<<
>>

4.1. Особенности бухгалтерского и налогового учета у застройщиков при строительстве для собственного потребления

4.1.1. Строительство хозяйственным способом

Понятие хозяйственного способа строительства определено в различных документах Росстата. Например, в п. 22 Постановления Росстата от 16.12.2005 N 101 "Об утверждении Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации" сказано, что "по строке 44 показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом).

К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно- хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.). Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы в строку 44 не включаются. Работы по ремонту собственных или арендованных зданий и сооружений, оборудования, выполненные собственными силами организации, по строке 44 не отражаются".

Таким образом, когда мы говорим о хозяйственном способе строительства (выполнение СМР для собственного потребления), мы должны понимать, что речь идет о строительстве объекта для собственного потребления той организацией, которая выполняет СМР по его строительству собственными силами. Причем неважно, какой деятельностью занимается данная организация. Главным является то, что выполняемые при этом СМР будут включены в стоимость объекта, используемого этой же организацией для собственных нужд. Например, если организация осуществляет основную деятельность по договорам строительного подряда, но решила построить собственными силами, для себя производственную базу, которая будет использоваться этой подрядной организацией, то этот объем работ также будет считаться выполненным хозяйственным способом для этой подрядной организации.

Бухгалтерский учет затрат по работам, выполненным хозяйственным способом, учитывается организацией по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета материалов, оплаты труда, расчетов с подотчетными лицами и т.д. по фактическим расходам. С точки зрения структуры расходов по капитальному строительству эти расходы учитываются по статьям "Строительные работы" и "Работы по монтажу оборудования".

Для целей налогового учета стоимость строящегося хозяйственным способом объекта капитального строительства, зачисляемого в дальнейшем в состав амортизируемого имущества, определяется в соответствии с требованиями абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ: "При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 настоящего Кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами". То есть стоимость строящегося объекта будет определяться на основании стоимости прямых расходов, связанных со строительством.

Перечень прямых расходов определяется в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ. К ним, в частности, могут относиться: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, участвующему в строительстве.

К материальным расходам, учитываемым в составе прямых расходов при строительстве хозяйственным способом, следует относить расходы на приобретение материалов, оборудования, стоимость которого учитывается в стоимости вводимого в эксплуатацию основного средства, и комплектующих изделий, используемых при выполнении СМР хозяйственным способом.

К расходам на оплату труда относятся расходы на оплату труда рабочих основного производства, выполняющих СМР при строительстве хозяйственным способом, а также суммы ЕСН и расходов на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

К суммам начисленной амортизации следует относить амортизационные отчисления по амортизируемому имуществу, используемому для выполнения работ хозяйственным способом.

Налоговым кодексом предусмотрено, что налогоплательщик может самостоятельно определить перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Относится это и к строительству хозяйственным способом. Однако следует иметь в виду, что это не означает "вольницу", когда организация решит отнести к косвенным расходам любые расходы, которые ей захочется. Если исходя из условий строительства хозяйственным способом какие-либо расходы явно могут быть отнесены в стоимость работ по прямому признаку, относить их к косвенным только по желанию налогоплательщика оснований не имеется.

По мнению автора, перечисленный выше состав прямых расходов следует считать минимальным для отнесения их в стоимость строящегося хозяйственным способом объекта. Полный перечень расходов, относимых к прямым расходам при собственном строительстве, а также порядок их расчета следует определить в учетной политике.

Вместе с тем при отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным может возникнуть определенная путаница. Например, компрессор работал только на одном объекте. Очевидно, что амортизация компрессора должна быть включена в прямые расходы по данному объекту. А если этот компрессор работал на нескольких объектах без возможности выделить время его работы по каждому объекту, то амортизация может быть включена в косвенные расходы, подлежащие распределению в бухгалтерском учете и относимые сразу в расходы для целей налогообложения. В таких случаях без внятной учетной политики не обойтись.

Необходимо учитывать и еще одно обстоятельство. При строительстве хозяйственным способом часть работ может быть выполнена привлеченными подрядными организациями. Согласно требованиям Налогового кодекса работы, выполненные сторонними организациями, включаются в состав материальных расходов, но не входят в перечень расходов, учитываемых в составе прямых материальных расходов. Следовательно, их можно отнести к косвенным материальным расходам, признаваемым в составе налоговых расходов каждый отчетный период или распределяемым в течение определенного периода времени в соответствии с учетной политикой. Может сложиться ситуация, когда объем работ, выполняемых хозяйственным способом, будет значительно меньше, чем объем работ, выполненный подрядными организациями. Тогда первоначальная стоимость созданного амортизируемого имущества (построенного объекта), складывающаяся из прямых расходов, определяемых относительно работ, выполненных хозяйственным способом, будет предельно мала, поскольку основная часть стоимости, складывающаяся из стоимости подрядных работ, отнесенная в состав косвенных расходов, будет признана в составе налоговых расходов в процессе строительства.

Формально нарушения действующего налогового законодательства при этом не происходит.

Однако, по мнению автора, все должно иметь какие-то разумные пределы.

Рассмотрим, например, следующую ситуацию. Организация-застройщик решила построить цех для производства продукции. При этом были понесены следующие расходы:

расходы на проектирование, выполненное привлеченной проектной организацией;

расходы на согласование строительства и получение исходно-разрешительной документации;

выполнены строительные работы по рытью котлована силами застройщика;

частично выполнены строительно-монтажные работы силами самого застройщика;

выполнены оставшиеся строительно-монтажные работы по строительству здания цеха силами нескольких (по видам работ) привлеченных подрядных организаций.

Из всего перечисленного к прямым расходам, признаваемым таковыми при создании "объекта основного средства собственного производства" в соответствии с требованиями НК РФ, можно отнести только стоимость работ по рытью котлована (и то в части суммы начисленной амортизации примененного экскаватора и заработной платы экскаваторщика), стоимость материалов, израсходованных самим застройщиком при выполнении СМР, зарплату рабочих строительных специальностей, выполнявших работы, амортизацию вспомогательных механизмов при выполнении СМР. Соответственно, из стоимости этих работ и будет исчислена первоначальная стоимость созданного основного средства. Вроде и не нарушили ничего, а покоя в душе все равно нет. Может, этот объект вовсе и не собственного производства для целей учета в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ?

Виной всему нечеткая формулировка в Налоговом кодексе, который не дает определения, что такое "основное средство собственного производства". Относится ли это только к движимому имуществу, изготовленному в цехах организации в рамках обычных видов деятельности, или речь также идет о капитальном строительстве? Если капитальное строительство также имеется в виду (это очевидно так, поскольку исключений в Налоговом кодексе не содержится), то где критерий, определяющий, какую часть строительно-монтажных работ необходимо выполнить хозяйственным способом, чтобы считать объект построенным собственными силами? И относится ли эта норма к единичному строительству? Пока понятен только один критерий: у строящегося объекта не должно быть единого привлеченного генерального подрядчика, предметом договора с которым является строительство объекта. Функции генподрядчика (организация и координирование работ, содержание строительной площадки и т.д.) должен выполнять застройщик. А вот какую часть СМР он должен выполнить собственными силами? Ответ на этот вопрос не найти ни в Налоговом кодексе, ни в каком-либо ином нормативном документе. Остается уповать лишь на мудрость самого застройщика и его готовность отстаивать свое решение в спорах с контролирующими органами.

По мнению автора, возможны три подхода к решению данной проблемы.

Учет первоначальной стоимости создаваемого силами налогоплательщика основного средства исходя из прямых расходов возможен тогда, когда речь идет о создании типичной для организации продукции. Например, организация специализируется на строительстве коттеджей для целей их последующей продажи. Первоначальную налоговую стоимость организация определяет исходя из прямых расходов. Один из коттеджей решили оставить себе для организации в нем выездного офиса. Его первоначальная стоимость будет определяться так же, как и налоговая стоимость остальных коттеджей, предназначенных для продажи, то есть исходя из прямых расходов. Другой пример. Организация занимается производством автомобилей. Решили построить себе цех покраски собственными силами. Поскольку речь не идет о типичном для организации выпуске продукции, то норма НК РФ в части определения первоначальной стоимости основного средства собственного производства исходя из прямых расходов не применяется в отношении такого строительства.

При создании объекта основного средства в виде недвижимого имущества собственными силами налогоплательщика возможно применение двух норм НК РФ по совокупности в отношении выполняемых строительно-монтажных работ. То есть к подрядным строительным работам применяется общая норма, позволяющая включить в стоимость строящегося объекта все расходы, произведенные при таком строительстве, а в отношении работ, выполненных собственными силами, применяется норма, позволяющая отнести в стоимость строительства только прямые расходы, связанные с выполнением СМР собственными силами.

Организация самостоятельно в соответствии с учетной политикой устанавливает критерии, которые позволяют определить, что объект построен силами самого налогоплательщика. К таким критериям, например, можно отнести:

отсутствие единого генподрядчика;

выполнение силами застройщика общестроительных работ по строительству надземной и подземной части;

выполнение подрядными организациями только специальных строительных работ.

Можно также включить в перечень прямых затрат стоимость работ, выполненных

подрядными организациями.

Выбор за налогоплательщиком.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения является выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Налоговая база при совершении операций по выполнению работ для собственного потребления определяется в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на выполнение данных работ. Таким образом, организация должна наладить учет фактических затрат на выполнение работ для собственного потребления отдельно от остальных затрат, отражаемых в стоимости капитального строительства (например, прочих капитальных затрат). В противном случае налоговые органы могут посчитать налоговую базу исходя из всех затрат, отраженных по дебету счета 08 за налоговый период.

Налог подлежит уплате по окончании каждого налогового периода.

Суммы НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, после их фактической уплаты подлежат налоговому вычету.

При строительстве для собственного потребления застройщик, не привлекающий специализированного заказчика, несет расходы, связанные с выполнением данных функций заказчика (зарплата, аренда офиса, канцтовары и т.д.). Эти расходы не являются для застройщика объектом налогообложения НДС. Правда, при этом и суммы "входящего" налога, предъявленного поставщиками при приобретении товаров, услуг для выполнения функций заказчика, также не принимаются к налоговому вычету. Эта позиция была высказана Минфином России в Письме от 29.08.2006 N 03-04-10/12.

Примечание автора. Почему Минфином сделан вывод о невозможности налогового вычета по НДС, предъявленному поставщиками товаров, услуг, используемых для содержания заказчика, - неясно. Ведь речь не идет о конечном потреблении функций заказчика. Эти расходы увеличат стоимость основного средства, которая потом будет учтена в стоимости производимых товаров (работ, услуг) посредством начисления амортизации.

Строительство подрядным способом без привлечения

специализированного заказчика

Возможны следующие варианты строительства подрядным способом без привлечения специализированного заказчика:

застройщик привлекает к строительству объекта генподрядную строительную организацию, заключив с ней договор генерального подряда. Тогда всю ответственность перед застройщиком за строительство объекта несет генподрядчик;

застройщик самостоятельно выполняет функции генподрядчика, связанные с координированием строительства, содержанием строительной площадки, без выполнения СМР собственными силами, привлекая к выполнению отдельных видов и комплексов работ подрядные строительные организации. При этом каждый из привлеченных подрядчиков несет перед застройщиком ответственность за свой объем работ.

К данным ситуациям целиком и полностью подходит базовый порядок ведения бухгалтерского и налогового учета, рассмотренный в гл. 3.

Строительство с привлечением специализированного

заказчика

Бухгалтерский и налоговый учет инвестиционно-строительной деятельности у застройщика, когда строительство ведется с привлечением специализированного заказчика, зависит от того, какой заказчик привлекается (полный или технический) и кто (заказчик или застройщик) осуществляет ведение бухгалтерского учета производимых при строительстве затрат.

В случае привлечения технического заказчика бухгалтерский и налоговый учет затрат по строительству осуществляется самим застройщиком в порядке, рассмотренном в гл. 3. Особенностью бухгалтерского учета является то, что в составе прочих капитальных затрат застройщик учитывает сумму вознаграждения, начисленного заказчику за выполнение им функций технического заказчика.

Сумма НДС по оказанным услугам, связанным с выполнением функций технического заказчика, учитывается застройщиком так же, как и суммы налога, предъявленные подрядными организациями.

В случае привлечения полного заказчика все зависит от того, кто ведет бухгалтерский учет затрат по строительству. Рассмотрим в отдельности каждый из возможных вариантов.

Классическим вариантом, к которому все привыкли, является следующий: учет должен вести привлеченный заказчик. Почему? Так принято. Другого варианта ответа нет. Однако жизнь диктует свои правила.

В настоящее время к порядку ведения бухгалтерского учета при осуществлении капитальных вложений существует два подхода: формальный и основанный на профессиональном суждении.

Формальный подход базируется на действующих нормативных документах, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета. К таким документам можно отнести Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. В соответствии с п. 1.4 настоящего документа бухгалтерский учет производимых при строительстве затрат ведет застройщик. Однако понятие "застройщик", данное в этом документе, а также в ПБУ 2/94 (документе одного иерархического уровня и близкого по дате принятия), почти совпадает с понятием "заказчик", данным в Законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" "Застройщик" по ПБУ 2/94 - это инвестор или лицо, уполномоченное инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству. "Заказчик" по Закону N 39-ФЗ - это лицо, уполномоченное инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов. Учитывая, что федеральный закон является документом более высокого уровня, а также принят более поздней датой, можно сделать вывод, что "застройщик" (по ПБУ) - это сегодняшний "заказчик".

Таким образом, согласно действующему на сегодняшний день Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций бухгалтерский учет затрат по строительству должен вести заказчик.

На сегодняшний день формальный подход имеет ряд серьезных недостатков:

в соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Следовательно, можно сделать вывод, что этот счет может применяться только у застройщика;

выполнение функций заказчика - конкретный перечень функций, выполняемых в рамках гражданско-правовой сделки. Такая сделка оформляется договором, носящим признаки возмездного оказания услуг и агентирования. А такие хозяйственные ситуации имеют собственный порядок отражения их в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. И этот порядок не связан с ведением агентом (заказчиком) счета 08;

ведение затрат по строительству в балансе заказчика не позволяет использовать право застройщика на своевременный налоговый вычет по НДС, предусмотренный Налоговым кодексом, по окончании каждого налогового периода. Приходится ждать окончания строительства, когда заказчик передаст затраты каждому инвестору.

Все эти недостатки формального подхода диктуют необходимость поиска альтернативных методов учета затрат по строительству с привлечением специализированного заказчика. Такие поиски всегда сопряжены с риском для налогоплательщиков. Тем более что официальные органы исполнительной власти по данной проблеме не высказывались.

Подход, основанный на профессиональном суждении, менее категоричен, но при этом слабо подтвержден нормативной базой.

По мнению автора, следует так выстраивать хозяйственные ситуации в рамках капитального строительства, чтобы были соблюдены интересы всех участников строительства и достоверно формировалась бухгалтерская отчетность.

Например, если к договору на выполнение функций заказчика подходить как к агентскому договору, предусмотрев в нем необходимость ежемесячного представления агентом (заказчиком) застройщику отчета о выполнении поручения принципала (застройщика) с расчетом произведенных при этом затрат, с представлением ему всех первичных документов, подтверждающих понесенные затраты, сводного счета-фактуры, акта на собственные услуги и счета-фактуры на них, то учет затрат по строительству будет формироваться у застройщика.

В бухгалтерском учете суммы затрат, полученных от заказчика, на основании отчетов заказчика отражаются у застройщика по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 76, где ранее были учтены суммы, перечисленные заказчику для исполнения поручения застройщика (либо признается кредиторская задолженность по расчетам с заказчиком).

В случае, когда речь идет о собственном строительстве, суммы "входящего" НДС, полученные от заказчика на основании сводных счетов-фактур, и НДС от услуг заказчика на основании счета-фактуры, предъявленного заказчиком, принимаются к налоговому вычету установленным порядком при соблюдении условий п. 1 ст. 172 НК РФ. Если речь идет о строительстве жилых домов и жилых помещений, предназначенных для продажи по договорам купли-продажи, суммы "входящего" НДС к налоговому вычету не принимаются, а впоследствии включаются в стоимость построенных объектов.

Если в соответствии с условиями договора на выполнение функций заказчика бухгалтерский учет затрат по строительству должен вести заказчик, то он передает эти затраты застройщику по окончании строительства. При этом оформляется сводная ведомость затрат по строительству, с разбивкой затрат по технологической структуре капитальных вложений, произвольной формы (желательно заранее утвержденной в договоре с заказчиком); сводный счет-фактура; акт о выполнении услуг заказчика; счет- фактура на сумму НДС по услугам заказчика и извещение (авизо) о передаче затрат на баланс застройщика.

Порядок предъявления сводного счета-фактуры приведен в Письме Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07: "Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции. Второй экземпляр сводного счета- фактуры хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчиком прилагаются копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по строительно-монтажным работам, поставщикам товаров (работ, услуг), а также таможенным органам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика указанных денежных средств). Сводные счета-фактуры с приложениями, полученные инвестором от заказчика, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по соответствующим объектам капитального строительства".

Возможна также ситуация, когда учет затрат по строительству ведется как застройщиком (например, расходы на проектирование, арендная плата за землю), так и заказчиком (затраты на строительство). Бытует мнение, что этого не должно быть. Если учет ведет заказчик, то застройщик должен передать ему для учета все затраты, произведенные самим застройщиком. Автор не согласен с этим утверждением. Если по окончании строительства объект обретет одного хозяина - застройщика, которому заказчик передаст все затраты по его строительству, то для чего застройщик раньше передавал заказчику свои затраты? Чтобы потом получить их обратно ? Ведь первоначальную стоимость основного средства формирует не заказчик, а застройщик, поскольку у него объект будет числиться на балансе в составе основных средств. Он же заполняет форму ОС-1.

Ситуация несколько меняется, когда у строящегося объекта два и более инвестора, а заказчик должен по окончании строительства распределить между ними стоимость построенного объекта и "раздать" каждому инвестору свой кусок. В этом случае создание единого центра учета затрат имеет смысл. Застройщик может передавать заказчику произведенные расходы в качестве своего взноса на финансирование строительства, отразив их по дебету счета 76. А заказчик, приняв эти расходы, на основании извещения (авизо) застройщика и копий документов, подтверждающих сумму произведенных расходов, учитывает их по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 76.

В случае ведения учета затрат по строительству как заказчиком, так и застройщиком последний, получив от заказчика затраты по строительству на основании ранее перечисленных документов, отражает их по дебету счета 08. Далее у застройщика все в обычном порядке, как при строительстве для собственного потребления.

<< | >>
Источник: А.Ю.Дементьев. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ. 2008

Еще по теме 4.1. Особенности бухгалтерского и налогового учета у застройщиков при строительстве для собственного потребления:

  1. 4.2. Особенности бухгалтерского и налогового учета у застройщиков, осуществляющих долевое строительство
  2. 4.3. Особенности бухгалтерского и налогового учета отдельных хозяйственных операций у застройщика
  3. 7.1. Инвестирование строительства для собственного потребления
  4. Глава 4. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯУ ЗАСТРОЙЩИКОВ
  5. 3.2. Порядок ведения бухгалтерского учета затрат при осуществлении капитального строительства
  6. Глава 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ, ОСУЩЕСТВЛЯЕМЫХ ПРИ ВЕДЕНИИ КАПИТАЛЬНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
  7. Глава 5. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА У СПЕЦИАЛИЗИРОВАННЫХ ЗАКАЗЧИКОВ
  8. 1.3. Заключение сделок непосредственно с застройщиками (дольщиками при долевом строительстве) жилых домов.
  9. 3.3. Налоговый учет при осуществлении капитального строительства
  10. Глава 8. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙВ СТРОИТЕЛЬСТВЕ
  11. 9.4. Программное обеспечение для учета в строительстве
  12. 1.3. Формирование международных бухгалтерских стандартови реформирование бухгалтерского учета в Россиив соответствии с нимиСтандартизация бухгалтерского учетана региональном уровне
  13. 77. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА НОТАРИУСОВ