<<
>>

8.5. Опециальные виды убытков

Налоговый кодекс РФ установил особенности переноса убытков на будущее в отношении убытков от реализации ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок, продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств, амортизируемого имущества, уступки права требования долга.

8.5.1.

Убытки обслуживающих производств и хозяйств

В соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса РФ, обслуживающими производствами считаются подсобные хозяйства и коммунальные объекты, числящиеся на балансе предприятия: гостиницы для размещения делегаций и командированных, общежития, бассейны, гаражи и т.д. Кроме того, это и объекты социально-культурной сферы: профилактории, базы отдыха, детские сады и т. п. Сюда же включают также спортивные объекты: треки, оздоровительные центры, теннисные корты и т. д. То есть речь идет об обособленных подразделениях организации, которые созданы не для получения дохода, а для удовлетворения социальных нужд работников организации.

Налоговый кодекс требует, чтобы налоговая база по всем этим объектам определялась отдельно от налоговой базы по остальным видам деятельности.

Но финансовый результат по объектам обслуживающих производств, определяется совокупно, а не по каждому отдельно. Такие разъяснения были в отмененных Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ. Впрочем, и сейчас позиция чиновников по данному вопросу не изменилась (письмо Минфина России от 26 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/83). Скажем, у вас на балансе числятся детский сад и бассейн. Предположим, в отчетном периоде от деятельности детского сада получен убыток, а бассейн принес прибыль. В этом случае, как подчеркивают налоговики, вы вправе на сумму убытка, полученного детским садом, уменьшить прибыль, полученную от бассейна.

Предположим, от деятельности всех ваших обслуживающих производств был получен убыток.

Можно ли уменьшить на его сумму доходы, полученные организацией от реализации продукции (работ, услуг)? Для этого условия деятельности обслуживающих производств надо сравнить с условиями, в которых работают специализированные организации. Сравнивать нужно каждую оказываемую услугу. Если по каким-то причинам провести сравнение невозможно или условия существенно отличаются, то полученный убыток списывается в течение десяти лет. Причем погасить этот убыток можно лишь за счет прибыли, полученной от обслуживающих производств.

І&ЗЄаІ ПРИМЕР На балансе организации находится теннисный корт, сауна и детский сад.

В учетной политике организации записано, что финансовый результат от деятельности обслуживающих производств определяется сразу по всем объектам.

В 2007 году теннисный корт принес прибыль 30 000 руб., а сауна - 80 000 руб. От деятельности детского сада был получен убыток в размере 150 000 руб. Таким образом, в 2007 году от деятельности обслуживающих производств получен убыток 40 000 руб. (30 000 + 80 000 - 150 000). Предполо-жим, что стоимость услуг по содержанию детей в детском саду намного ниже, чем в соответствующих муниципальных учреждениях. То есть полученный убыток будет уменьшать только прибыль, полученную от обслуживающих производств в последующие 10 лет.

При выполнении условий, предусмотренных статьей 275.1 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик, у которого есть объекты обслуживающих производств и хозяйств, имеет право в случае получения убытка его подразделением уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму полученного убытка (постановление ФАС Уральского округа от 9 марта 2006 г. № Ф09-1203/06-С7).

Согласно пункту 13 статьи 270 Налогового кодекса РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса РФ.

В силу статьи 275.1 Налогового кодекса РФ в случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих объектов, то такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении условий, предусмотренных в названной статье.

Налогоплательщик, определяя налогооблагаемую базу в порядке, установленном статьей 275.1 Налогового кодекса РФ, к убыткам может отнести только те убытки деятельности обслуживающих объектов, которые отвечают требованиям, определенным в данной статье.

Поскольку выполнение указанных в статье 275.1 Налогового кодекса РФ условий напрямую связано с правиль-ностью определения налогоплательщиком налоговой базы, суд при разрешении спора должен исходить не из формальных оснований, предусмотренных частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а из того, имел ли налогоплательщик право на применение порядка, установленного вышеназванной нормой права.

Судом установлено, что стоимость услуг, оказываемых обществом, не превышает стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями.

Таким образом, налогоплательщик выполнил условия, определенные статьей 275.1 Налогового кодекса РФ, в связи с чем, вывод суда о правомерности уменьшения им налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, является верным.

В случае если налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие выполнение условий установленных статьей 275.1 Налогового кодекса РФ, то налогоплательщик не вправе учитывать убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 января 2006 г.

№ А33-8409/05-Ф02-6760/05-С1). Вот как рассуждали судьи. В соответствии со статьей 283 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных в том числе, данной статьей, а также статьей 275.1 Налогового кодекса РФ.

Согласно статье 275.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. В случае если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то налогоплательщик вправе перенести полученный убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

В силу статей 23, 252, 313 Налогового кодекса РФ, содержащих общие требования о необходимости ведения налогоплательщиком налогового учета и предусматривающих обязанность самостоятельного исчисления налогоплательщиком налога, на момент представления налоговой декларации налогоплательщик обязан был располагать документами, подтверждающими соблюдение им условий, предусмотренных налоговым законодательством, для отражения в налоговой декларации определенных данных.

Обязанность доказывания соблюдения условий, установленных статьей 275.1 Налогового кодекса РФ, возложена на налогоплательщика.

В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие определение налогоплательщиком налоговой базы по деятельности обслуживающих производств и хозяйств отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В связи с чем, суд пришел к обоснованному выводу о несоблюдении налогоплательщиком установленных статьей 275.1 Налогового кодекса РФ условий для признания в целях налогообложения убытка от указанных видов деятельности.

Все, что было сказано об обслуживающих производствах, не относится лишь к градообразующим организациям. В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» это предприятия, работники которых вместе со своими семьями составляют не менее половины численности города (поселка и т.п.), в котором находится данная организация.

К такому же выводу приходят и арбитражные суды. В качестве примера можно привести постановление ФАС Уральского округа от 12 апреля 2006 г. № Ф09-2609/06-С7. Согласно статье 275.1 Налогового кодекса РФ, убыток признается для целей налогообложения, если расходы на содержание объектов жилищно-коммунальной хозяйства, социально-культурной сферы не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Согласно абзацу десятому статьи 275.1 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе принять для целей налогообложения, фактически осуществленные расходы на содержание объектов, названных в статье 275.1 Налогового кодекса РФ, в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Этой же статьей предусмотрен порядок определения расходов в целях налогообложения в случае отсутствия утвержденных местными органами самоуправления нормативов.

Таким образом, суд обоснованно указал на то, что налогоплательщик является градообразующей организацией и имеет право при исчислении налога на прибыль принимать для целей налогообложения, фактически осуществленные расходы на содержание объектов жилищного, жилищно-коммунального хозяйства и объектов социально-культурной сферы.

Доказательств превышения налогоплательщиком нормативов на содержание обслуживающих производств и хозяйств, утвержденных органами местного самоуправления, налоговым органом в материалы дела не представлено Как уже отмечалось, порядок налогового учета убытков, полученных при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяется статьей 275.1 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с данной статьей, такими объектами являются:

подсобное хозяйство;

объекты жилищно-коммунального хозяйства;

объекты социально-культурной сферы;

учебно-курсовые комбинаты;

иные аналогичные хозяйства, производства и службы, реализующие товары, работы, услуги как своим работникам, так и сторонним лицам.

Налоговая база по деятельности обслуживающих производств и хозяйств должна определяться отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В случае если же в результате деятельности обслуживающих производств и хозяйств был получен убыток, то данный убыток признается для целей налогообложения при одновременном соблюдении условий, установленных в абзаце 6-8 статьи 275.1 Налогового кодекса РФ.

В ситуации, когда хотя бы одно из этих условий не выполняется, убыток, полученный от указанной деятельности, организация имеет право переносить на срок, не превышающий десяти лет, а также направить на его погашение только ту прибыль, которая получена по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Такой порядок определен абзацем 9 статьи 275.1 Налогового кодекса РФ.

ПРИМЕР За 2007г. организация получила выручку от реализации продукции в размере 1000 000 руб. Расходы от реализации составили 800 000 руб.

На балансе организации числится подразделение (база отдыха), оказывающее услуги своим работникам и сторонним лицам. Условия оказания услуг базой отдыха, а также стоимость услуг и расходы на ее содержание соответствуют условиям, расходам и стоимости услуг, оказываемым аналогичными организациями, как того требуют нормы абзацев 6, 7 статьи 275.1 Налогового кодекса РФ.

За 2007 г.

данная база отдыха получила выручку в размере 140 000 руб. Расходы, связанные с реализацией услуг подразделения, составили 200 000 руб.

На основании статьи 275.1 Налогового кодекса РФ организация обязана отдельно определять на-логовую базу по деятельности данного объекта.

Прибыль организации от реализации продукции за 2006 г. составила 200 000 руб. (1 000 000 руб. - - 800 000 руб.). В то же время, от деятельности базы отдыха получен убыток в размере 60 000 руб. (140 000 руб. - 200 000 руб.).

Учитывая то, что условия оказания услуг базой отдыха, а также стоимость услуг и расходы на ее содержание соответствуют условиям, расходам и стоимости услуг, оказываемых специализированными организациями (аналогичными базами отдыха) (абз. 6, 7 ст. 275.1 НК РФ), на погашение убытка, полученного от деятельности базы отдыха, может быть направлена прибыль от основной деятельности. Таким образом, итоговая налоговая база за 2006 г. составит 140 000 руб. (200 000 руб. - 60 000 руб.).

Если же расходы, связанные с оказанием услуг базой отдыха организации, превышают расходы аналогичных баз отдыха, то убыток, полученный от деятельности базы отдыха, не уменьшает налогооблагаемую прибыль за 2007 г. Он переносится на 2008 г. и последующие годы. При этом на погашение этого убытка может быть направлена только прибыль от деятельности базы отдыха, полученная в 2008 - 2017гг.

8.5.2. Убытки по операциям с ценными бумагами

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 Налогового кодекса РФ. В соответствии с пунктом 8 статьи 280 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - непрофессиональные участники рынка ценных бумаг определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно от налоговой базы по другим операциям. Кроме того, в рамках операций с ценными бумагами как непрофессиональные, так и профессиональные участники рынка ценных бумаг (кроме дилеров) определяют от-дельно налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ).

Исключение сделано только для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

При этом профессиональные участники - не дилеры - должны учитывать то, что виды ценных бумаг, по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы будут включаться иные доходы и расходы организации, налогоплательщик выбирает сам. Выбранный порядок необходимо закрепить в учетной политике, как того требует абзац 2, 3 пункта 8 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются в соответствии с пунктом 2 статьи 280 Налогового кодекса РФ исходя из:

цены их реализации или иного выбытия (в том числе погашения);

процентного (купонного) дохода, выплачиваемого при реализации (ином выбытии) некоторых долговых ценных бумаг независимо от того, кто их уплачивает - покупатель по сделке или эмитент этой ценной бумаги (векселедатель). Важным условием является правило, что этот доход ранее не учитывался при налогообложении.

Перечень прямых расходов, вычитаемых из доходов по соответствующей категории ценных бумаг, установлен пунктом 2 статьи 280 Налогового кодекса РФ. Он включает в себя:

цену приобретения ценной бумаги;

другие прямые расходы по приобретению (вознаграждения брокерам, биржам, регистраторам, депозитариям и тому подобные);

накопленный процентный (купонный) доход, уплаченный налогоплательщиком при покупке ценной бумаги, если ранее такой доход не вычитался из налоговой базы;

расходы по реализации ценных бумаг (вознаграждения брокерам, биржам и тому подобные).

В этом случае в расход при реализации ценных бумаг не включаются суммы накопленного (купонного) дохода, которые ранее были учтены при налогообложении.

Если инвестиционный пай не обращается на организованном рынке, при выбытии инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, рыночной ценой должна признаваться расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленным законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.

При списании стоимости выбывших ценных бумаг применяются следующие методы:

по стоимости первых во времени приобретателей (ФИФО);

по стоимости единицы.

Метод стоимости единицы, обычно, невозможно применить к эмиссионным ценным бумагам (акции, облигации, опционы), также как к инвестиционным паям паевых фондов. В этом случае следует использовать метод ФИФО.

В бухгалтерском учете организация имеет право относить свои доходы к выручке от обычной деятельности или к прочим доходам. В налоговом учете эти доходы всегда должны включаться в состав выручки от реализации.

Ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг

Ценные бумаги можно считать обращающимися на организованном рынке ценных бумаг при одновременном выполнении следующих трех условий, установленных пунктом 3 статьи 280 Налогового кодекса РФ:

они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому за-интересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным за-конодательством.

В целях пункта 3 статьи 280 Налогового кодекса РФ, под национальным законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг, в частности заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг.

Определение рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке

Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения, согласно пункту 5 статьи 280 Налогового кодекса РФ, признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, при условии, что цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с данной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

Под датой совершения сделки, в данном случае понимают:

дату проведения торгов, на которых заключена соответствующая сделка с ценной бумагой, в случае если сделка совершена через организатора торговли;

дату определения всех существенных условий передачи ценной бумаги (дата подписания договора), в ситуации, когда ценная бумага реализуется вне организованного рынка ценных бумаг.

При совершении по одной и той же ценной бумаге сделки через двух или более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, налогоплательщик может самостоятельно выбирать организатора торговли, значение интервала цен которого будут использоваться им в целях налогообложения.

По отдельным неликвидным ценным бумагам сделки могут быть не каждый день. Кроме того, не каждый день подаются заявки на их покупку или продажу. Рыночный интервал по таким ценным бумагам определяется на по-следнюю дату, когда проводились сделки с этой ценной бумагой за последние 12 месяцев. Если же сделок с такими ценными бумагами не проводилось более 12 месяцев, то такие ценные бумаги принято считать не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В случае, если реализация ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, происходит по цене ниже рыночной, то тогда должно производиться доначисление налоговой базы по данной сделке до уровня рыночной цены. Здесь важно отметить, что если сделка заключалась на внебиржевом рынке, а ценные бумаги обращаются также на организованном рынке ценных бумаг, то налогообложение будет осуществляться по правилам, существующим на организованном рынке ценных бумаг.

Для того чтобы определить рыночную цену ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, налогоплательщику необходимо найти в качестве рыночной цены реализации или другого выбытия факти-ческую цену. При этом она (цена) должна удовлетворять хотя бы одному из требований, установленных пунктом 6 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Может сложиться ситуация, когда существует аналогичная (идентичная, однородная) ценная бумага. В этом случае все цены в интервале между максимальной и минимальной ценой на организованном рынке, либо в интервале плюс-минус 20% от ее средневзвешенной цены на организованном рынке могут приниматься для целей налогообложения. Если же аналогичная (идентичная, однородная) ценная бумага не найдена, в таком случае налогоплательщик определяет рыночную цену на дату совершения сделки. Здесь все цены в интервале плюс-минус 20% от расчетной цены будут приниматься в расчет для целей налогообложения.

Определение расчетной цены акции может производиться с использованием стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на соответствующую акцию. Для оценки стоимости чистых активов используют бухгалтерскую от-четность на конец отчетного периода, предшествующего совершению операции с долевой ценной бумагой.

ш

gSfea ПРИМЕР Обращающийся на организованном рынке ценных бумаг вексель, номиналом 1800 000 рублей был куплен за 1400 000 рублей за два месяца до погашения. Через месяц (половину срока до погашения) его расчетная цена будет 1600 000рублей. Она складывается из цены покупки - 1400 000 рублей и половины от дисконта - 200 000 рублей. ((1 800 000 рублей - 1400 000 рублей) / 2).

Для определения расчетной цены налогоплательщик может использовать метод, основанный на прогнозе будущих доходов по ценной бумаге (дисконтирование) с их последующим приведением к ценам сегодняшнего дня.

Метод на основе дисконтирования включает в себя два этапа.

На первом этапе составляется прогноз получения денежных платежей по ценной бумаге вплоть до даты ее погашения. По векселю платеж делается один раз в конце срока обращения и представляет собой сумму номинала (вексельной суммы), а также процентов, если они предусмотрены в реквизитах векселя.

На втором этапе по специальной формуле определяется, какую сумму необходимо поместить сегодня в банк под рыночный процент, для того, чтобы обеспечить тот же график платежей, что и по ценной бумаге. Сумма этого депозита будет являться расчетной рыночной ценой ценной бумаги.

В реальной жизни достаточно сложно произвести подобную оценку на основе дисконтирования. Сложно сказать какая цена будет средней. Здесь необходимо учитывать риски, связанные с платежеспособностью лица, выдавшего вексель, равно как и общее состояние экономики и фондового рынка в стране.

Метод дисконтирования является наиболее сложным и, зачастую, требует привлечения специалиста - оценщика.

Ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг

Для не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, на основании пункта 6 статьи 280 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг. Для этого необходимо выполнение хотя бы одного из следующих условий:

фактическая цена сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бу-магам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Теперь необходимо определиться, что следует понимать под аналогичными, идентичными или однородными ценными бумагами.

Аналогичная ценная бумага это ценная бумага, которая сопоставима по следующим признакам:

вид ценной бумаги;

условия обращения;

вид дохода.

Идентичная ценная бумага это ценная бумага, обладающая одинаковыми признаками:

вид ценной бумаги;

валюта платежа;

вид заявленного дохода;

срок и условия обращения.

Однородные ценные бумаги это ценные бумаги, которые в целях налогообложения, удостоверяющие одинаковые имущественные права (долговые ценные бумаги, долевые ценные бумаги).

Если о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам информация отсутствует, то фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения. При этом указанная цена не должна отличаться более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Минфин России в своем письме от 7 июня 2006 года №03-03-04/2/157 указывает, что для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика необходимо использовать методы оценки, предусмотренные законодательством Российской Федерации. При самостоятельном определении налогоплательщиком расчетной цены акций, используемый метод оценки стоимости необходимо закрепить в приказе по учетной политике налогоплательщика.

Кроме того, необходимо помнить, что в соответствии с пунктом 29 Федерального закона от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ. Это же подтверждается письмом Минфина Рос-

сии от 6 октября 2005 года №03-03-04/2/73, в котором сказано, что при определении расчетной цены долговых ценных бумаг рыночная величина ссудного процента заменена ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Другие экономические показатели для определения расчетной цены долговой ценной бумаги в главе 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрены.

При погашении долговой ценной бумаги в срок расчетная цена не определяется. Такую позицию занимает Минфин России в своем письме 2 марта 2006 года №03-03-04/1/162. Расчетная цен для дисконтных векселей, по мнению специалистов финансового ведомства должна определяться при помощи механизма, использующего метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов к получению).

Возможность же принять убытки для целей налогообложения по операциям с ценными бумагами очень ограничена. В течение налогового периода (года) эти убытки могут быть приняты только в пределах доходов от ценных бумаг той же категории.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов и прямых расходов по операциям с ценными бумагами каждой категории.

В этом случае перенос убытков по обращающимся на организованном рынке ценным бумагам и ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, необходимо осуществлять раздельно по указанным категориям ценных бумаг в пределах прибыли, полученной от операций с данными ценными бумагами со-ответственно. Полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг доходы, не могут уменьшаться на расходы или убытки от операций с теми ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут уменьшаться на расходы или убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Такой порядок переноса убытков на будущее не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

Особенности определения налоговой базы профессиональными участниками рынка ценных бумаг

Что же понимается под налоговой базой организаций, осуществляющих профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг?

Федеральный закон от 22 апреля 1996 года №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» установил семь видов профессиональной деятельности на фондовом рынке и столько же профессиональных участников этого рынка. К организациям, заключающим сделки на рынке ценных бумаг, отнесены организации, занимающиеся брокерской и дилерской деятельностью, деятельностью по управлению ценными бумагами (доверительные управляющие). Все остальные профессиональные участники рынка ценных бумаг - организаторы торговли (биржи), регистраторы и депозитарии, клиринговые организации.

Осуществляющие дилерскую деятельность организации, не обязаны вести отдельный учет налоговой базы по категориям ценных бумаг. Все прибыли и убытки ими включаются в общий расчет прибыли. В соответствии с пунктом 11 статьи 280 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики (включая банки), которые осуществляют дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, установленных статьей 283 Налогового кодекса РФ, должны формировать налоговую базу и определять сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, полученных от осуществления предпринимательской деятельности.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных указанными выше налогоплательщиками в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности.

Всем остальным профессиональным участникам рынка ценных бумаг необходимо вести раздельный учет операций с ценными бумагами по двум категориям - обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и необращающиеся. В учетной политике они выбирают категорию ценных бумаг, по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные виды доходов и расходов. Подобный порядок закреплен в абзаце 3 пункта 8 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

ш

Профессиональные участники фондового рынка, которые не являются дилерами, по одной из категории ценных бумаг имеют право включать в расчет налоговой базы не только доходы и расходы по соответствующим опе- рациям с ценными бумагами, но также и доходы, и расходы по другим видам своей деятельности, не связанной с ценными бумагами.

ПРИМЕР Организация за год получила убыток в сумме 16 000 000 рублей от реализации векселя, обращающегося на организованном рынке ценных бумаг. Прибыль от реализации составила 17000 000 руб-лей, в том числе:

от реализации облигаций на бирже - 14 000 000 рублей; от сдачи помещений в аренду - 3 000 000 рублей. Определим налоговую базу по налогу на прибыль.

1. Предположим, что организация осуществляет дилерскую деятельность. Определяем налоговую базу в целом по организации:

- 16 000 000 + 14 000 000 + 3 000 000 = 1 000 000 рублей. Прибыль в целом по организации составила 1 000 000 рублей.

Если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, убыток от реализации векселя не может быть принят при отсутствии доходов по той же категории ценных бумаг. Прибыль от облигаций будет вместе с доходами от аренды включена в налоговую базу: 14 000 000 + 3 000 000 = 17 000 000 рублей.

В налоговом учете убытков, полученных от операций с ценными бумагами, существуют особенности. В частности, соответственно пункту 10 статьи 280 Налогового кодекса РФ организации, получившие убытки от операций с ценными бумагами, имеют право уменьшать на сумму этого убытка только прибыль от операций с ценными бумагами. А перенос убытков на будущее осуществляется раздельно по категориям ценных бумаг- тех, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг и которые не обращаются. Это должно производиться в пределах прибыли, полученной от операций с такими бумагами, как это предусмотрено в абзаце 2 пункта 10 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

ш

То есть, полученный в текущем отчетном (налоговом) периоде по операциям с ценными бумагами убыток, не может приниматься в уменьшение прибыли от основной деятельности. Вместе с тем, Налоговый кодекс РФ не ограничивает возможности уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности. На это указано в письме Минфина России от 21февраля 2006г. № 03-03-04/1/135. Такого же мнения придерживаются и суды. Здесь можно привести постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21 ноября 2005г. № А82-15599/2004-14, ФАС Уральского округа от 30 марта 2006г. № Ф09-2137/06-С7, ФАС Северо-Западного округа от 22 августа 2005г. № А56-42834/04.

ПРИМЕР Организация является непрофессиональным участником рынка ценных бумаг. В 2006 году она получила прибыль от реализации собственной продукции в размере 2 000 000 руб., а также убыток от продажи векселей, не имевших обращения на организованном рынке ценных бумаг, - 200 000 руб.

Организация не имеет права на уменьшение налоговой базы 2006 г. по прибыли от реализации продукции на сумму убытка от продажи ценных бумаг.

Если в последующие десять лет операции с аналогичными ценными бумагами осуществляться не будут или же по ним не будет прибыли, в этом случае организация не сможет принять для целей налогообложения убыток от операций с векселями, полученный в 2006 г.

В ситуации, когда в последующие десять лет прибыль от операций с аналогичными ценными бумагами получена будет, то организация сможет учесть убыток 2006 г. от операций с векселями.

Если налогоплательщик осуществляет дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, то в случае получения убытка в предыдущих налоговых периодах он также может перенести его на будущее. Однако, здесь необходимо учитывать, что указанные налогоплательщики, в соответствии с пунктом 11 статьи 280 Налогового кодекса РФ, обязаны формировать налоговую базу и определять сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, с учетом всех доходов (расходов) и сумм убытка, полученных от предпринимательской деятельности.

<< | >>
Источник: А.В. Касьянова. ГОДОВОЙ ОТЧЕТ 2007. 2008

Еще по теме 8.5. Опециальные виды убытков:

  1. 6. Учет прибыли и убытков (в т.ч. нераспределенной прибыли и непокрытого убытка)
  2. Перенос убытков на будущее
  3. V. Содержание отчета о прибылях и убытках
  4. Признание прибылей и убытков
  5. Отчет о прибылях и убытках
  6. Прогнозы прибылей и убытков
  7. 3.2. Отчет о прибылях и убытках
  8. Руководство к отчету о прибылях и убытки
  9. Распределение прибылей и убытков в товариществе
  10. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
  11. Счет калькуляции прибылей и убытков
  12. Типы отчета о прибылях и убытках
  13. 1. 9. Дела о возмещении понесенных убытков
  14. Определение дохода и расхода, прибыли и убытков
  15. Расчет чистой прибыли (убытка)
  16. Взыскание с налогового органа возмещения убытков
  17. Отчет о прибылях и убытках в акционерном обществе
  18. Порядок заполнения Формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках