<<
>>

4.2. Порядок признания доходов

Объект налогообложения по налогу на прибыль определяется в виде дохода или в виде разницы между доходом и расходами. В связи с этим возникает необходимость в определении даты признания для целей налогообложения доходов и расходов.

Статья 271 НК РФ устанавливает порядок признания доходов для целей налогообложения по методу начисления, статья 273 НК РФ устанавливает порядок признания доходов для целей налогообложения по кассовому методу.

Определение даты получения дохода по методу начисления или кассовому методу применяется только для целей исчисления налога на прибыль.

4.2.1. Порядок признания доходов при методе начисления

Метод начисления заключается в следующем: доходы (расходы) признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся), независимо от фактического поступления (фактической выплаты) денежных средств либо иной формы оплаты.

Данное определение является условным, поскольку в отдельных случаях признание доходов (расходов) связывается с осуществлением расчетов.

Метод начисления применяют все организации, за исключением тех, которым разрешено применять кассовый метод при условии установления такового для целей налогообложения.

В статье 271 НК РФ (Приложение №4) установлен порядок признания доходов при методе начислений.

При анализе указанной статьи, можно условно выделить шестнадцать оснований признания доходов, первые пятнадцать оснований являются общими, которые применяются в отношении конкретного перечня операций, и одно основание является особым. Им устанавливается порядок признания доходов по тем же операциям, по которым применяются общие, при наличии дополнительных условий.

Из состава общих оснований можно выделить несколько специальных оснований признания доходов.

Признание доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам

Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в случае, когда присутствуют следующие два признака:

доходы, относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Данное основание является особым и применяется при наличии указанных условий.

В том случае, если в ходе длительной работы не сдаются отдельные выполненные этапы (не составляется акт приемки выполненных работ), что является моментом признания доходов от реализации по общему правилу, то момент признания дохода определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов.

В Письме Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2005 г.

№ 03-03-01-04/1/52 сказано следующее:

«По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Таким образом, указанный порядок распределения дохода от реализации работ (услуг) применяется только в случае осуществления производства с длительным технологическим циклом, когда по условиям договора не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг)».

Способ признания дохода в этом случае должен быть установлен налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности (приказом руководителя организации в момент появления данной ситуации).

Признание доходов от реализации товаров (работ, услуг)

По доходам от реализации согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Следовательно, по договорам купли-продажи или поставки товаров датой признания дохода будет являться дата перехода права собственности на указанные товары. Например, если в договоре поставки будет указано, что право собственности на товар переходит в момент его оплаты покупателем, то датой признания дохода от реализации указанного товара у поставщика будет являться дата оплаты товара.

У организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств, вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (Письмо Минфина РФ от 26 октября 2005 г.

№ 03-03-04/1/301).

Вместе с тем в договоре поставки должны быть учтены положения Гражданского кодекса РФ. В Информационном Письме Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 года № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации» приводится пример судебного решения:

«7. Суд, применяя положения статьи 39 и пункта 3 статьи 271 НК РФ и определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем, поскольку это условие не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности.

Общество с ограниченной ответственностью (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении к уплате налога на прибыль и пеней.

Основанием для вынесения указанного решения явился вывод о занижении обществом налога на прибыль в результате неотражения в проверяемом периоде доходов от реализации товаров по причине неверного толкования положения пункта 3 статьи 271 НК РФ, касающегося правил определения даты получения дохода от реализации при применении метода начисления.

Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, установил следующее.

Между обществом и покупателем заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым общество поставило товар. Доход от реализации данного товара не был учтен для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты.

Обосновывая правомерность совершенных действий, общество представило налоговому органу дополнительное соглашение к договору купли-продажи, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты (статья 491 ГК РФ).

Поскольку на момент налоговой проверки товар оплачен полностью не был, в силу статьи 39 и пункта 3 статьи 271 Кодекса дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила.

Суд первой инстанции удовлетворил требование общества, согласившись с его доводами и применив указанные нормы НК РФ.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и отказал в удовлетворении требования общества, руководствуясь следующим.

Исходя из пункта 3 статьи 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар.

Применяя указанные нормы НК РФ и статью 491 ГК РФ, суд первой инстанции не учел следующего. Статья 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар. В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроля за сохранностью товара и его наличием у покупателя.

На основании оценки изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со статьей 39, пунктом 3 статьи 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.

Поэтому суд апелляционной инстанции согласился с решением налогового органа, в основу которого был положен вывод о необходимости учета дохода в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю».

Помимо рассмотренного общего основания по доходам от реализации предусмотрены следующие специальные правила:

1.

Датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) комитентом (принципалом) является дата их реализации самим комиссионером (агентом). В связи с этим необходимо организовать своевременное получение сведений о реализации от комиссионера (агента). Указанные сведения передаются в форме извещения (более оперативный документ) или отчета комиссионера (агента). В соответствии со статьей 316 НК РФ комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

В Письме Минфина Российской Федерации от 10 августа 2005 г. № 03-03-04/4/37 обращено внимание на то, что специальной нормы о порядке признания доходов при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комиссионером (агентом) НК РФ не содержит. Далее сказано, что датой реализации услуг по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комиссионером (агентом) признается дата, указываемая в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в его отчете о реализации имущества, принадлежащего комитенту (принципалу).

При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим требование в ходе уступки права требования, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

При уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода от уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

Признание доходов в виде безвозмездно полученного имущества

(работ, услуг)

По доходам в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), включаемым в состав внереализационных доходов, датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) или дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Согласно данному основанию, при получении доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) датой получения дохода признается:

а) при безвозмездном получении товаров (работ, услуг) - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг);

б) при безвозмездном получении денежных средств - дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Признание доходов от долевого участия в деятельности других организаций

По доходам в виде дивидендов, датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Если дивиденды выдаются не денежными средствами, а в форме товаров (работ, услуг), датой получения дохода, по нашему мнению, должна считаться дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Признание дохода по арендным (лицензионным) платежам

Данное основание применяется для доходов:

от сдачи имущества в аренду;

в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности.

Если сдача имущества в аренду и предоставление прав на использование объектов интеллектуальной собственности не является предметом деятельности организации, и доходы от данных видов деятельности не учитываются как доходы от реализации, то такие доходы являются налоговыми внереализационными доходами.

Датой получения доходов признается дата расчетов, установленная в договоре, или дата предъявления налогоплательщиком расчетных документов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Если договором на использование объектов интеллектуальной собственности предусмотрено получение единого платежа, дата признания дохода будет определяться в зависимости от того, установлен или не установлен срок действия договора.

Если срок действия договором не определен, датой признания дохода будет считаться дата предоставления в пользование прав на объекты интеллектуальной собственности.

Если срок действия в договоре определен, то доходы признаются равномерно в течение всего срока действия договора на последний день каждого месяца или квартала.

Признание доходов по штрафным санкциям (возмещаемым убыткам)

Датой получения доходов на основании подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда:

по доходам в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных или долговых обязательств;

по доходам в виде сумм возмещения убытков или ущерба.

В письме Минфина Российской Федерации от 6 июля 2005 г.

№ 03-03-04/1/63 отмечено, что установленный подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ порядок признания доходов следует применять с учетом статьи 317 НК РФ. Согласно данной статье при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Таким образом, в случае если условиями договора предусмотрены размер штрафов и порядок их исчисления, при применении метода начисления доходы в виде штрафов за нарушение договорных обязательств определяются в соответствии с условиями договора и относятся в состав внереализационных доходов в день признания должником обязанности уплатить эти штрафы.

Если должник отказывается в добровольном порядке признать суммы штрафных санкций за нарушение условий договора, кредитор имеет право обратиться с исковым заявлением в арбитражный суд. Решение арбитражного суда согласно статье 180 Арбитражного процессуального кодекса вступает в законную силу по истечении одного месяца со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. Таким образом, в случае вынесения арбитражным судом положительного решения о взыскании с должника штрафных санкций, суммы санкций в учете кредитора в составе внереализационных доходов должны быть отражены через месяц после принятия такого решения.

Если убытки произошли по вине работника, то согласно статье 248 Трудового кодекса Российской Федерации взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя.

В случае если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, взыскание осуществляется в судебном порядке.

В то же время работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. При этом по соглашению сторон допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа.

При этом сумма возмещения ущерба, взыскиваемая с работника, признается налоговым внереализационным доходом на дату признания должником.

Признание доходов от заемных операций

Пунктом 6 статьи 271 НК РФ определено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, датой получения дохода признается последний день соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Признание отдельных видов внереализационных доходов

В отношении перечисленных ниже доходов датой получения дохода согласно подпункту 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается последний день отчетного (налогового) периода:

в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;

по доходам от доверительного управления имуществом;

по иным аналогичным доходам.

Признание доходов прошлых лет Датой получения доходов прошлых лет согласно подпункту 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).

Признание доходов от переоценки драгоценных металлов По доходам в виде сумм положительной переоценки стоимости драгоценных металлов датой получения дохода в соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ является последний день текущего месяца.

Признание доходов от ликвидации амортизируемого имущества Датой получения доходов в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества согласно подпункту 8 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

Признание доходов в виде нецелевого использования имущества Датой получения доходов согласно подпункту 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись.

Данное правило применяется по доходам:

в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования;

в виде использованных не по целевому назначению полученных целевых средств, предназначенных для формирования резервов на развитие и обеспечение функционирования и безопасности атомных электростанций, либо денежных средств, полученных атомными станциями из указанных резервов.

Признание доходов в виде возврата взносов некоммерческими организациями Датой получения доходов в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов, на основании подпункта 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата поступления средств на расчетный счет (в кассу) налогопла-тельщика.

4.2.2. Порядок признания доходов при кассовом методе

С 1 января 2002 года для целей налогообложения прибыли организации могут признавать доходы и расходы либо по методу начисления, либо по кассовому методу.

Несмотря на то, что большинство организаций для целей налогообложения прибыли используют метод начисления, кассовый метод не настолько не используем в практике, как может показаться в начале.

Оставляя первенство за методом признания доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль за методом начисления, стоит отметить, что кассовый метод применим в практической деятельности сравнительно небольшим числом организаций.

Необходимое условие для применения кассового метода признания доходов

Согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ кассовый метод учета доходов и расходов могут применять любые организации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Вновь созданные организации должны определять доходы и расходы в общеустановленном порядке (по методу начисления), а по истечении четырех кварталов вправе рассматривать вопрос о переходе на кассовый метод определения доходов и расходов.

Полное исключение в этой статье сделано только в отношении банков, они вообще не могут применять кассовый метод.

У организации, работающей по кассовому методу, возникает обязанность ежеквартальной проверки правомерности применения данного метода.

Кассовый метод определения доходов и расходов для целей налогообложения налогоплательщик должен закрепить в учетной политике организации, утверждаемой соответствующим приказом руководителя.

На основании статьи 313 НК РФ налогоплательщик исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система ведения налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, от одного налогового периода к другому.

Минусом кассового метода является то, что согласно пункту 4 статьи 273 НК РФ, если в налоговом периоде, в котором применяется кассовый метод, средняя выручка от реализации за последние четыре квартала превысит предельный показатель, то в этом случае налогоплательщик обязан перейти на метод начисления. Причем сделать это он должен не с того квартала, в котором произошло превышение предельного показателя, а с начала на-логового периода, в котором был превышен предельный показатель выручки от реализации. В этом случае нало-гоплательщику будет необходимо произвести перерасчет всех доходов и расходов в порядке, предусмотренном для метода начисления.

Дата получения дохода

В соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ для организаций, применяющих кассовый метод, датой получения дохода признается:

день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу;

день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом, в том числе путем зачета взаимных требований.

ш

jfefea ПРИМЕР Налогоплательщик, применяющий кассовый метод учета доходов и расходов, в январе отгрузил покупателям готовую продукцию на сумму 100 005 рублей (без НДС). Денежные средства за отгруженную продукцию в январе налогоплательщик не получил. В марте налогоплательщик приобрел сырье для основной производственной деятельности у организации, которой в январе была отгружена продукция. Расчета за приобретенное сырье с поставщиком не производилось. Стоимость приобретенного сырья составила 80 240 рублей (в том числе НДС 18% - 12 240 рублей). 10 марта налогоплательщиком была произведена сверка взаиморасчетов (составлен акт), по итогам сверки взаиморасчетов было принято решение зачесть встречные обязательства на сумму 80 240 рублей.

Оставшаяся часть не погашенного покупателем обязательства в сумме 19 765 рублей должна быть перечислена на расчетный счет организации до 10 апреля. В примере будем учитывать, что других доходов у организации в течение 1 и 2 кварталов не было.

В приведенном примере у налогоплательщика, применяющего кассовый метод определения доходов и расходов, доход от реализации продукции собственного производства будет определен для целей налогообложения следующим образом:

- в 1 квартале - в сумме 80 240 рублей - на момент подписания акта сверки взаиморасчетов, то есть 10 марта.

В этом случае по результатам сверки взаиморасчетов на сумму акта будет прекращено встречное обязательство сторон. Исходя из вышеизложенного, для целей налогообложения, проведение взаимозачета будет приравнено к оплате;

во II квартале - в сумме 19 765 рублей - на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации, то есть 10 апреля.

Порядок учета полученных авансов

Особое внимание при рассмотрении вопроса кассового учета доходов следует уделить достаточно спорной проблеме - авансовым платежам, полученным налогоплательщиками в счет предстоящей поставки продукции (работ, услуг).

Налоговые органы придерживается точки зрения, на основании которой у налогоплательщика, применяющего кассовый метод учета доходов и расходов, авансовые платежи, полученные в счет предстоящей поставки продукции (работ, услуг), являются доходом и подлежат обложению налогом на прибыль. В доказательство правомочности данного заявления используются следующие аргументы:

В соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ у организаций, применяющих кассовый метод, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В качестве доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, признаны только авансы, получаемые налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления в соответствии с пунктом 1 статьи 251 НК РФ, но ничего не прописано про авансовые платежи в статье 273 НК РФ.

Но изложенная позиция налоговых органов не аксиома и законодательно не подкреплена, следовательно, может быть оспорена налогоплательщиками.

Во-первых, авансовый платеж с экономической точки зрения представляет собой платеж, произведенный в оплату продукции, товаров, работ, услуг до их получения. Таким образом, авансовое перечисление будет засчитано при окончательном расчете, а при нарушении договорных обязательств, выразившихся в неисполнении обязательства, аванс подлежит возврату.

Глава 25 НК РФ определяет только два вида доходов - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее доходы от реализации) и внереализационные доходы.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Под передачей понимается вручение вещи приобретателю, а также сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. В соответствии со статьей 224 ГК РФ вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

Таким образом, под основным определяющим признаком реализации продукции (работ, услуг) признается переход права собственности на них от продавца к покупателю. Логично будет принять такую позицию, что если нет перехода права собственности, то нет и реализации. Следовательно, до момента отгрузки продукции (работ, услуг), если иная форма перехода права собственности не предусмотрена договором, реализации не происходит.

Под авансом же понимается предварительная оплата, получаемая продавцом от покупателя за продукцию (работы, услуги), которая должна быть реализована в будущем. При получении аванса продавцом перехода права собственности на продукцию от продавца к покупателю еще не происходит. Таким образом, аванс не признается доходом от реализации, который признается в качестве объекта обложения налогом на прибыль в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Исходя из детального прочтения пункта 2 статьи 273 НК РФ, получаем, что он устанавливает дату получения дохода для налогоплательщика, применяющих кассовый метод определения доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, а не саму налогооблагаемую базу. Подтверждение изложенного следует из статей 248 и 249 НК РФ, в которых прописано, что пересчет доходов от реализации и внереализационных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов. Следовательно, поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьями 271, 273 НК РФ в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов.

Согласно пункту 2 статьи 273 НК РФ:

«В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод)».

Таким образом, из самого НК РФ следует, что доход у продавца возникает только в том случае, когда покупатель погасит свою задолженность перед последним. Задолженность продавца перед покупателем будет сформирована только после перехода права собственности от продавца к покупателю на отгруженную продукцию. В этом случае получение аванса от покупателя не подразумевает погашение покупателем существующей задолженности перед продавцом.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что авансы, полученные налогоплательщиком, применяющим кассовый метод учета доходов и расходов, в счет предстоящей поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг), не будут, являются доходом от реализации продукции.

При этом следует иметь в виду что, авансы нельзя отнести и в разряд внереализационных доходов, так как в соответствии со статьей 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ. А статья 249 НК РФ признает в своем составе только доходы от реализации. Следовательно, внереализационными доходами признаются доходы, которые не являются доходами от реализации. Закрытый перечень таких доходов приведен в статье 250 НК РФ, но поступающие в счет предстоящей поставки продукции авансы связаны с расчетами за реализованную продукцию, и они становятся выручкой от реализации, у организации, применяющей кассовый метод, после отгрузки продукции покупателю.

Следовательно, полученные авансы нельзя отнести ни к доходам от реализации, ни к внереализационным доходам.

При всей приведенной аргументации следует иметь в виду, что если налогоплательщик не согласен с позицией налоговых органов о включении полученных авансов в состав доходов, то, вероятнее всего, свою точку зрения ему придется отстаивать в судебном порядке.

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ» приводится пример дела, в котором суд встал на позицию налогового органа. Суд сослался на пункт 2 статьи 273 НК РФ, в силу которого при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Кроме того, суд указал, что предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.

Порядок признания внереализационных доходов

Детализируем порядок признания внереализационных доходов в налоговом учете при применении кассового метода:

Доходы от долевого участия в других организациях

Доходы от долевого участия в других организациях признаются внереализационными доходами в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 250 НК РФ. При этом независимо от принятого метода признания доходов и расходов (метод начислении, кассовый метод) датой получения дохода признается дата поступления дивидендов на расчетный счет (в кассу). Это определено подпунктом 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ и пунктом 2 статьи 273 НК РФ.

При получении доходов от долевого участия в других организациях в виде имущества датой получения дохода считается день получения имущества, то есть дата подписания акта его приемки-передачи.

Внереализационные доходы, учитываемые на дату поступления денежных средств

К таким доходам можно отнести, в частности, доходы:

в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы, поступившие в качестве возмещения убытков или ущерба. Если в счет возмещения штрафных санкций или ущерба передается имущество, датой получения данного вида доходов будет являться день получения имущества, то есть день подписания акта его приемки-передачи;

от сдачи имущества в аренду (субаренду), от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности, в частности от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы. Если данные доходы получены организацией авансом, в налоговом учете учитываются фактически полученные доходы независимо от периода, к которому они относятся;

в виде процентов по долговым обязательствам, в частности полученных по договорам займа, а также по ценным бумагам и прочим долговым обязательствам;

доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе. Если в счет выплаты доходов передается имущество, датой получения данного вида доходов будет являться день получения имущества, то есть день подписания акта его приемки-передачи;

в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов), если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав, за исключением имущества, полученного в рамках целевого финансирования, и целевых поступлений.

При безвозмездном получении имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже:

остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу;

затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Датой получения, названных доходов для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, будет являться дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде

Налогоплательщики в соответствии со статьей 54 НК РФ исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого налогового периода на основе данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Статьей 81 НК РФ определен порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию.

Данный вид дохода в целях налогообложения прибыли может появиться у организации только тогда, когда невозможно определить период совершения ошибки. Во всех других случаях вносятся изменения в налоговый учет в период совершения ошибки.

Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком Российской Федерации.

Для организаций, применяющих кассовый метод, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность и получающих доходы от такой деятельности в иностранной валюте, датой получения дохода считается дата зачисления валюты на транзитный счет организации. Продажа валюты, зачисленной на транзитный счет организации, производится уполномоченным банком по распоряжению организации, а в случае неполучения распоряжения уполномоченный банк самостоятельно производит продажу той части валюты, которая подлежит обязательной продаже, в последний день установленного для продажи срока. В связи с тем, что сроки зачисления валюты на транзитный счет организации, сроки продажи, а также курс валюты различны, в дальнейшем на счетах организации возникают курсовые разницы.

Курсовые разницы, возникающие на счетах учета денежных средств, выраженных в иностранной валюте, и об-разовавшиеся вследствие отклонения курса иностранной валюты от установленного Банком Российской Федерации официального курса, учитываются при определении налоговой базы на дату их возникновения.

Принимая во внимание то, что данное положение в статье 273 НК РФ конкретно не прописано, данное заключение можно обосновать следующим образом. Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Имущество организации в виде денежных средств, выраженных в иностранной валюте, находится в распоряжении организации, следовательно, увеличение курса рубля по отношению к иностранной валюте приводит к увеличению экономической выгоды организации.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (подпункт 11 статьи 250 НК РФ). При этом каких-либо исключений для кассового метода в данном подпункте не предусмотрено. Однако применять данный подпункт следует с учетом того, что организация использует кассовый метод. Соответственно положительная курсовая разница, возникающая по дебиторской и кредиторской задолженности, то есть по обязательствам и требованиям, выраженным в иностранной валюте, при применении кассового метода не признается на дату ее возникновения. Дело в том, что доходы (дебиторская задолженность), выраженные в иностранной валюте, признаются по курсу, который действует на дату их получения, и расходы (кредиторская задолженность), выраженные в иностранной валюте, также признаются по курсу, который действует на дату их фактического осуществления.

Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств

Датой признания доходов от получения подобного имущества при применении кассового метода является дата принятия к учету материалов или иного имущества на основании первичных учетных документов. В отличие от метода начисления при кассовом методе дата составления акта о ликвидации имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, для целей налогообложения значения не имеет.

Доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств

У организаций, применяющих кассовый метод, данный вид доходов в целях налогообложения признается на дату фактического получения использованного не по целевому назначению имущества, в том числе денежных средств (пункт 2 статьи 273 НК РФ).

Доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации, за исключением случаев, когда уменьшение капитала произошло в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации

Если при уменьшении уставного (складочного) капитала (фонда) организации сумма уменьшения возвращается акционерам (участникам), то никакого дохода организация не получает. Если же сумма уменьшения не возвращается акционерам (участникам), то она подлежит налогообложению согласно пункту 16 статьи 250 НК РФ. У организаций, применяющий кассовый метод, данный доход возникает на дату принятия решения учредителями, товарищами или акционерами решения, что возврат стоимости соответствующей части взносов (вкладов) не производится.

Доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, когда списывается кредиторская задолженность налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации

В состав внереализационных доходов включается сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности или по другим основаниям, за исключением сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации. Это определено пунктом 18 статьи 250 НК РФ.

Кредиторская задолженность, по которой в соответствии с действующим гражданским законодательством истек срок исковой давности, в целях главы 25 НК РФ признается организацией внереализационным доходом, если до перехода на применение кассового метода данная задолженность формировала расходы, включаемые в налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Внереализационный доход в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признается в целях налогообложения при определении доходов по кассовому методу на дату прекращения обязательства. Это подтверждается Письмом Минфина Российской Федерации от 26 августа 2002 г. № 04-02-06/3/61.

При списании кредиторской задолженности, которая образовалась после перехода на применение кассового метода, дохода для целей налогообложения не возникает, поскольку не возникает и расхода для целей налогообложения.

Доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации

Суммы принятых к учету по результатам инвентаризации излишков товарно-материальных ценностей при расчете налога на прибыль подлежат включению в состав внереализационных доходов. В результате инвентаризации может быть выявлен излишек имущества - материалы, основные средства, денежные средства и так далее.

Пунктом 5 статьи 274 НК РФ установлено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ.

Таким образом, стоимость излишнего имущества включается в состав внереализационных доходов по рыночным ценам, действовавшим на момент проведения инвентаризации.

<< | >>
Источник: А.В. Касьянова. ГОДОВОЙ ОТЧЕТ 2007. 2008

Еще по теме 4.2. Порядок признания доходов:

  1. 86. ПОРЯДОК УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСЧЕТА СРЕДНЕДУШЕВОГО ДОХОДА СЕМЬИ И ДОХОДА ОДИНОКО ПРОЖИВАЮЩЕГО ГРАЖДАНИНА ДЛЯ ПРИЗНАНИЯ ИХ МАЛОИМУЩИМИ И ОКАЗАНИЯ ИМ ГОСУДАРСТВЕННОЙ СОЦИАЛЬНОЙ ПОМОЩИ
  2. Признание доходов от услуг
  3. Признание доходов и корректирующие проводки
  4. Критерии признания дохода и расхода
  5. 6.3. Признание доходов по договорам строительного подряда
  6. 3.6. Основания и порядок признания брака недействительным
  7. 18. Основания и порядок признания брака недействительным
  8. 3.2. Порядок учета доходов и расходов
  9. 5.4. Порядок расчета единого налога на вмененный доход
  10. Глава 3.Ограничение дееспособности гражданина, признание гражданина недееспособным, ограничение или лишение несовершеннолетнего в возрасте от 14 до 18 лет права самостоятельно распоряжаться своими доходами
  11. 21. ПРИЗНАНИЕ ПРАВИТЕЛЬСТВ. ПРИЗНАНИЕ DE JURE И DE FACTO
  12. Глава 6.Признание движимой вещи бесхозяйной и признание права муниципальной собственности на бесхозяйную недвижимую вещь
  13. Форма 1-НДФЛНАЛОГОВАЯ КАРТОЧКА ПО УЧЕТУ ДОХОДОВ И НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ ЗА 2002 ГОД №
  14. Глава 14. Особенности определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц при получении доходов в натуральной форме
  15. ВСЕ О ДОХОДАХ, ИХ ВИДЫ И ЗНАЧЕНИЯ. ДОХОД -