следует рассказать об одном нюансе, связанном с налогом на прибыль. Налоговый кодекс предусмотрел ее для градообразующих организаций. Они имеют право исключать из налогооблагаемой базы затраты на содержание своих объектов социальной сферы. Но только в пределах нормативов, которые применяют местные учреждения - муниципальные детские сады и санатории, РЭУ, городские стадионы и т.д. Разумеется, сверхнормативные расходы при расчете налога на прибыль не учитываются.

В Кодексе не сказано, какое предприятие считается градообразующим. Поэтому стоит обратиться к Федеральному закону от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Согласно пункту 1 статьи 169 закона градообразующими являются предприятия, на которых трудится не менее 25 процентов работающего населения этого города (поселка и т.п.).

Налоговая база для участников договора доверительного управления имуществом

Статья 276 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности расчета налоговой базы у участников договора доверительного управления имуществом. Напомним, что согласно статье 1012 Гражданского кодекса РФ по такому договору одна сторона (учредитель) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление. В свою очередь доверительный управляющий обязуется управлять этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя). Объектом доверительного управления может быть любое имущество кроме денег и того имущества, которое находиться у учредителя в хозяйственном ведении или оперативном управлении. Чаще всего в доверительное управление передают предприятия, имущественные комплексы, объекты основных средств и ценные бумаги.

Учредитель (выгодоприобретатель) включает доходы от доверительного управления имуществом в состав внереализационных доходов. При этом не зависимо от метода признания доходов (метод начисления или кассовый метод), избранного учредителем (выгодоприобретателем), указанные доходы считаются полученными в последний день I квартала, полугодия, 9 месяцев и года. Сумму дохода определяет доверительный управляющий. Сведения об этих суммах он обязан сообщать учредителю (выгодоприобретателю) ежеквартально.

Затраты учредителя, связанные с договором доверительного управления, как правило состоят в оплате услуг доверительного управляющего. Они включаются в состав внереализационных расходов. Однако данный порядок признания расходов применим только в том случае, когда доход от доверительного управления получает сам учредитель. Если же эти доходы получает третье лицо - выгодоприобретатель, то учредитель не вправе уменьшить налоговую базу на сумму расходов, которые он произвел по договору доверительного управления.

Порядок признания доходов при размещении акций АО

Порядок признания доходов, которые образуются при размещении (приобретении) акций акционерных обществ, долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью и паев в кооперативах определяет статья 277 Налогового кодекса РФ.

При размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи) (далее в настоящей статье - акционер (участник, пайщик)), определяются с учетом следующих особенностей:

у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи);

у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

Акционеры (участники, пайщики) признают стоимость приобретенных акций (долей, паев) равной стоимости имущества или имущественных прав, переданных в обмен на эти акции (доли, паи). Для неденежных вкладов такая стоимость определяется на основании решения акционеров (участников, пайщиков). В некоторых случаях их должен оценивать независимый оценщик.

Определенная таким образом стоимость акций (долей, паев) может быть увеличена на сумму расходов, которые были произведены при получении (передаче) имущества.

При ликвидации организации ее имущество распределяется между акционерами (участниками, пайщиками). Согласно пункту 2 статьи 277 Налогового кодекса РФ налогом на прибыль при этом облагается только разница между рыночной стоимостью такого имущества и стоимостью акций (долей, паев), которые были оплачены акци-онерами (участниками, пайщиками).

Добавим, что пункт 3 статьи 277 указывает, что доход (убыток), который акционеры (участники, пайщики) ор-ганизации получили при ее реорганизации, для целей налогообложения не учитывается.

Кроме того, в статье 277 Налоговом кодексе РФ определено, как оценивать имущество, полученное в виде взноса в уставный капитал. Первоначальная стоимость имущества должна определяться по данным налогового учета учредителя.

Имущество, полученное в уплату вклада в уставный капитал фирмы, оценивается по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета бывшего хозяина. Фиксируется эта стоимость на дату перехода права собственности, то есть на момент передачи в уставный капитал. Если по условиям учредительного договора вклад материнской компании увеличен еще на сумму дополнительных расходов, связанных с передачей, то ее тоже можно включить в первоначальную стоимость имущества.

Поэтому теперь дочерней фирме придется получить из налогового учета своего учредителя данные об остаточной стоимости объектов. Ведь если при налоговой проверке фирма не сможет представить документы, из которых будет видна остаточная стоимость имущества, то инспекторы сочтут ее равной нулю (п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ).

Поскольку сегодняшняя редакция статьи 277 ухудшает положение налогоплательщиков, то в некоторых случаях у организаций есть полное право ее не применять. Все зависит от того, когда именно имущество было получено в уставный капитал.

Порядок признания доходов по договору простого товарищества

В статье 278 Налогового кодекса РФ изложен порядок признания доходов по договору простого товарищества (совместной деятельности). Напомним, что по такому договору несколько организаций или индивидуальных предпринимателей (участников) объединяют свои вклады и совместно действуют для извлечения прибыли (ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

В качестве вклада в совместную деятельность могут быть переданы деньги, амортизируемое имущество, имущественные права, сырье, материалы и т. д. Согласно пункту 1 комментируемой статьи передача имущества (имущественных прав) в счет вклада по договору простого товарищества не считается реализацией и соответственно не облагается налогом на прибыль.

Учет доходов и расходов простого товарищества должен вести один из его участников. Пункт 2 статьи 278 Налогового кодекса РФ указывает, что эту функцию может выполнять только российский участник (российская организация или предприниматель - налоговый резидент Российской Федерации). Данное требование справедливо даже тогда, когда общие дела товарищества ведет иностранная организация.

Прибыль простого товарищества (разницу между доходами и расходами) надо распределять между каждым из его участников пропорционально его доле в общей сумме вкладов. Для участника его доля прибыли является внереализационным доходом. Этот доход определяется нарастающим итогом с начала года. Участник, на которого возложен учет доходов и расходов простого товарищества, обязан ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) сообщать другим участникам сумму причитающейся им прибыли.

В результате своей деятельности простое товарищество может получить не прибыль, а убыток. Согласно пункту 4 статьи 278 Налогового кодекса РФ такие убытки между участниками простого товарищества не распределяются и при налогообложении не учитываются.

После того, как простое товарищество прекратит свою деятельность, участникам надо возвратить внесенное ими имущество. При этом оценка возвращаемого имущества может оказаться меньше той его оценки, по которой оно было передано простому товариществу. Пункт 6 статьи 278 Налогового кодекса РФ гласит, что указанная разница убытком не считается и соответственно не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговая база при уступке (переуступке) права требования

Статья 279 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования.

При переуступке долга по договорам реализации товаров, работ или услуг установлены следующие правила расчета НДС. Прежде всего, переуступить имущественное право требовать долг могут:

- сам продавец (подрядчик), реализовавший товары (работы, услуги), по которым образовалась задолженность;

- новый кредитор.

Если право требования уступает продавец товаров или фирма, выполнившая работы (оказавшая услуги), то налогооблагаемая прибыль равна разнице между выручкой от продажи имущественного права и задолженностью по реализованным товарам, работам или услугам. Но чаще всего такая задолженность превышает выручку от уступки, и фирма получает убыток, который включить во внереализационные расходы. Но тут есть следующие нюансы. Если долг уступили до того, как истек срок, установленный покупателю для оплаты товаров (работ, услуг), то согласно пункту 1 статьи 279 Налогового кодекса РФ, максимальную сумму убытка, которую можно исключить из налогооблагаемой прибыли, рассчитывают так:

У = В х СР х 1,1 х К : 365 (366),

где У - максимальная сумма убытка, учитываемая в целях налогообложения;

В - выручка от уступки имущественного права;

СР - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, которая действовала в день уступки;

К - количество дней, прошедших от даты уступки до даты погашения долга, указанной в договоре реализации;

365 (366) - количество дней в календарном году.

А если должник будет оплачивать товары (работы, услуги) в иностранной валюте, формула для расчета убытка будет такой:

У = В х 15% х К : 365 (366).

ш

ПРИМЕР ЗАО «Ярус» в 2006 году начисляло НДС «по оплате». 22 декабря 2006 года ЗАО «Ярус» продало ООО «Мезонин» партию товара за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

А 17 января 2007 года ЗАО «Ярус» уступило ООО «Эркер» право требования долга по договору с ООО «Мезонин». Выручка от переуступки составила 90 000 руб.

В договоре реализации указано, что ООО «Мезонин» должно оплатить товар до 26 января 2007 года включительно. Право требования по этому договору уступлено на 9 дней раньше - 17 января. Поэтому бухгалтер ЗАО «Ярус» рассчитал максимальный размер убытка, который можно исключить из налогооблагаемого дохода. Этот максимум составил (при условии, что ставка рефинансирования Центрального банка РФ на 17 января 2006 года составляет 13%): 90 000 руб. х 13% х 1,1 х 9 дн.: 365 дн. = 317,34 руб.

Фактический же убыток от уступки равен 28 000 руб. (118 000 - 90 000). Поэтому 17 января 2006 года бухгалтер ЗАО «Ярус» сделал еще одну проводку:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 6643,84 руб. ((28 000 руб. - 317,34 руб.) х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство по разнице между убытком, полученным от уступки требования, и суммой этого убытка, уменьшающей налогооблагаемую прибыль.

Теперь предположим, что право требования уступили после того, как истек срок оплаты по договору. В этом случае из налогооблагаемой прибыли можно исключить всю сумму убытка. Правда, в день уступки во внереализационные расходы включается только половина убытка. Оставшаяся же его часть берется в уменьшение прибыли по истечении 45 дней, считая со дня уступки. Такое правило установлено пунктом 2 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

ш

ПРИМЕР Используем условия предыдущего примера. Но предположим, что по условиям договора ООО «Мезонин» должно оплатить товар до 16 января 2007 года. Поскольку право требования реализовано позднее этой даты - 17 января, ЗАО «Ярус» может включить во внереализационные расходы весь полученный убыток. При этом 14 000 руб. (28 000 руб. х 50%) списано на расходы в день уступки - 17января 2007 года. А оставшиеся 14 000 руб. убытка отнесены в уменьшение налогооблагаемого дохода по истечении 45 дней - 3 марта 2007 года.

Отчетные периоды по налогу на прибыль у ЗАО «Ярус» составляют I квартал, полугодие и 9 месяцев. Разница между убытком, списанным в бухгалтерском и налоговом учете, образовалась и была погашена в одном отчетном периоде. Поэтому бухгалтер не стал начислять отложенный налоговый актив.

Как видно из примера, фирме гораздо выгоднее уступить право требования по договору реализации после наступления срока платежа. Тогда в расходы удастся включить весь убыток от уступки. Поэтому некоторые продавцы, собравшиеся переуступить свою задолженность до срока платежа, который прописан в договоре, чтобы сэкономить на налоге, заключают с покупателем дополнительное соглашение. В нем указывают новый срок погашения задолженности, который датирован днем, предшествующим уступке имущественного права. Правда, это можно сделать лишь в том случае, когда договором не предусмотрена неустойка за просрочку платежа. Ведь иначе покупателю придется эту неустойку начислить и включить в расчет налога на прибыль (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Если право требования уступает новый кредитор, то налогооблагаемая прибыль по такой операции равна разнице между выручкой без учета НДС и суммой, уплаченной предыдущему кредитору. А если при этом получен убыток, налогооблагаемая база по налогу на прибыль признается равной нулю. Такой точки зрения придерживаются налоговики. Они считают, что Налоговый кодекс не предоставляет возможности новому кредитору учитывать убыток при расчете налога на прибыль. Отметим, что по данному вопросу кодекс действительно не содержит четких формулировок. Поэтому шансы отстоять противоположную точку зрения, невелики.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами

В статье 280 Налогового кодекса изложены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Поскольку глава 25 Налогового кодекса не содержит даже примерного перечня расходов, связанных с приоб-ретением и реализацией ценных бумаг, то непрофессиональные участники рынка ценных бумаг определяют эти расходы, руководствуясь ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. приказом Минфина от 10 декабря 2002 г. № 126н). К расходам, связанным с приобретением и реализацией ценных бумаг упомянутый документ относит: суммы, уплачиваемые продавцу по договору; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения посредническим организациям, с чьим участием приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым для приобретения ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, связанные непосредственно с приобретением ценных бумаг.

Для профессиональных участников ценных бумаг расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг установлены пунктом 3.2 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инве-стиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных постановлением ФКЦБ от 27 ноября 1997 г. № 40. Организатором торговли на рынке ценных бумаг называется имеющий соответствующую лицензию профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по предоставлению услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг (ст. 9 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»).

Расскажем сначала о том, что установлено законодательством России касательно ценных операций.

Гражданским законодательством Российской Федерации, установлено, что ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуще-ствление или передача которых возможны только при его предъявлении (п. 1 ст. 142 Гражданского кодекса РФ).

В то же время пункт 1 статьи 149 Гражданского кодекса РФ допускается и существование бездокументарных ценных бумаг, то есть бумаг, обязательство эмитента которых выражено не в документе в смысле пункта 1 ста- тьи 142 Кодекса, а в виде записи на особом счете. Соответственно, осуществление или передача прав по таким ценным бумагам производятся путем фиксации права в бездокументарной форме (с помощью средств электрон-но-вычислительной техники и т.п.) лицом, получившим специальную лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (ФКЦБ): депозитарием - на счете «депо», специализированным регистратором - на лицевом счете в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг.

Самим Гражданским кодексом РФ к ценным бумагам отнесены: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги (ст. 143 Гражданского кодекса РФ), простое и двойное складское свидетельство (ст. 912 Гражданского кодекса РФ).

Кроме этого указывается, что к ценным бумагам относятся и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 Гражданского кодекса РФ). В настоящее время к числу ценных бумаг отнесены:

жилищный сертификат как особый вид облигаций (п. 2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утвержденного Указом Президента РФ от 10 июня 1994 г. № 1182);

закладная (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16 июля 1998 года № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;

инвестиционный пай;

опционные свидетельства на акции и облигации.

Из всех перечисленных видов ценных бумаг бездокументарными не могут быть только векселя (ст. 4 Феде-рального закона от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»).

В соответствии с законодательством Российской Федерации эмиссионная ценная бумага - это любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка; размещается выпусками;

имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги (ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»).

На сегодня таким признакам отвечают акции, облигации, жилищные сертификаты, инвестиционные паи, опционные свидетельства. При выпуске любой из этих бумаг должен утверждаться в установленном порядке проспект эмиссии.

Операция с ценными бумагами может быть одновременно квалифицирована также и как операция с финансовыми инструментами срочных сделок в том случае, если имеет место операция с так называемыми производными (вторичными) ценными бумагами. Это - любые ценные бумаги, удостоверяющие право их владельца на покупку или продажу других ценных бумаг, называемых базисным активом.

В настоящее время производными ценными бумагами в законодательстве напрямую названы только опционные свидетельства на акции и облигации (за исключением государственных облигаций и облигаций муниципаль-ных образований).

Согласно указанному постановлению опционным свидетельством является именная ценная бумага, которая закрепляет право ее владельца в сроки и на условиях, указанных в сертификате опционного свидетельства и решении о выпуске опционных свидетельств (для документарной формы выпуска) или решении о выпуске опционных свидетельств (для бездокументарной формы выпуска) на покупку (опционное свидетельство на покупку) или продажу (опционное свидетельство на продажу) ценных бумаг (базисного актива) эмитента опционных свидетельств или третьих лиц, отчет об итогах выпуска которых зарегистрирован до даты выпуска опционных свиде-тельств.

Купонный доход - это форма дохода по облигациям как виду ценных бумаг в виде заранее установленного (фиксированного), или «плавающего» (переменного) процента, начисляемого, к их номинальной стоимости по истечении определенного периода времени в соответствии с условиями эмиссии. Если указанный период короче срока обращения облигации, т.е., если указанный доход начисляется не единожды - одновременно с погашением облигации, то право на его получение фиксируется обычно включенным в бланк облигации (при ее докумен- тарной форме) отрезным талоном, традиционно именуемым «купоном» (от французского coupon - остаток, талон, квитанция). Поэтому такой доход называют «купонным».

Соответственно накопленный купонный доход (НКД) - это «часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) (п. 4 комментируемой статьи).

Таким образом, формально цена сделки с облигациями с купонным доходом, а следовательно, и доход продавца (расход покупателя) облигации складывается из двух частей - основной стоимости, на профессиональном сленге называемой стоимостью «тела» облигации, и «набежавшего» на день купли-продажи НКД.

Аналогичным образом при погашении облигации доход, выплачиваемый ее держателю эмитентом облигации, складывается также из двух частей - номинальной стоимости облигации и НКД, накопившегося за время нахождения облигации у налогоплательщика.

Однако раздельный учет НКД в целях налога на прибыль необходим только в том случае, если доходы в виде НКД облагаются не по общей ставке. На сегодня это имеет место только применительно к государственным и муниципальным ценным бумагам.

Теперь расскажем о методах оценки ценных бумаг в бухгалтерском учете.

Оценка ценных бумаг при методе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), т.е. ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения, а в себе-стоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения.

Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц ценных бумаг себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

ш

ПРИМЕР Дата Приход Расход Остаток кол-во цена за ед., тыс. руб сумма, млн. руб. кол-во цена за ед., тыс. руб. Сумма, млн. руб. кол-во Цена за ед., тыс. руб. сумма, млн. руб. Остаток на 1-е число 100 100 10,0 100 10-е 50 100 5,0 60 90 15-е 60 110 6,6 100 50 20-е 80 120 9,6 - - - 130 Итого 290 107,6 31,2 160 100,6 16,1 130 116,2 15,1

Себестоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из себестоимости по последним поступлениям:

(80 х 120 тыс. руб.) + (50 х 110 тыс. руб.) = 15,1 млн. руб.

Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг: 31,2 млн. руб. - 15,1 млн. руб. = 16,1 млн. руб.

Себестоимость единицы реализованных (выбывших) ценных бумаг: 16,1 млн. руб. /160 = 100,6 тыс. руб.

Этот метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по методу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей ФИФО).

Согласно пункту 2.4 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных постановлением ФКЦБ от 27 ноября 1997 г. № 40 профессиональные участники рынка ценных бумаг могут определять также методом средней себестоимости. Более того, профессиональные участники и инвестиционные фонды, производящие переоценку вложений в ценные бумаги, используют только метод средней себестоимости. Однако, как следует из комментируемого пункта статьи 280, в целях налогообложения метод средней себестоимости не применяется (не учитывается).

Применительно к переносу на будущее убытков по операциям с ценными бумагами подтверждается норма пункта 8 комментируемой статьи о необходимости для непрофессиональных участников рынка ценных бумаг вести в целях налогообложения отдельный учет финансовых результатов по операциям с ценными бумагами, а внутри них - раздельный учет финансовых результатов по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг переносят на будущее единый общий убыток от операций со всеми ценными бумагами.

Налоговым кодексом установлены налоговые ставки, применяющиеся при определении налоговой базы по операциям с отдельными видами долговых обязательств (ст. 281 Налогового кодекса РФ):

0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитирован-ным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга России;

15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условия выпуска и обращения которых предполагают получение дохода в виде процентов.

Государственные облигации бывают двух видов: федеральные государственные, выпускаемые от имени Российской Федерации, и государственные субъектов Российской Федерации, соответственно выпускаемые от имени субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29 июля 1998 года № 136-ФЭ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг»).

9.1.4. Налоговая ставка, налоговый период

Налоговая ставка

Налог на прибыль распределяется между двумя бюджетами: федеральным и региональным (п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ). В федеральный бюджет налог на прибыль зачисляется по ставке 6,5 процентов, в региональный - по ставке 17,5 процентов (итого 24 процента).

Уплата налога не в тот бюджет квалифицируется как неуплата налога, что влечет начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ. К такому выводу пришел Пленум ВАС РФ в своем постановлении от 28 февраля 2001 г. № 5.

Налоговый период

По налогу на прибыль налоговый период равен календарному году, то есть с 1 января по 31 декабря (ст. 285 Налогового кодекса РФ). Для организаций, созданных в период с 1 января по 30 ноября включительно, налоговым периодом признается промежуток времени со дня государственной регистрации и до конца года. Что же касается организаций, регистрация которых пришлась на декабрь, то для них первый налоговый период равен периоду времени со дня регистрации и до конца следующего календарного года.

Для организаций, которые были ликвидированы или реорганизованы до конца года, последний налоговый период равен временному промежутку с 1 января до дня ликвидации или реорганизации.

Отчетными периодами по налогу на прибыль могут быть либо I квартал, полугодие и 9 месяцев, либо январь, январь и февраль и т.д. В первом случае налоговая декларация представляется лишь раз в квартал, а во втором случае - раз в месяц. Причем налогоплательщик ежегодно может менять отчетные периоды, достаточно лишь до 31 декабря предшествующего года уведомить инспекторов о своем решении.

Какой отчетный период предпочесть?

Понятно, что бухгалтеру проще готовить отчетность по налогу на прибыль не каждый месяц, а раз в квартал. Однако зачастую куда важнее лишних трудозатрат бывает стремление снизить размер налоговых платежей или перенести их часть на более позднее время. И если исходить из таких соображений, то оба способа отчетности по налогу на прибыль имеют равные шансы. Тут все зависит от того, каким образом меняется прибыль вашей фирмы в течение года.

Когда выгодно отчитываться раз в квартал

Если фирма решит отчитываться по налогу на прибыль раз в квартал, ей придется уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли, полученной в предыдущие периоды. Так, авансы за январь, февраль и март равны суммам, которые предприятие было обязано уплатить в бюджет в октябре, ноябре и декабре прошлого года (п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ).

Существует две причины, из-за которых предприятию предпочтительнее избрать в качестве отчетных периодов I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Первая причина. Фирма стабильно в течение года получает прибыль. В этом случае у предприятия ежемесячные авансовые платежи приблизительно соответствуют налогу, исчисленному по фактической прибыли истекшего квартала. При этом отчитываться по налогу бухгалтер должен лишь раз в квартал.

Получается, что суммы налога, начисленные исходя из фактической прибыли, меньше суммы ежемесячных авансовых платежей. Однако значительной переплаты у фирмы не будет, поскольку она сможет регулярно засчитывать ее в счет предстоящих платежей.

Вторая причина. Организация имеет право не перечислять ежемесячные авансовые платежи. В некоторых случаях предприятия имеют право уплачивать налог на прибыль только раз в квартал. В частности, это касается вновь созданных фирм, у которых ежемесячная выручка не превышает 1 000 000 руб. Кроме того, не платить ежемесячные авансовые платежи могут организации, у которых в четырех предыдущих кварталах выручка не была в среднем больше 3 000 000 руб. за каждый квартал.

Понятно, что у фирм, которые не платят ежемесячные авансы, налог на прибыль будет исчисляться исходя из прибыли, фактически полученной за истекший период. Отчетность же надо сдавать тоже только раз в квартал.

Когда выгодно отчитываться раз в месяц

Если организация отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно, то каждый авансовый платеж равен разнице между суммой налога, посчитанной нарастающим итогом с начала года, и налогом, который уплатили за предыдущие месяцы.

Главная особенность ежемесячной отчетности по налогу на прибыль состоит в том, что по результатам каждого периода фирма платит налог именно с той прибыли, которую фактически получила.

Поэтому такой способ уплаты налога оптимален для фирм, у которых прибыль, подсчитанная нарастающим итогом, к концу года снижается. Чаще всего это происходит у предприятий, которые ввиду специфики своей деятельности получают максимальный доход летом, а зимой несут убытки.

Отметим такой нюанс: в январе фирме, которая отчитывается каждый месяц, налог на прибыль перечислять вообще не надо. Ведь последний отчетный период в году равен периоду с января по ноябрь включительно. А весь календарный год считается налоговым периодом. В результате декабрьская прибыль относится не к отчетному, а к налоговому периоду. Налог же по итогам такого периода перечисляют не позднее 28 марта следу-ющего года.

Переход с квартальной отчетности на ежемесячную

Рассмотрим ситуацию, когда фирма решила с 2008 года перейти на ежемесячную отчетность по налогу на прибыль. О таком решении нужно уведомить налоговиков до конца 2007 года. При этом уведомление составляется в произвольной форме.

Как мы уже сказали, в январе предприятия, отчитывающиеся каждый месяц, авансовых платежей не перечисляют. Авансовый же платеж, который нужно перечислить не позднее 28 февраля, рассчитывают исходя из прибыли, фактически полученной за январь. В марте авансовый платеж равен налогу с прибыли, полученной с 1 января по 28 февраля включительно, за вычетом аванса, уплаченного в феврале.

Переход с ежемесячной отчетности на квартальную

Теперь предположим, что в 2007 г. организация отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно. Но ввиду того, что прибыль растет в течение года равномерно, с 2008 года фирма решила отчитываться раз в квартал. Уведомлять о таком решении налоговиков Налоговый кодекс РФ не требует. Но во избежание конфликта с чиновниками все же имеет смысл составить такое уведомление в произвольной форме и представить его в инспекцию до начала 2008 года.

Авансовые платежи за январь, февраль и март равны 1/3 суммы ежемесячных авансовых платежей, которые предприятие должно было перечислить в IV квартале предыдущего года.

В дальнейшем предприятие будет уплачивать ежемесячные авансовые платежи в общем порядке. Скажем, во II квартале 2008 г. каждый ежемесячный аванс составит 1/3 налога, исчисленного с фактической прибыли I квартала.

Организация по своему выбору может перечислять ежемесячные авансовые платежи исходя из (ст. 286 Налогового кодекса РФ):

прибыли, полученной в предыдущем квартале;

фактически полученной прибыли за месяц.

Если организация решила платить ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале, налог, который следует перечислить в январе, феврале и марте, равен суммам, которые предприятие было обязано уплатить в бюджет в октябре, ноябре и декабре прошлого года (п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ).

В апреле бухгалтер должен рассчитать налог исходя из прибыли, фактически полученной за I квартал. Если результат превысит сумму, перечисленную в течение этого квартала, разницу нужно доплатить до 28 апреля включительно. В том же случае, когда сумма ежемесячных платежей оказалась больше налога, начисленного по итогам I квартала, переплату можно зачесть в счет будущих платежей. Далее авансы по прибыли за полугодие и 9 месяцев считаются аналогично.

Организация, решившая перечислять ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической полученной за месяц прибыли, должна уведомить об этом налоговиков не позднее 31 декабря предшествующего года (п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ). Размер платежа в таком случае рассчитать несложно. Так, до 28 февраля пере-числяют налог, исчисленный с январской прибыли. А до 28 марта в бюджет уплачивают сумму, которую можно рассчитать по такой формуле:

АПм = Няф - Ня,

где АПм - авансовый платеж, который нужно перечислить до 28 марта;

Няф - суммарный налог на прибыль за январь и февраль;

Ня - налог на прибыль, уплаченный по итогам января.

Кроме того, в марте нужно заплатить налог по итогам предыдущего года. Сумма такого платежа равна разнице между налогом, исчисленным за январь-декабрь и январь-ноябрь.

А вот в январе организациям, уплачивающим ежемесячные авансы исходя из фактической прибыли, налог на прибыль перечислять вообще не надо.

Все дело в том, что последним отчетным периодом является период с января по ноябрь. Весь же календарный год считается налоговым периодом. Поэтому прибыль, полученная в декабре, относится не к отчетному, а к налоговому периоду. А налог по итогам такого периода нужно уплатить до 28 марта.

Пункт 3 комментируемой статьи называет организации, которым не нужно перечислять ежемесячные авансовые платежи. Они могут уплачивать налог на прибыль лишь раз в квартал.

Прежде всего, это касается фирм, чья выручка за четыре предыдущих квартала не превысила 3 000 000 руб. без НДС за каждый квартал. Кроме того, от ежемесячных платежей освобождены:

бюджетники;

постоянные представительства иностранных организаций;

некоммерческие организации, не получающие доходов от реализации товаров, работ или услуг;

участники простого товарищества в отношении прибыли, полученной от совместной деятельности;

инвесторы соглашений о разделе продукции (в части доходов от реализации таких соглашений).

Налоговый кодекс РФ освобождает также от ежемесячных налоговых платежей вновь созданные организации.

Они могут перечислять налог раз в квартал до тех пор, пока их выручка не превысит либо 1 000 000 руб. за месяц, либо 3 000 000 руб. за квартал. Но в любом случае первый платеж по налогу на прибыль вновь созданная фирма должна заплатить лишь после того, как закончится квартал, в котором она начала свою деятельность. Это правило действует, даже если доход, полученный в этом квартале, превысил 3 000 000 руб.

Существуют три варианта уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль (ст. 287 Налогового кодекса РФ):

ежемесячно исходя из прибыли за прошлый квартал;

ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли;

ежеквартально.

В первом случае сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Величина ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, то указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Кроме того, организации вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактической прибыли, уведомив об этом свою налоговую инспекцию не позднее 31 декабря года, предшествующего переходу. При этом систему уплаты авансовых платежей нельзя изменить в течение года.

И, наконец, организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации не превысит в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, могут платить только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

9.1.5. Налог на прибыль для организаций с обособленными подразделениями

Российским фирмам не приходится отдельно считать налог на прибыль, приходящийся на каждое обособленное подразделение, если все они находятся в одном субъекте РФ (ст. 288 Налогового кодекса РФ). Сумму налога по всем подразделениям, расположенным в одном регионе, рассчитывают исходя из их совокупной прибыли. Перечислять платеж надо с расчетного счета одного из этих подразделений - по выбору фирмы. О том, какой именно филиал будет платить налог, надо уведомить все инспекции, в которых состоят на учете обособленные подразделения.

Проинформировать надо налоговые органы как по местонахождению ответственного за перечисление налога филиала, так и по местонахождению каждого из подразделений, через которые больше не планируется платить налог. Для каждого из этих уведомлений чиновники разработали свою форму.

Первое из уведомлений нужно подать в налоговую инспекцию по местонахождению того подразделения, через которое будет перечисляться налог. Цель этого документа - сообщить налоговикам, какое подразделение вы-брала фирма для уплаты налога.

В уведомлении нужно указать:

полное наименование фирмы и ее ИНН;

наименование ответственного подразделения, которое будет перечислять налог за все структуры, находя-щиеся в данном регионе;

подразделения, расположенные в том же субъекте России и через которые организация не будет перечислять региональную часть налога (как это было раньше).

В каждую из налоговых инспекций, где состоят на учете филиалы, через которые больше не будет уплачиваться налог на прибыль, нужно также подать уведомление. Завизировать уведомления должны руководитель и главный бухгалтер организации.

Кодекс требует распределять налог на прибыль, уплачиваемый в бюджет субъекта России, между головной организацией и ее обособленными подразделениями. Для этого нужно определить налогооблагаемую прибыль, приходящуюся на каждое подразделение. Ее рассчитывают по двум показателям:

удельному весу среднесписочной численности работников (или по выбору бухгалтера - расходов на оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) всей фирмы;

удельному весу остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества всего предприятия.

Перечислять платеж надо будет с расчетного счета одного из этих подразделений - по выбору фирмы. О том, какой именно филиал будет платить налог, надо уведомить все инспекции, в которых состоят на учете обособленные подразделения.

Налоговые декларации по налогу на прибыль обязаны представлять все налогоплательщики (ст. 289 Налогового кодекса РФ). Данное требование следует соблюдать даже тем, кто по итогам отчетного (налогового) периода не должен уплачивать налог на прибыль.

Декларация представляется в налоговые органы, как по месту нахождения самой организации, так и каждого из ее обособленных подразделений. Причем декларация, подаваемая по месту нахождения организации, должна содержать не только данные по организации в целом, но и по каждому обособленному подразделению.

Налогоплательщики представляют декларации по итогам отчетных и налоговых периодов. Причем по итогам отчетного периода представляется декларация упрощенной формы. Кроме того, такую же упрощенную декларацию, но уже по итогам всего года, могут представлять те некоммерческие организации, у которых нет обязательств по уплате налога.

Что касается налоговых агентов, то они представляют налоговым органам так называемые налоговые расчеты. Но делать это надо только в тех случаях, когда в отчетном (налоговом) периоде налоговые агенты выплачивали доход налогоплательщикам.

Главой 25 Налогового кодекса РФ установлены следующие сроки представления налоговых деклараций. Упрощенные декларации (налоговые расчеты) за I квартал, полугодие и 9 месяцев надо представлять не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября текущего года. А налоговая декларация (налоговый расчет) за налоговый период должна быть представлена не позднее 28 марта следующего года.

Декларация по налогу на прибыль приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. № 24н.

9.1.6. Особенности налогообложения

для некоторых типов организаций

Налогообложение банков

К доходам банков относятся доходы, приведенные в статьях 249 и 250 Налогового кодекса РФ. Правда, определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 290 Кодекса. Скажем, проценты по кредитным договорам признаются доходами от реализации, поскольку они связаны с его основной - банковской деятель- ностью. Всего в пункте 2 статьи 290 Налогового кодекса РФ приведен открытый перечень доходов, состоящих из 22 пунктов.

Добавим, что с 2006 года в доходы банка не включаются страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и начисленным процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат (п. 3 ст. 290 Налогового кодекса РФ).

Статья 291 Налогового кодекса РФ посвящена расходам банков. Всего в этом перечне 21 пункт расходов. К расходам банка также отнесены суммы страховых взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в которых банк является выгодоприобретателем, при условии компенсации данных расходов заемщиками (подп. 20.2 п. 2 ст. 291 Налогового кодекса РФ).

Согласно положению Центрального банка РФ от 26 марта 2004 г. № 254-П банки обязаны создавать резервы на возможные потери по ссудам, в частности под учтенные векселя. Банки вправе создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности. А суммы отчислений в эти резервы, сформированные в порядке, установленном ЦБ РФ, признаются в налоговом учете внереализационными расходами. Об этом говорится в статье 292 Налогового кодекса РФ. Но при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде отчислений в резервы, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Суммы сформированного резерва не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом нужно провести инвентаризацию судной задолженности и скорректировать сумму вновь создаваемого резерва.

Если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу включают в состав внереализационных доходов банка в последний день отчетного (налогового) периода. В противном случае, разница включается во внереализационные расходы банков в последний день отчетного (налогового) периода.

Если банк сформировал резерв на возможные потери по ссудам и погасил безнадежную задолженность по ссудам за счет созданного резерва в течение одного отчетного (налогового) периода, то в этом случае не возникает дохода, увеличивающего налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Налогообложение страховых компаний

Налог на прибыль страховые компании платят с прибыли, полученной от своей деятельности. Определяется она по правилам статьи 247 Налогового кодекса РФ Согласно статье 293 Налогового кодекса РФ к доходам страховой организации помимо доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 Налогового кодекса РФ, относятся доходы от страховой деятельности, установленные пунктом 2 комментируемой статьи. В частности, налогом на прибыль облагаются страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состра- ховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования. Доходы страховой организации в виде страховой премии признаются на дату возникновения права на получение страховой премии (взноса) от страхователя (перестрахователя), вытекающего из условий договора страхования, сострахования, перестрахования.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 293 Налогового кодекса РФ суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах, также являются доходами страховых организаций от осуществления страховой деятельности.

Кроме того, доходам страховых организаций от осуществления страховой деятельности, относятся:

вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования;

вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования;

суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование;

суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование;

доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб;

суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда;

вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера;

вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдача заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии);

суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения.

Перечень доходов страховых организаций от осуществления страховой деятельности является открытым.

Согласно статье 294 Налогового кодекса РФ расходы, установленные в статьями 254-269 Налогового кодекса РФ, для страховых организаций определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 294 Налогового кодекса РФ. К таким расходам относятся:

суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью;

страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. К страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования;

суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положения данного подпункта применяются к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с рос-сийскими и иностранными перестраховщиками и брокерами;

вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования;

суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование;

вознаграждения состраховщику по договорам сострахования;

возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора;

вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера;

расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью, в том числе:

услуг актуариев;

медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком;

детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на ведение указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности страховых выплат;

услуг специалистов (в том числе экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки по-следствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат;

услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;

услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;

услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов;

инкассаторских услуг.

Перечень расходов, непосредственно связанных со страховой деятельностью, так же как и перечень доходов, является открытым (подп. 10 п. 2 ст. 294 Налогового кодекса РФ).

Согласно статье 294.1 Налогового кодекса РФ к доходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 Налогового кодекса РФ, относятся средства, перечисляемые территориальными фондами обязательного медицинского страхования (ТФОМС).

К расходам страховых организаций, предусмотренных статьями 254-269 налогового кодекса РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию, в том числе суммы отчислений в страховые резервы: резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий. В случае восстановления указанных резервов, восстановленные суммы включаются в состав внереализационных доходов.

Доход налогоплательщика, осуществляющего обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от ТФОМС, признается на дату перечисления указанных средств, определенную договором финансирования, в размере, определяемом исходя из порядка финансирования, указанного в таком договоре.

Налогообложение негосударственных пенсионных фондов

Статья 295 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов (НПФ). Такие организации обязаны вести раздельный учет по доходам (расходам), полученным от:

размещения пенсионных резервов;

инвестирования пенсионных накоплений;

уставной деятельности данных фондов.

К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, кроме доходов, указанных в статьях 254-269 настоящего Кодекса (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении) относятся те, которые поименованы в статье 296 Налогового кодекса РФ.

Налогообложение участников рынка ценных бумаг

Определяя свои доходы, профессиональные участники рынка ценных бумаг, как и все остальные организации должны руководствоваться положениями статей 249 и 250 Кодекса. Помимо этого статья 298 Налогового кодекса РФ устанавливает дополнительный перечень доходов, присущих именно профессиональным участникам рынка ценных бумаг. К ним отнесены доходы:

от оказания посреднических услуг на рынке ценных бумаг;

часть дохода, полученного от использования средств клиентов до момента их возврата клиентам;

от предоставления услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и учету прав на ценные бумаги;

от оказания депозитарных услуг;

от предоставления консультационных услуг;

доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (см. комментарий к статье 300 Налогового кодекса РФ).

Перечень расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг, приведенный в статье 299 Налогового кодекса РФ, дополняет общий для всех организаций перечень расходов, связанных с производством и реализацией. Среди прочего профессиональные участники рынка ценных бумаг могут включать в состав расходов, которые признаются для целей налогообложения, следующие виды расходов:

на поддержание и обслуживание торговых мест различного режима;

на проведение экспертизы, связанной с подлинностью документов;

связанные с раскрытием информации о своей деятельности;

на создание и увеличение резервов под обесценение ценных бумаг (см. комментарий к ст. 300 Налогового кодекса РФ);

на участие в собраниях акционеров, которые проводятся эмитентами ценных бумаг или по их поручению;

взносы организаторам торговли.

Кроме того, профессиональные участники рынка ценных бумаг вправе признать для целей налогообложения прибыли другие расходы, обусловленные их профессиональной деятельностью.

9.1.7. Особенности налогообложения компаний, работающих по срочным сделкам

Статья 300 Налогового кодекса РФ регулирует порядок создания и корректировки резервов под обесценение ценных бумаг. В состав расходов, признаваемых для целей налогообложения, такие резервы могут включить только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность. Причем это возможно, только в том случае, если указанные организации определяют доходы и расходы по методу начисления.

Резервы создаются в конце отчетного (налогового) периода в отношении каждого выпуска ценных бумаг. Чтобы определить размер резерва необходимо из цены, по которой были приобретены ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке, вычесть их рыночную котировку на конец отчетного (налогового) периода. Для этого в цену приобретения ценной бумаги необходимо включить расходы по ее приобретению.

Корректировка резерва под обесценение ценных бумаг производиться в следующих случаях:

при реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых был создан резерв - сумма этого резерва включается в состав доходов;

если расчетная величина резерва на конец отчетного (налогового) периода превышает его сумму - резерв увеличивается;

если расчетная величина резерва на конец отчетного (налогового) периода оказывается меньше суммы ранее созданного резерва - резерв восстанавливается (уменьшается) до расчетной величины, а сумма восстановления включается в доходы.

Резервы создаются только в рублях. Цену приобретения и рыночную котировку ценных бумаг, которые номинированы в иностранной валюте, надо пересчитывать в рубли на дату создания и корректировки резерва.

Финансовыми инструментами срочных сделок (далее - финансовые инструменты) Кодекс (ст. 301 Налогового кодекса РФ) называет форвардные, фьючерсные и опционные контракты, а также иные финансовые инструменты.

В соответствии со статьей 8 Закона РФ от 20 февраля 1992 г. № 2383-1 «О товарных биржах и биржевой торговле»:

форвард - это сделка по взаимной передаче прав и обязанностей в отношении реального товара с отсрочкой его поставки;

фьючерс - это сделка по взаимной передаче прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара;

опцион - это сделка по уступке прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта его на поставку.

Как правило, ни форвардные, ни фьючерсные, ни опционные контракты не предполагают реальной поставки базисного актива. Однако если такая поставка предполагается, то организация вправе классифицировать контракт как сделку на поставку предмета с отсрочкой исполнения. В этом случае он не будет считаться инструментом срочных сделок.

Операция с финансовым инструментом считается законченной в тот день, когда были исполнены права и обя-занности по указанной операции. Это происходит в следующих случаях:

осуществлена поставка базового актива;

проведен окончательный взаиморасчет по финансовому инструменту;

совершена операция, противоположная ранее совершенной операции (например, для операции, направленной на покупку базисного актива противоположной будет операция, направленная на его продажу).

Все финансовые инструменты делятся на обращающиеся и на не обращающиеся на организованном рынке. Для того чтобы финансовый инструмент был признан обращающимся, он должен одновременно отвечать двум условиям:

порядок заключения, обращения и исполнения сделки устанавливается организатором торговли;

информация о ценах финансовых инструментов публикуется в средствах массовой информации, в том числе в электронных, или может быть предоставлена уполномоченным лицом в течение 3 лет после даты совершения операции.

Чтобы застраховать себя от возможных в будущем убытков из-за колебаний цен или процентных ставок организации прибегают к хеджированию. Обычно при хеджировании продают (покупают) фьючерсные или опци- онные контракты, базисным активом которых является то же актив (товары, ценные бумаги, иностранная валюта), который организация собирается продать (купить) в будущем. Указанный актив называется объектом хеджирования. Если к моменту реальной продажи (покупки) объекта хеджирования его цена возрастает, то и контракты покупаются (продаются) по более высоким ценам. В результате получается, что организация покупает (продает) актив по цене, которая действовала в момент покупки (продажи) фьючерсных или опционных контрактов.

Статья 302 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок формирования доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами, которые обращаются на организованном рынке.

Доходом по таким операциям признается сумма вариационной маржи, которую организация должна получить в отчетном (налоговом) периоде. Кроме того, в состав доходов надо включать все иные суммы, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде по указанным финансовым инструментам.

Если для одной из сторон сделки перечисленные суммы являются доходами, то другой стороне следует включить их в состав расходов. Наряду с этим, у организаций, которые проводят операции с финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, для целей налогообложения признаются любые иные расходы, возникшие при осуществлении этих операций.

Статья 303 Налогового кодекса РФ устанавливает перечень доходов и расходов, которые возникают у организаций, проводящих операции с финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке.

Согласно пункту 1 статьи 303 Налогового кодекса РФ доходами по указанным операциям организация признает следующие суммы:

причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде при окончании операции с финансовым инструментом;

рассчитываемые в отчетном периоде при изменении цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив;

иные суммы, причитающиеся к получению по рассматриваемым операциям в течение налогового (отчетного) периода.

Если организация не получает а уплачивает указанные суммы, то для нее они будут расходами.

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами равна разности между суммами доходов и расходов, полученных (осуществленных) в отчетном (налогом) периоде (ст. 304 Налогового кодекса РФ). Если сумма расходов превысит сумму доходов, то разница между ними признается убытком. Однако для целей налогообложения можно признать лишь убыток, возникший по операциям с финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке.

Что же касается убытка от операций с финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, то он налоговую базу не уменьшает. Правда, здесь есть два исключения.

Во-первых, банки вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму убытка от операций с теми финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых является иностранная валюта. Но при этом необходимо, что бы исполнение указанного финансового актива производилось путем поставки базисного актива (иностранной валюты).

Второе исключение касается операций хеджирования. Доходы по таким операциям увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования. Но только в том случае, если организация подтвердит, что данная операция с финансовым инструментом была направлена на уменьшение возможных убытков, то есть действительно была операцией хеджирования.

Во всех остальных случаях убыток, полученный по операциям с финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, можно перенести на последующие 10 лет. Однако и в эти 10 лет на сумму указанного убытка организация вправе уменьшить только ту налоговую базу, которая образовалась по аналогичным операциям.

Статья 305 содержит особенности оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

В частности, рыночная цена сделки с финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, - это цена в интервале между минимальной и максимальной ценой сделок с данным инструментом (интервал цен), зарегистрированных организатором торговли в день заключения сделки. Если у организатора торгов на этот день отсутствует необходимая информация, то рыночная цена определяется исходя из интервала цен, зарегист-рированного в день проведения предыдущих торгов.

Если организация одновременно совершает сделки по одному и тому же финансовому инструменту через нескольких организаторов торговли, то она самостоятельно выбирает одного из организаторов, и определяет рыночную цену своей сделки, руководствуясь интервалом цен, который зарегистрировал непосредственно этот организатор торговли.

Фактическая цена финансового инструмента, необращающегося на организованном рынке, будет считаться рыночной, если выполняется хотя бы одно из условий, установленных пунктом 2 комментируемой статьи.

Первое условие состоит в том, что указанная цена должна находиться в интервале цен по аналогичному (однородному) финансовому инструменту.

Второе условие не допускает отклонение фактической цены сделки более чем на 20 процентов от средневз-вешенной цены аналогичного (однородного) финансового инструмента.

Определение постоянного представительства дано в статье 306 Налогового кодекса РФ. Это филиал, отделение, бюро, контора, наконец, участок, на котором разрабатывают полезные ископаемые... В общем, это любое обособленное подразделение иностранной организации через которое она регулярно ведет предпринимательскую деятельность.

С предпринимательством все ясно. В пункте 1 статьи 2 Гражданского кодекса говорится, что так называется деятельность, от которой организация систематически получает прибыль, используя имущество, продавая товары, оказывая услуги или выполняя работы. Вопрос в другом: как часто иностранная фирма должна делать это, чтобы ее деятельность была признана регулярной? По мнению чиновников, если иностранная компания более двух раз в году делает что-то в России за вознаграждение, то считается, что у нее в нашей стране есть постоянное представительство.

Постоянные представительства бывают основного и агентского типа. В первом случае иностранная компания сама работает на территории России. И тогда она должна встать на учет в налоговых органах. А именно, в налоговой инспекции того региона, где собирается вести свою деятельность.

Когда иностранная организация ведет свою деятельность через агента, то есть через российскую организацию, которая наделяется определенным статусом и полномочиям, можно говорить о представительствах агентского типа. В частности, агент может заключать контракты или согласовывать условия сделок от имени инофирмы. В этом случае иностранные организации должны известить налоговый орган, где регистрируют иностранцев и ФНС России. Сделать это нужно в течение 30 дней с момента, когда подписано соглашение или заключен контракт, по условиям которого иностранная компания будет работать в России.

И все же не всякое получение дохода на территории России означает, что у инофирмы есть постоянное представительство. Так, исключениями являются случаи, когда иностранная компания владеет акциями или долями в капитале российских организаций. То же самое касается ситуаций, в которых зарубежная фирма заключает с отечественным предприятием договор о совместной деятельности. Или - действует через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг.

Кроме того, существует особая группа случаев, в которых инофирма, работая в России, может не создавать представительства. Эти исключения связаны с подготовительной и вспомогательной деятельностью. В соответствии с пунктом 4 статьи 306 Налогового кодекса РФ это происходит, когда иностранная организация открывает в России:

склады, чтобы закупать товары;

подразделения, чтобы собирать, обрабатывать и распространять информацию о российском рынке или рекламировать свою продукцию и т.д.

Добавим, что перечень видов деятельности, которые компания вправе вести на территории РФ, не создавая при этом постоянных представительств, может быть расширен. Речь идет о соглашениях об избежании двойного налогообложения, которые заключены между Россией и государством, где зарегистрирована инофирма. Ведь международные договоры Российской Федерации, касающиеся налогов и сборов, имеют приоритет над правилами и нормами, изложенными в Налоговом кодексе РФ. На это указано в статье 7 Налогового кодекса РФ. Кстати, это относится и к соглашениям, заключенным между СССР и иностранными государствами до 1991 года (Федеральный закон от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации»).

Статья 307 содержит особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.

Налогом на прибыль облагаются доходы постоянных представительств, уменьшенные на величину их расходов. Так сказано в статье 247 Налогового кодекса РФ.

Что же касается ставки налога, то она зависит от деятельности, которую ведет инофирма. Как и доходы российских организаций, доходы постоянных представительств иностранных компаний облагаются по ставке 24 процента. Прежде всего это касается выручки от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационных доходов, указанных в статье 250 Налогового кодекса РФ. Кроме того, ее используют, когда представительство получает, например:

проценты по банковским счетам и депозитам;

доходы от использования авторских прав, товарных знаков, патентов;

выручку от продажи недвижимости, находящейся на территории Российской Федерации;

выручку от аренды (лизинга) имущества;

штрафы и пени;

доходы от международных перевозок.

Еще существует ставка, равная 15 процентов. Ее представительство применяет, если получает доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также дивиденды от российских компаний.

В отношении дивидендов оговоримся особо. Если между Российской Федерацией и иностранным государством заключено соглашение об избежании двойного налогообложения и в нем есть положения о том, что иностранные компании платят налог на прибыль с дивидендов по той же ставке, что и российские организации, то применяется ставка 6 процентов.

Перечислять авансовые платежи и предоставлять налоговые декларации постоянные представительства должны так же, как и российские компании. Здесь стоит оговорить лишь ситуацию, в которой представительство прекращает свою деятельность в России до того, как закончился налоговый период. Тогда оно обязано в течение месяца подать в свой налоговый орган декларацию за последний отчетный период.

Когда у зарубежной организации несколько постоянных представительств на территории России, сумму налога надо определять по каждому отделению. На это указано в пункте 4 статьи 307 Налогового кодекса РФ.

Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке регулируется статьей 308 Налогового кодекса РФ. Тут возможны варианты.

Когда иностранная компания заключает с российской фирмой договор на выполнение некоторых строительно-монтажных работ. В этом случае вопрос о создании постоянного представительства решается иностранной компанией в зависимости от сроков, указанных в договоре на выполнение строительно-монтажных ра-бот. Так, началом существования стройплощадки считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске субподрядчика) или дата фактического начала работ. Окончанием же существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или работ. Правда, если такой акт не оформлялся или работы фактически окончились после подписания акта, строительная площадка считается прекратившей существование на дату фактического окончания работ.

Причем если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, привлекает субподрядчиков, то время, затраченное ими на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком (ст. 308 Налогового кодекса РФ).

Если иностранная строительная компания заключает с российской фирмой несколько договоров на строительно-монтажные работы один за другим, то согласно пункту 4 статьи 308 Налогового кодекса РФ строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены, кроме случаев консервации объекта на срок более 90 дней по решению государственных органов или в результате форс-мажора.

Если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же стройплощадке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения работ и перерыва между ними также присоединяется к совокупному сроку строительства. Таким образом, заключение нескольких договоров на выполнение строительно-монтажных работ на одной и той же стройплощадке приведет к возникновению постоянного представительства иностранной компании в том случае, если общий срок работ превысит 12 месяцев.

В остальных случаях, например если выполняется ремонт, реконструкция или техническое перевооружение ранее сданного заказчику (застройщику) объекта, то срок новых работ не засчитывается в совокупный срок существования строительной площадки.

Если деятельность иностранной компании не приводит к образованию постоянного представительства, ее доходы подлежат налогообложению в Российской Федерации у источника выплаты. При этом организации, выплачивающие доходы иностранным лицам, являются налоговыми агентами на основании статьи 309 Налогового кодекса РФ. Следует различать доходы, связанные и не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации. В статье 309 Налогового кодекса РФ поименованы в качестве налогооблагаемых доходы иностранных лиц, которые не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, но получены от источников в Российской Федерации. К ним относятся дивиденды, доходы, получаемые в результате распределения прибыли, процентный доход от долговых обязательств, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, реализации акций (если более 50% активов состоит из недвижимости в РФ), реализации недвижимости в РФ, аренды, перевозок, штрафы и пени, иные аналогичные доходы.

Доходы иностранных лиц из источников в РФ, не облагаемые у источника выплаты, перечислены в пункте 2 статьи 309 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:

операции по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранным компаниям;

доходы от продажи товаров, имущества, имущественных прав, работ, услуг, оказанных на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ.

Налоговый агент удерживает суммы налога с доходов иностранного лица по налоговым ставкам, приведенным в статье 284 Налогового кодекса РФ:

0 процентов - проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, эмитированным до 20 января 1997 г., а также в иных случаях, поименованных в подпункте 3 пункта 4 статьи 284 Налогового кодекса РФ;

10 процентов - доходы от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок;

15 процентов - доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде процентов по прочим государственным ценным бумагам;

20 процентов - со всех прочих доходов иностранных компаний, полученных от источников в Российской Федерации.

По доходам, полученным от реализации недвижимости (подп. 6 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ) и акций (подп. 5 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ), возможен вычет расходов. Если налоговый агент на момент выплаты дохода имеет документально подтвержденные расходы, предусмотренные статьями 268 и 280 Налогового кодекса РФ, применяется ставка налога 24 процента. В случае, когда иностранная компания не подтвердит свои расходы, налоговый агент исчисляет налог по ставке 20 процентов.

Удержание налога на доходы иностранного лица производится в соответствии со статьей 310 и пунктом 2 статьи 287 Налогового кодекса РФ.

Налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог с доходов в следующих ситуациях (п. 2 ст. 310 Налогового кодекса РФ):

если доходы относятся к доходам постоянного представительства при наличии нотариальной копии свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговых органах в случае уведомления об этом получателем дохода;

если в отношении доходов применяется ставка 0 процентов;

если доход получен при выполнении соглашений о разделе продукции;

в случае, когда такие выплаты не облагаются налогом в соответствии с международными договорами.

Международными соглашениями об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены освобождение от налогообложения доходов иностранных лиц либо применение пониженной ставки налога. Для подтверждения правомерности льготного режима налогообложения налоговый агент должен иметь на момент выплаты дохода документ, подтверждающий постоянное местонахождение данного иностранного лица в государстве, с которым заключено международное соглашение.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Налоговый агент должен представить в инспекцию расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной приказом МНС России от 14 апреля 2004 г. № САЭ-3- 23/286@. Заполнять указанный расчет необходимо, даже если выплаченные доходы освобождены от налогообложения в соответствии с международным соглашением. Непредставление в налоговый орган налогового расчета влечет ответственность налогового агента в виде штрафа в размере 50 руб. (ст. 126 Налогового кодекса РФ).

Иностранная организация вправе вернуть излишне удержанную сумму налога. Для этого в налоговый орган по месту учета налогового агента она должна представить следующие документы:

заявление на возврат удержанного налога по форме, утвержденной приказом МНС России от 15 января 2002 г. № БГ-3-23/13;

подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации на момент выплаты дохода, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства;

копию договора и копии платежных документов на уплату налога в бюджет.

Правом на возврат налога организация может воспользоваться в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход (п. 2 ст. 312 Налогового кодекса РФ).

Доходы, которые российская компания получила от источников за пределами нашей страны, учитываются при определении ее налоговой базы по налогу на прибыль с учетом расходов, произведенных как в России, так и за ее пределами (ст. 311 Налогового кодекса РФ). При этом расходы, которые понесла российская фирма за границей в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении налоговой базы в порядке и размерах, установленных главой 25 Налогового кодекса РФ.

Суммы налога, выплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в Российской Федерации.

Зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в Российской Федерации.

Такой зачет может быть произведен, если только доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. От этого зависит возникновение права на зачет в Российской Федерации уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором налог был фактически уплачен за границей. Иными словами, двойное налогообложение устраняется путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов только после его фактического возникновения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 311 Налогового кодекса РФ зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - доку-мента, заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Таким образом, для того, чтобы зачесть суммы налога, уплаченные за пределами Российской Федерации, российская организация должна включить вышеуказанные доходы в налоговую базу при уплате налога на прибыль в Российской Федерации и представить вместе с декларацией по налогу на прибыль документы, предусмотренные пунктом 3 статьи 311 Налогового кодекса РФ.

Чтобы избежать двойного налогообложения, иностранная организация должна доказать, что ее постоянное местонахождение - иностранное государство, причем такое, с которым Россией заключен соответствующий меж-дународный договор.

Документ, подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации, должен быть заверен компетентным органом, который обычно прямо называется в самом международном соглашении. Однако в соглашениях часто делается оговорка, что полномочия компетентного органа могут быть переданы (делегированы) другим органам или иным полномочным представителям. Такая практика получила широкое распространение во мно- гих государствах. Так, например, Минфин России как орган, подтверждающий постоянное местонахождение организаций на территории России, уполномочил Федеральную налоговую службу выдавать подтверждения российским организациям.

В тех случаях, когда налоговый агент сомневается в полномочиях органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, и не в силах самостоятельно эти сомнения разрешить, он может обратиться в Управление международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России, которое даст соответствующие разъяснения.

Документ, подтверждающий постоянное местонахождение, иностранная организация должна представить налоговому агенту до дня выплаты дохода, налогообложение которого в соответствии с международным договором в России осуществляется в льготном режиме. Тогда налоговый агент при выплате дохода удержит налог по пониженной ставке или не удержит его совсем. В противном случае (при отсутствии подтверждения) налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог в сумме, предусмотренной российским законодательством, и тогда иностранному налогоплательщику придется самостоятельно возвращать излишне уплаченный налог из российского бюджета. Порядок такого возврата предусмотрен пунктом 2 статьи 312 Налогового кодекса РФ.

9.1.8. Налоговый учет по срочным сделкам, по займам и кредитам, при реализации ценных бумаг

Статья 326 определяет порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления.

Организация, заключив срочную сделку, в тот же день должна отразить в налоговом учете сумму возникших требований или обязательств к контрагентам. А в дальнейшем фиксировать все изменения этой суммы.

Требования или обязательства, выраженные в иностранной валюте, требуют переоценки при изменении официального курса этой валюты по отношению к российскому рублю. После такой переоценки всегда образуются либо положительные, либо отрицательные разницы, которые организация должна включить в состав доходов или же расходов, формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами.

В свою очередь требования (обязательства) по сделкам купли-продажи базисного актива, переоцениваются в случае изменения рыночной цены этого актива. Образовавшиеся при этом суммы, которые увеличивают или снижают требования (обязательства), включаются в состав доходов или расходов.

Налоговую базу организация рассчитывает в день исполнения (окончания) срочной сделки. Если же срок ее действия распространяется на нескольких отчетных (налоговых) периодов, то налоговую базу следует определять в конце каждого отчетного (налогового) периода.

Отдельный налоговый учет ведется по операциям хеджирования. Прежде всего надо представить подтверждение тому, что данная операция с финансовыми инструментами является хеджированием. Для этого организации составляют специальный расчет, в который надо включить все данные, перечисленные в комментируемой статье. Обратите внимание, что помимо этого расчет должен содержать описание операции хеджирования, ее объект, типы страхуемых рисков, а также финансовые инструменты, которые будут использоваться для страхования.

Организация обязана вести раздельный аналитический учет по следующим операциям с финансовыми инструментами:

по сделкам с финансовыми инструментами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке;

по сделкам, заключенным с целью хеджирования.

Статья 327 Налогового кодекса РФ регламентирует порядок налогового учета операций с финансовыми инструментами, доходы и расходы по которым определяются по кассовому методу. В этом случае доходы (расходы) признаются в момент фактического поступления (перечисления) денежных средств.

Соответственно, организации, применяющие кассовый метод, должны учитывать доходы и расходы по операциям с финансовыми инструментами в том же порядке, в каком они учитывают доходы и расходы по другим операциям.

Статья 328 определяет порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Налоговый кодекс предлагает организациям два варианта расчета максимальной величины процентов по заемным средствам, которую можно учесть в составе расходов для целей налогообложения.

Выбравшая первый путь фирма-заемщик определяет средний уровень процентов по полученным в течение квартала заемным средствам. При этом в расчет берутся проценты по договорам, заключенным на сопоставимых условиях. То есть деньги получены в одной валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения, в сопоставимых объемах.

Для пошедших по второму пути расчета, максимальный уровень процентов, которые можно учесть при налогообложении прибыли составляет:

по договорам в иностранной валюте - 15 процентов годовых;

по рублевым договорам - ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза.

У многих организаций возникают закономерные вопросы: что делать, если в период действия кредитного договора изменится ставка рефинансирования? И как в таком случае учитывать произошедшие изменения при расчете максимальной суммы процентов? В зависимости от условий кредитного договора возможны два пути решения.

Во-первых, можно в самом договоре предусмотреть, что при изменении ставки рефинансирования ставки по кредиту остаются неизменными. В таком случае законодательство предписывает применять ставку Центробанка, установленную на момент получения кредита.

А можно пойти по противоположенному пути и в договоре установить, что с изменением ставки рефинансирования изменяются и ставки по кредиту. В этом случае расчет производится исходя из ставки, действующей на дату признания расходов в виде процентов.

Обратите внимание, что если фирма, рассчитывая налог на прибыль, использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга - в за-висимости от того, что произошло раньше. Для тех, кто рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).

В расходы, подлежащие нормированию, помимо процентов включаются еще и суммовые разницы (как положительные, так и отрицательные) по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах. Норма будет такой же, как и для рублевых заимствований: ставка рефинансирования Центробанка, увеличенная в 1,1 раза.

Статья 329 Налогового кодекса РФ содержит порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг.

Доходом от реализации ценных бумаг признается выручка, полученная при продаже. В состав прямых расходов, связанных с реализацией ценных бумаг, включаются расходы, которые организация понесла при их приобретении и продаже. Цену приобретенных ценных бумаг, фирма включает в состав расходов по методу ФИФО. Выбранный метод, организация должна указать в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Обратите внимание, что организацией должен вестись раздельный налоговый учет доходов и расходов по операциям с ценными бумагами, которые обращаются и е обращаются на организованном рынке.

9.1.9. Налоговые льготы

Сумма налога на прибыль представляет собой произведение налоговой базы и ставки налога. Налоговой базой является денежное выражение прибыли - объекта налогообложения.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ прибылью признается:

для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ;

для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов.

Таким образом, величина расходов непосредственно влияет на размер налога: чем больше сумма расходов, тем меньше налоговая база и, следовательно, величина налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет. Поэтому расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, можно считать разновидностью налоговых льгот.

Определение расходов и критерии их признания для целей налогообложения изложены в главе 25 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Приведенные выше положения статьи 252 Налогового кодекса РФ вызывают у специалистов неоднозначное толкование. Ведь довольно сложно привести пример затрат, которые не связаны с извлечением дохода, но при этом являются экономически оправданными. Ведь основной целью деятельности любой коммерческой организации является извлечение прибыли (статья 50 Гражданского кодекса РФ). Следовательно, все расходы, понесенные организацией при обычном ведении дел, должны в той или иной степени отвечать указанной цели.

По нашему мнению, можно выделить три критерия, которым должны соответствовать затраты для признания их расходами:

обоснованность (экономическая оправданность и оценка в денежной форме);

документальное подтверждение;

цель (получение доходов).

Сложившаяся на настоящий момент практика применения статьи 252 Налогового кодекса РФ показывает, что у налогоплательщиков, налоговых органов и судей арбитражных судов представления о том, какими затраты должны считаться экономически оправданными, а какие - нет, различаются самым кардинальным образом. На основании изложенного приходится констатировать, что какая-либо правовая определенность в рассматриваемом вопросе отсутствует. А это ставит под сомнение сам факт надлежащего установления налога на прибыль.

Цель получения дохода закреплена Налоговым кодексом РФ в качестве самостоятельного признака расходов. Содержание принципа рациональности в законодательстве, вообще, отсутствует. В работах, посвященных проблеме экономической оправданности затрат, принцип рациональности рассматривается как такой вариант поведения налогоплательщика при осуществлении расходов, который приводит к наилучшему экономическому результату. Однако оценка какого-либо экономического результата как наилучшего также носит субъективный характер. Кроме того, налогоплательщик в момент произведения затрат не всегда может точно оценить их экономическую эффективность, она лишь предполагается.

Необходимо также отметить, что установление в отношении затрат налогоплательщика требования экономической оправданности не согласуется с таким принципом, как презумпция добросовестности налогоплательщика. Любая коммерческая организация достигает своей основной цели - извлечения прибыли - теми способами и путями, которые представляются данной организации наиболее обоснованными и рациональными. Отсюда можно сделать вывод, что все затраты коммерческой организации априори следует считать экономически оправданными, за исключением тех расходов, которые явно не соответствуют цели извлечения прибыли. Но с «отсеиванием» подобных затрат вполне справится другой указанный в статье 252 Налогового кодекса РФ критерий - направленность расходов на получение дохода.

Рассмотрим ниже некоторые интересные примеры расходов, которые могут сократить отчисления фирмы по налогу на прибыль.

Учет бонусного товара

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ). Получение покупателем товара с нулевой ценой означает в целях налогообложения прибыли, что данный товар получен безвозмездно.

Статья 268 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли. Ввиду того, что бонусный товар получен налогоплательщиком по нулевой цене, при его реализации налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на рыночную стоимость данного товара.

Учет процентов за кредит на покупку основных средств

По мнению Минфина России (письмо от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/1/633), проценты за кредит учитываются по статьям 269 и 265 Налогового кодекса РФ, то есть затраты на проценты нужно нормировать, а потом списывать как внереализационные расходы, причем нельзя увеличивать первоначальную стоимость объектов на сумму процентов. Минфин считает, что такой подход в учете методологически верен, ведь фактически проценты за кредит не связаны с приобретением имущества, а являются своего рода платой за право пользоваться заемными средствами.

Действительно, порядок учета процентов установлен в статье 269 Налогового кодекса РФ. Но в Налоговом кодексе РФ существует и другая норма, по которой также можно участь проценты за кредит на покупку основных средств. В статье 257 Налогового кодекса РФ сказано, что первоначальная стоимость основных средств формируется исходя из всех расходов, связанных с их приобретением. И если кредит взят на приобретение имущества, то до того момента, как основное средство будет введено в эксплуатацию, проценты вполне можно включить в первоначальную стоимость объекта. Тем более что Налоговый кодекс РФ разрешает компаниям самостоятельно выбирать порядок учета затрат, которые с равным основанием можно одновременно отнести к нескольким группам расходов (п. 4 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

С одной стороны, порядок, рекомендованный Минфином России, выгоден компаниям, так как они смогут еди-новременно списать на расходы проценты по кредиту (в пределах норм) и тем самым уменьшить налог на прибыль текущего периода. Но, с другой стороны, в этом случае бухгалтерии придется вести учет разниц по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Ведь в бухгалтерском учете проценты формируют первоначальную стоимость объектов (пп. 23, 30 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание»).

Если же в налоговом учете проценты по кредиту включить в первоначальную стоимость, то удастся избежать разниц по ПБУ 18/02. Конечно, в этом случае налог на прибыль текущего периода получится больше, но зато компания получит в дальнейшем своеобразную компенсацию в виде большей суммы амортизационных отчислений.

Проценты за пользование кредитными средствами можно включить в первоначальную стоимость основного средства без учета нормативов, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса РФ. Лимитируются только проценты, которые учитываются в составе внереализационных расходов. Это следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Только в этой норме Налогового кодекса РФ есть ссылка на статью 269 Налогового кодекса РФ. В то время как статья 257 Налогового кодекса РФ ничего не говорит о том, что расходы, включаемые в стоимость основных средств, должны учитываться по нормативам.

Для определения даты признания процентов по долгосрочным займам при методе начисления следует руководствоваться статьей 272 Налогового кодекса РФ. Согласно пункту 8 данной статьи, по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и учитывается при формировании налоговой базы на конец отчетного периода. Из чего следует, что сумма процентов по займам должна быть признана с учетом особенностей определения процентов по долговым обязательствам, изложенным в статье 269 Налогового кодекса РФ, и учитываться по окончании каждого отчетного периода в течение срока действия договора займа.

Льготы при налогообложении дивидендов,

выплачиваемых акционерным обществом своим акционерам

Обычно акционерное общество обязано при выплате дивидендов своим акционерам удержать причитающуюся сумму налога на прибыль. При этом встречаются ситуации, при которых акционерное общество не должно и не обязано (правда, с некоторыми оговорками) при выплате дивидендов акционерам удерживать сумму налога на прибыль. Такая ситуация возникает, когда акционером акционерного общества является паевой инвестиционный фонд, находящийся в доверительном управлении управляющей компании, так как паевой инвестиционный фонд согласно статье 10 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» не является юридическим лицом, а следовательно, плательщиком налога на прибыль. Акции, которые составляют паевой инвестиционный фонд и по которым происходит выплата дивидендов, должны обособляться от имущества управляющей компании, имущества владельцев инвестиционных паев, имущества, составляющего иные паевые инвестиционные фонды, которые находятся в доверительном управлении этой управляющей компании, а также от иного имущества, которое находится в доверительном управ-лении или по иным основаниям у данной управляющей компании. Акции, составляющие паевой инвестиционный фонд, должны учитываться управляющей компанией на отдельном балансе, и по ним должен вестись самостоятельный учет.

Для того чтобы акционерное общество не удерживало налог на прибыль при выплате дивидендов по акциям, принадлежащим на момент выплаты дивидендов паевому инвестиционному фонду, управляющая компания паевого инвестиционного фонда обязана документально подтвердить, что акции приобретались для паевого инвестиционного фонда. На сегодняшний день отсутствует нормативный акт, содержащий перечень документов, подлежащих представлению управляющей компанией паевого инвестиционного фонда акционерному обществу, для освобождения от уплаты налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых паевому инвестиционному фонду. Однако согласно статье 11 Закона № 156-ФЗ управляющая компания совершает сделки с имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, от своего имени, указывая при этом, что она действует в качестве доверительного управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после наименования доверительного управляющего сделана пометка «Д.У.» и указано название паевого инвестиционного фонда.

Исходя из этого можно сделать вывод, что акционерное общество не обязано удерживать налог на прибыль при выплате дивидендов паевому инвестиционному фонду, если при совершении сделок с имуществом паевого инвестиционного фонда в письменных документах после наименования доверительного управляющего сделана пометка «Д.У.» и указано название этого паевого инвестиционного фонда. При этом документом, подтверждающим, что акции приобретались для паевого инвестиционного фонда, может быть справка о стоимости активов, форма которой утверждена постановлением ФКЦБ РФ от 22 октября 2003 г. № 03-41/ПС «Об отчетности акционерного инвестиционного фонда и отчетности управляющей компании паевого инвестиционного фонда».

На практике часто возникают ситуации, при которых акционерное общество, удержав и уплатив в бюджет налог на прибыль с выплаченных дивидендов, выясняет, что среди акционеров, которым были произведены выплаты, присутствовали акционеры, имевшие льготу, но заранее не представившие документы, на основании которых акционерное общество не удерживало бы налог на прибыль при выплате дивидендов. В таких ситуациях следует исходить из положений статьи 78 Налогового кодекса РФ, согласно которым сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей акционера по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату акционеру. Положения статьи 78 Налогового кодекса РФ применяются в отношении акционерного общества как налогового агента.

Если акционерное общество уплатило налог на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплаченных акционерам, имевшим льготу, функции по возврату акционеру излишне уплаченных сумм налога возлагаются на акционерное общество. При этом акционерное общество обязано представить в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль. Для зачета суммы излишне уплаченного налога на прибыль в счет предстоящих платежей, погашения недоимки или для возврата акционерам акционерное общество должно представить в налоговый орган письменное заявление, составленное в произвольной форме.

Несмотря на то, что для целей налогообложения функции по зачету суммы излишне уплаченного налога на прибыль в счет предстоящих платежей, погашения недоимки или по возврату акционерам возлагаются на акционерное общество, оно не обязано выполнять их. В этом случае взаимоотношения между акционерным обществом и акционерами по принятию указанных мер акционерным обществом строятся на основе гражданского законодательства Российской Федерации.

Учет расходов на подписку периодических печатных изданий для бухгалтера

Налоговый кодекс РФ (подп. 49 п. 1 ст. 264, п. 29 ст. 270) позволяет участь при расчете налога на прибыль расходы на подписку на специализированные газеты и журналы, которые необходимы бухгалтеру для работы. При этом Налоговый кодекс РФ не оговаривает условия об адресе доставки, то есть затраты уменьшат налоговую базу независимо от того, выписана периодика на адрес компании или на домашний адрес бухгалтера.

Однако если подтверждающие документы оформлены некорректно, у компании могут возникнуть разногласия с налоговиками по учету расходов на подписку. Статья 252 Налогового кодекса РФ для подтверждения расхода требует наличия документов, оформленных по правилам бухучета. В товарной накладной по форме № ТОРГ-12 по строке «Грузополучатель» должны быть указаны: наименование компании, ее адрес и банковские реквизиты.

Учет потерь в пределах утвержденных лимитов

Как материальные расходы можно учитывать потери в пределах утвержденных лимитов (подп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ). 6 ноября 2006 года вступил в силу приказ Минсельхоза России от 28 августа 2006 г. № 266, который нормирует усушку-утруску сливочного масла. Чуть ранее - 27 октября - вступили в силу нормы убыли для мяса кроликов и птицы (приказ от 28 августа 2006 г. № 269), овощей, корнеплодов и др. (приказ от 28 августа 2006 г. № 268), сыра и творога (приказ от 28 августа 2006 г. № 267). С 1 и 16 октября 2006 года начали действовать соответственно нормы убыли этилового спирта (приказ от 16 августа 2006 г. № 235) и сахара (приказ от 28 августа 2006 г. № 270).

Если для того или иного вида продукции до сих пор не установлены нормы, предназначенные именно для целей налога на прибыль, то можно пользоваться старыми нормативами, принятыми еще до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ. Об этом гласит Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ. Он разрешил продолжать пользоваться старыми нормами задним числом - с 1 января 2002 года, открыв хорошие возможности для снижения налога на прибыль за истекшие годы.

Возможные ошибки при определении расходов

Наиболее распространенными ошибками при отнесении тех или иных средств к расходам в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль являются следующие.

Компании неправомерно уменьшают налогооблагаемую прибыль на суммы санкций и пеней, перечисленных в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Налоговый кодекс РФ не признает расходами суммы штрафов, пеней и иных санкций, которые подлежат уплате в бюджет и внебюджетные фонды (п. 2 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Для налога на прибыль принимаются только штрафы, пени и иные санкции по договорным или долговым обязательствам, признанные или подлежащие уплате должником на основании решения суда (подп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Организации включают в расходы и исходное сырье, и продукты его переработки.

Такой учет нарушает положения статьи 319 Налогового кодекса РФ. Нельзя уменьшить прибыль на стоимость продукции до ее реализации. Если продукция используется для дальнейшего производства, то в качестве расхода принимается только стоимость продукта переработки. Кроме того, пункт 5 статьи 252 Налогового кодекса РФ прямо запрещает принимать расходы дважды.

Компании часто пренебрегают резервированием расходов. Между тем суммы, направляемые в резервы, уменьшают налог на прибыль в текущем периоде, не дожидаясь использования самого резерва. В учетной политике нужно прописать, какие резервы компания будет создавать. Налоговый кодекс РФ разрешает создавать ре-зервы по сомнительным долгам, по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, на ремонт основных средств, предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, пред-стоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Часто бухгалтеры считают сомнительной задолженность, которая таковой в целях Налогового кодекса РФ вовсе не является. И наоборот, суммы действительно сомнительных долгов не включаются в резервы. Например, при создании резерва сомнительных долгов нельзя учитывать выданные авансы или предоставленные займы. Можно привести и пример обратной ситуации, когда долг ошибочно не учитывается в резерве. Компания про-дала основное средство (или нематериальный актив), а просроченную задолженность покупателя не посчитала при формировании резерва по сомнительным долгам. Это неверно, поскольку реализация основных средств в налоговом учете приравнивается к реализации товаров. Налоговый кодекс РФ признает товаром любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ). Поэтому, если задолженность за проданное основное средство или нематериальный актив вовремя не погашена, она признается сомнительной и увеличивает резерв.

Некоторые специалисты в сфере налогообложения считают, что ничто не запрещает фирме учесть затраты прошлых периодов в составе внереализационных расходов - как убытки прошлых лет, выявленные сейчас (подп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Действительно, при таком способе решалось бы сразу несколько проблем. Не нужно подавать уточненную декларацию, не понадобится и заявление на зачет или возврат переплаты, образовавшейся после того, как расходы отражены в соответствующей декларации.

В то же время в Налоговом кодексе РФ есть норма, которая поясняет, как исправлять ошибки или искажения в расчете налога за прошлые периоды. Если неточности обнаружились сейчас, то перерасчет налоговых обязательств должен производиться применительно ко времени совершения ошибки (п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ). И только если невозможно определить, к какому точно времени относится ошибка, она исправляется в момент ее обнаружения.

В случае, когда точно известно, что расходы относятся к прошлым периодам (это следует из соответствующих первичных документов), фирма должна подать «уточненку». Освободить ее от такой обязанности может только невозможность определить время возникновения ошибки. Однако это маловероятно, поскольку все хозяйственные операции должны подтверждаться первичными документами, которые в числе обязательных реквизитов имеют дату их составления (ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Даже если фирма с опозданием получит необходимые первичные документы, учесть расходы нужно будет в том периоде, к которому они относятся (письмо Минфина России от 29 августа 2005 г. № 03-03-04/1/183).

По мнению судов, применять подпункт 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ нужно только вместе с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, то есть, если фирма имеет возможность определить конкретную дату совершения ошибки, надо подать уточненную налоговую декларацию. Это мнение единодушно высказали федеральные арбитражные суды Дальневосточного округа (постановление от 10 апреля 2006 г. № Ф03-А16/06- 2/646), Поволжского округа (постановление от 26 января 2006 г. № А72-4412/05-6/331).

Исключение составляют случаи, когда фирма не учла расходы из-за отсутствия необходимых первичных документов. По мнению суда, это обстоятельство не является ошибкой, поэтому требования пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ не применяются (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 11 мая 2006 г. № А57-11860/04-28).

В ряде случаев бухгалтеры не ведут учет зарезервированных задолженностей, полагаясь на свою память. В результате бухгалтер уменьшает налоговую базу на одни и те же расходы дважды: учитывает задолженность и как сомнительную, и как безнадежную. При проверке налоговики обоснованно могут сделать вывод о том, что налогооблагаемая прибыль была занижена. А это приведет к налоговым санкциям.

Фирмы рискуют быть оштрафованными по налогу на прибыль, если завышают предельный размер резерва. Аудиторы часто сталкиваются с таким нарушением. Согласно Налоговому кодексу РФ размер резерва не может превышать 10 процентов от выручки компании в отчетном периоде (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ). Если лимит будет нарушен, то компания необоснованно занизит налоговую базу.

Применение пониженной ставки налога.

На территории Московской области организации, использующие труд инвалидов, уплачивают налог на прибыль по ставке, сниженной на 4 процента, а также освобождаются от уплаты налога на имущество и транспортного налога. Но чтобы получить эту льготу, недостаточно просто принять инвалидов на работу. Во-первых, общая численность работающих в фирме сотрудников должна быть не меньше 50 человек. Численность инвалидов долж-на составлять не менее 30 процентов работающих, а доля расходов на оплату их труда - не менее 20 процентов от фонда оплаты труда.

Второе обязательное условие, дающее право на льготу, обязывает направлять полученные в результате такой экономии средства на цели, связанные с поддержкой инвалидов. Например, на обеспечение инвалидов медицинской помощью.

При использовании льготы необходимо проверять, чтобы работающие в организации инвалиды своевременно проходили переосвидетельствование, подтверждающее право на сохранение инвалидности.

Установление пониженных налоговых ставок.

Еще один вид налоговых льгот, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса РФ, это применение пониженных налоговых ставок. Пункт 1 статьи 284 Налогового кодекса РФ устанавливает ставку налога на прибыль в размере 24 процентов. Сумма налога, исчисленная по ставке в размере 6,5 процента, зачисляется в федеральный бюджет, а сумма налога, исчисленная по ставке в размере 17,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. При этом налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков максимум до 13,5 процентов.

Для организаций - резидентов особой экономической зоны законами субъектов РФ может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны. При этом размер указанной налоговой ставки также не может быть ниже 13,5 процента.

<< | >>
Источник: А.В. Касьянова. ГОДОВОЙ ОТЧЕТ 2007. 2008

Еще по теме 9.1. Налог на прибыль:

  1. 5.1. Место и роль налога на прибыль в налоговой системе РФ.Плательщики налога на прибыль
  2. Экономия на платежах по налогу на прибыль и налогу на имущество с помощью неустойки
  3. Экономия на платежах по единому социальному налогу за счет налога на прибыль
  4. Глава 5. Основные виды федеральных налогов 5.1. Налог на прибыль организаций
  5. Расчет налога на прибыль
  6. Учет налога на прибыль
  7. УЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
  8. 54. Налог на прибыль организаций
  9. ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
  10. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ