<<
>>

Расходы на оплату труда

Расходы, связанные с оплатой труда персонала, уменьшают облагаемую прибыль фирмы.

Если фирма определяет доходы и расходы по кассовому методу, то прибыль уменьшается после того, как те или иные выплаты будут выданы работникам.

Если фирма определяет доходы и расходы по методу начисления, то прибыль уменьшается после того, как те или иные выплаты будут начислены.

При этом немаловажную роль играет то, к прямым или косвенным расходам они относятся.

Если фирма занимается производством и реализацией продукции (работ, услуг), перечень прямых расходов нужно определить в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Какие затраты включить в этот список, а какие - нет, фирмы решают самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ, Письма Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60 и ФНС России от 18.11.2005 N ММ-6-02/960@). Однако деление расходов на прямые и косвенные должно быть экономически оправданно. В противном случае инспекторы могут пересчитать налог на прибыль.

Так, зарплату сотрудникам, непосредственно занятым в производстве, нужно учитывать в составе прямых расходов.

Зарплату администрации фирмы можно отнести к косвенным расходам.

Затраты на оплату труда, которые относятся к прямым расходам, учитываются при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Выплаты сотрудникам, которые относятся к косвенным расходам, включаются в расчет налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Если фирма оказывает услуги, то прямые расходы можно учесть, как и косвенные, в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В торговых фирмах зарплата признается косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поэтому учитывать ее при расчете налога на прибыль также можно в момент начисления.

Перечень расходов на оплату труда содержится в ст.

255 Налогового кодекса. К таким расходам, в частности, относят:

зарплату, начисленную персоналу фирмы;

премии за результаты работы;

надбавки, связанные с режимом работы и условиями труда (за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, совмещение профессий и т.д.);

расходы на оплату труда за время вынужденного прогула;

компенсации за неиспользованный отпуск;

средний заработок, сохраняемый за сотрудником в случаях, предусмотренных трудовым законодательством;

начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией фирмы, а также сокращением ее штата;

единовременные вознаграждения за выслугу лет;

районные коэффициенты и надбавки за работу в тяжелых климатических условиях;

расходы на оплату труда сотрудников, не состоящих в штате фирмы, за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера (например, подряда или поручения);

платежи по договорам обязательного и добровольного страхования сотрудников;

расходы на формирование резерва на предстоящую оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

другие выплаты сотрудникам, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами.

Чтобы все перечисленные затраты можно было включить в расчет налога на прибыль, они должны одновременно удовлетворять таким условиям:

быть предусмотрены нормами российского законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ, Письма Минфина России от 31 октября 2005 г. N 0303-04/2/95, ФНС России от 23 сентября 2005 г. N 02-1-08/195@ и от 31 октября 2005 г. N ММ-8-02/326);

соответствовать критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса (затраты экономически обоснованны, документально подтверждены, направлены на получение дохода).

Перечень расходов на оплату труда, которые можно учесть при налогообложении прибыли, не является закрытым (п. 25 ст. 255 НК РФ). То есть к ним можно отнести и другие расходы, прямо не прописанные в ст.

255 Налогового кодекса, но соответствующие указанным условиям.

Исключение составляют выплаты сотрудникам, перечисленные в ст. 270 Налогового кодекса. Их нельзя учесть при расчете налогооблагаемой прибыли ни при каких условиях. К ним, например, относятся:

вознаграждения помимо тех, которые выплачены по трудовым (коллективным) договорам (п. 21 ст. 270 НК РФ);

премии, выданные сотрудникам за счет средств специального назначения (нераспределенной прибыли) или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ);

отпускные за дополнительно предоставленный отдых по коллективному договору (сверх предусмотренного в законодательстве) (п. 24 ст. 270 НК РФ).

Кроме того, некоторые расходы учитываются в налоговой базе в пределах норм. К нормируемым расходам относятся, например, расходы на страхование сотрудников (п. 16 ст. 255 НК РФ).

В расходах на оплату труда нужно учитывать выплаты сотрудникам как в денежной, так и в натуральной форме.

Обратите внимание: выдать зарплату в натуральной форме можно, только если такое условие предусмотрено в коллективном (трудовом) договоре (ч. 2 ст. 131 ТК РФ). Доля такой зарплаты не должна быть более 20 процентов от начисленной месячной зарплаты. За нарушение трудового законодательства предусмотрена административная ответственность. Расходы на приобретение (изготовление) имущества, переданного в счет оплаты труда, тоже уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В зависимости от вида переданного имущества и применяемой учетной политики при оценке таких расходов нужно руководствоваться положениями ст. ст. 318, 319 и 320 Налогового кодекса.

Премии

Премия - это доплата стимулирующего или поощрительного характера к основному заработку работника.

Чтобы премии учитывались при налогообложении, они должны быть предусмотрены в трудовом или коллективном договоре с сотрудниками.

Помимо прямого указания на выплаты, которые полагаются сотруднику, в трудовом (коллективном) договоре могут быть ссылки на внутренние документы фирмы, которые регламентируют оплату труда (например, положение о премировании, положение о надбавке за выслугу лет и т.д.).

В такой ситуации сумма премии также уменьшает облагаемую прибыль (Письма Минфина России от 5 февраля 2008 г.

N 03-03-06/1/81, от 27 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/827).

Общий порядок выплат

Премирование может быть двух видов:

Премирование стимулирующего характера, которое предусмотрено системой оплаты труда.

Согласно ст. 144 Трудового кодекса, работодатель имеет право устанавливать различные системы

премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Эти системы могут устанавливаться также коллективным договором. При этом принятая в организации премиальная система оплаты труда должна предусматривать выплату премий определенному кругу лиц на основании заранее установленных конкретных показателей и условий премирования. Если эти требования соблюдаются, то сумма премии уменьшает облагаемую прибыль фирмы.

Премирование (поощрение) отличившихся работников вне систем оплаты труда.

Согласно ст. 191 Трудового кодекса, работодатель может поощрять работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности.

Работникам могут выплачиваться разовые премии:

за повышение производительности труда;

за безупречное исполнение трудовых обязанностей;

за улучшение качества продукции и т.д.

Размер премии каждому работнику за определенный период устанавливается в приказе руководителя фирмы. При этом он учитывает:

личный вклад работника в деятельность фирмы;

результат работы подразделения, в котором выполняет трудовые обязанности работник;

результат деятельности фирмы.

Сумма премии может определяться на основании положения о премировании, принятого в организации. В этом положении должны быть предусмотрены показатели, условия, размеры и шкала, источник премирования, круг премируемых работников.

На основании положения о премировании у работника возникает право требовать выплаты премии, а у работодателя - обязанность выплатить премию. Положение о премировании по итогам работы за год может выглядеть так: Утверждаю

Генеральный директор

ЗАО "Актив"

Петров /Петров С.С./

Согласовано

Председатель профсоюза

ЗАО "Актив"

Иванов /Иванов П.П./ Положение от 26 декабря 2008 г.

N 21а О премировании по результатам работы персонала ЗАО "Актив"

Положением определяется порядок выплаты премий в 2 009 г. рабочим и служащим ЗАО "Актив" за производственные результаты. Премирование проводится с целью материально заинтересовать работников в повышении качества оказываемых услуг, добросовестном исполнении своих должностных обязанностей, повышении уровня ответственности за порученную работу.

Положение действует до его пересмотра. Выплаты, указанные в Положении, осуществляются в денежной форме.

Периодичность премирования - ежемесячно или в соответствии с дополнительным приказом генерального директора ЗАО "Актив".

Работники премируются по результатам работы организации, за успешное выполнение должностных обязанностей.

Наименование должности и максимальный размер премий (в процентах от оклада ):

оператор связи, электромонтер связи - 30%;

электромонтер оперативно-выездной бригады - 50%;

диспетчер связи, электромеханик связи - 50%;

бригадир - 60%;

техник-программист - 7 0%;

инженер электросвязи, инженер-программист - 90%;

начальник комплекса - 100%;

начальник станции - 120%.

Основание для выплаты премий - приказ генерального директора ЗАО "Актив".

Порядок выплаты премий - премия выплачивается одновременно с заработной платой.

Нарушение трудовой дисциплины, техники безопасности и ненадлежащее исполнение должностных обязанностей являются основанием для того, чтобы не представлять работника к премированию.

Премии могут выплачиваться за счет нераспределенной прибыли по решению общего собрания участников (учредителей) или акционеров фирмы. Решение о расходовании нераспределенной прибыли оформляется на основании протокола общего собрания участников (учредителей) или акционеров. В этой ситуации сумма премии налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает.

Как оформить премию с выгодой для фирмы

Вариантов два: премии либо уменьшают налогооблагаемую прибыль, либо нет. От этого зависит, сколько налогов придется заплатить.

Какой же из вариантов предпочтительнее?

Если не учитывать премию при расчете налога на прибыль, то и ЕСН начислять не нужно. Об этом говорится в п. 3 ст. 236 Налогового кодекса. Премии, которые отражаются в налоговом учете, наоборот, подпадают под ЕСН.

При этом у организации-работодателя есть выбор. Выплату поощрения вы можете оформить по- разному. Если вы не хотите включать премию в расходы, придумайте для нее основание, не предусмотренное трудовым договором. А чтобы увеличить расходы, нужно в приказе о премировании указать те основания, которые есть в положении о премировании. То есть нужно определиться, что выгодно фирме.

Как правило, выгоднее заплатить "лишний" ЕСН, чем налог на прибыль.

Пример. ООО "Пассив" выплатило руководителю отдела продаж Сергею Петрову премию в сумме 20 000 руб. Без учета выданной премии налогооблагаемая прибыль составляет 150 000 руб.

Ситуация 1.

Премия выплачена за улучшение качества обслуживания клиентов. Такой вид выплат предусмотрен в трудовом договоре с Петровым. Поэтому премию можно включить в расходы на оплату труда.

На данную выплату нужно начислить ЕСН:

20 000 руб. x 26% = 5200 руб.

Налог на прибыль составил:

(150 000 руб. - 20 000 руб. - 5200 руб.) x 24% = 29 952 руб.

Таким образом, общая сумма налогов составила 35 152 руб. (5200 + 29 952).

Ситуация 2.

Премия выплачена по результатам работы за месяц. Положение о премировании не предусматривает такого вида выплат. Следовательно, премию нельзя включить в налоговые расходы. Налог на прибыль составил:

150 000 руб. x 24% = 36 000 руб.

ЕСН начислять не нужно. Как видно, во второй ситуации налоговые отчисления оказались больше на 848 руб. (36 000 - 35 152).

Не забудьте: премия в любом случае облагается взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. С нее также нужно удержать НДФЛ. Если фирма получает убыток, то, не включив премию в расходы, вы сэкономите. Действительно, в данном случае налог на прибыль фирма не платит. Следовательно, не имеет значения, уменьшает премия налогооблагаемую прибыль или нет. Только в первом случае надо платить ЕСН, а во втором - нет.

Обратите внимание: инспекторы часто подозревают, что под видом премий, которые фирма не включает в налоговые расходы компании, выдают часть зарплаты. В итоге между инспекторами и организациям и возникает множество споров.

Если фирма официально выплачивает высокие зарплаты своим сотрудникам, то она имеет право на регрессивную шкалу по ЕСН (п. 1 ст. 241 НК РФ). В таком случае, если к моменту выплаты премии зарплата сотрудника превысит 280 000 руб. (с начала года), включить премию в расходы и заплатить с нее единый социальный налог становится еще выгоднее.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Цифры примера условные. ООО "Пассив" имеет право на регрессивную шкалу ЕСН. Предположим, что доход Петрова до начисления премии превысил 280 001 руб., но был меньше 600 000 руб. Следовательно, с его премии будет начислен ЕСН в размере 10% от суммы, превышающей 280 000 руб.

Ситуация 1.

Премия была выплачена за улучшение качества обслуживания клиентов. Такой вид выплат предусмотрен в положении о премировании и трудовом договоре. Поэтому премию можно включить в расходы на оплату труда.

ЕСН с данной выплаты равен 2000 руб. (20 000 руб. x 10%). Налог на прибыль составил:

(150 000 руб. - 20 000 руб. - 2000 руб.) x 24% = 30 720 руб.

Общая сумма налогов равна 32 720 руб. (30 720 + 2000).

Ситуация 2.

Премия выплачена по результатам работы за месяц. Положение о премировании не предусматривает такого вида выплат. Следовательно, премию нельзя включить в расходы. Налог на прибыль составил:

150 000 руб. x 24% = 36 000 руб.

ЕСН не начислялся. Таким образом, в первой ситуации налоговые отчисления оказались меньше на 3280 руб. (36 000 - 32 720).

Решать вопрос о включении премии в расходы можно и до того момента, как доход работника превысит 280 000 руб. Если вы предвидите, что зарплата сотрудника в течение года будет больше этой суммы, то его премию лучше включить в расходы и заплатить с нее ЕСН. В дальнейшем это позволит сэкономить на едином социальном налоге, так как можно будет начать применять регрессивную ставку несколько раньше.

Надбавки

Если условия труда, в которых работает сотрудник, отклоняются от нормальных, необходимо начислить доплату к его основной заработной плате. Сумма доплаты уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Доплаты начисляют за работы: в сверхурочное время; в ночное время; в вечернее и ночное время при многосменном режиме работы; в праздничные и выходные дни; при совмещении профессий или замещении временно отсутствующих работников.

Доплата за работу в сверхурочное время

Работодатель может привлечь работников (с их письменного согласия) к работе в сверхурочное время. Так, если графиком вашей организации предусмотрен восьмичасовой рабочий день, то сверхурочным считается время, отработанное свыше восьми часов. Если работник на основании приказа руководителя отработал больше времени, чем ему положено по графику, фирма обязана доплатить ему за сверхурочную работу. Если у работника ненормированный рабочий день и он работал сверхурочно без приказа руководителя, доплата не начисляется. Исчерпывающий перечень случаев, когда работников можно привлекать к сверхурочной работе, установлен в ст. 99 Трудового кодекса:

- при производстве работ, необходимых для обороны страны, а также для предотвращения производственной аварии либо устранения последствий производственной аварии или стихийного бедствия;

при производстве общественно необходимых работ по водоснабжению, газоснабжению, отоплению, освещению, канализации, транспорту, связи для устранения непредвиденных обстоятельств, нарушающих их нормальное функционирование;

при производстве работ, необходимость которых обусловлена чрезвычайными обстоятельствами (пожары, наводнения, землетрясения, эпидемии и т.д.);

при необходимости закончить начатую работу, которая вследствие непредвиденной задержки по техническим условиям производства не могла быть закончена в течение нормального числа рабочих часов, если незавершение этой работы может повлечь за собой порчу или гибель имущества работодателя, государственного или муниципального имущества либо создать угрозу жизни и здоровью людей;

при производстве временных работ по ремонту и восстановлению механизмов или сооружений в тех случаях, когда неисправность их может вызвать прекращение работ для значительного числа работников;

для продолжения работы при неявке сменяющего работника, если работа не допускает перерыва. В этих случаях работодатель обязан немедленно принять меры по замене сменщика другим работником.

Из этого списка в первых трех случаях работников привлекают к работе без их письменного согласия. В остальных - с письменного согласия.

В других случаях сверхурочные работы допускаются с письменного согласия работника и с учетом мнения представителя профсоюза.

Сверхурочная работа каждого работника не должна превышать четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. Не допускаются к сверхурочным работам:

работники моложе 18 лет;

другие категории работников в соответствии с федеральными законами.

Привлечение к сверхурочным работам инвалидов и женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет, допускается с их письменного согласия и при условии, что такие работы не запрещены им по состоянию здоровья в соответствии с медицинским заключением. Эти работники должны быть в письменной форме ознакомлены со своим правом отказаться от сверхурочных работ.

Работники привлекаются к сверхурочным работам на основании приказа руководителя организации. В приказе указывают причину и время сверхурочных работ, работников, которые их выполняют, и сумму доплаты за работу в сверхурочное время. Приказ может выглядеть так:

ЗАО "Актив" Согласовано

Председатель профкома

ЗАО "Актив"

Иванов /Иванов П.П./

Приказ

от 4 июня 2008 г. N 15/РС

В связи с аварией в транспортном цехе

приказываю:

В соответствии с имеющимися письменными согласиями работников (прилагаются к Приказу) назначить 5 и 6 февраля 2008 г. сверхурочные работы для всех работников транспортного цеха. Время сверхурочных

работ:

5 июня 2008 г. - с 18.00 до 20.00;

6 июня 2008 г. - с 18.00 до 19.00.

Бухгалтеру Трошевой Н.Я. начислить доплату за выполнение работ в сверхурочное время работникам транспортного цеха. Сумму доплат за каждый час сверхурочных работ установить в размере 1,5-часовой ставки.

Начальнику транспортного цеха довести текст Приказа до сведения работников.

Директор ЗАО "Актив" Станов /Станов В.Д./

Доплата за работу в ночное время

В случае производственной необходимости работников можно привлечь к работе в ночное время. Перечень случаев, в которых допускается работа в ночное время, законодательством не установлен.

За работу в ночное время организация обязана начислить доплату к основной заработной плате работника. Ночным считается время с 22 до 6 часов. Однако имейте в виду: общая продолжительность рабочего времени (включая ночное) одного работника не должна превышать 40 часов в неделю. К работе в ночное время не допускаются (ст. 96 ТК РФ): беременные женщины; работники моложе 18 лет, за исключением работников, участвующих в создании или исполнении художественных произведений; другие категории работников в соответствии с Трудовым кодексом и иными федеральными законами.

Могут привлекаться к работе в ночное время только с их письменного согласия и при условии, если такая работа не запрещена им по состоянию здоровья в соответствии с медицинским заключением:

женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет; инвалиды;

работники, имеющие детей-инвалидов, а также осуществляющие уход за больными членами их семей;

матери и отцы, воспитывающие в одиночку детей в возрасте до пяти лет, а также опекуны детей этого возраста.

Все эти работники должны быть в письменной форме ознакомлены со своим правом отказаться от работы в ночное время.

Порядок работы в ночное время творческих работников СМИ, организаций кинематографии, театров, и т.п. может определяться коллективным договором, локальным нормативным актом либо соглашением сторон трудового договора.

Размер доплаты за работу в ночное время устанавливается в коллективном или трудовом договоре. Размер доплаты не может быть ниже, чем он установлен трудовым законодательством.

Минимальный размер доплаты за работу в ночное время составляет 20 процентов часовой тарифной ставки (оклада), рассчитанной за каждый час работы в ночное время (Постановление Правительства РФ от 22 июля 2008 г. N 554).

Доплату за работу в ночное время рассчитывают следующим образом:

Сумма Количество часов, Часовая ставка Доплата,

доплаты = отработанных в x заработной платы x установленная в ночное время работника процентах от

часовой ставки

Для разных отраслей деятельности и категорий работников установлена разная минимальная доплата за работу в ночное время.

Например, для работников профессиональной пожарной и сторожевой охраны доплата устанавливается в размере 35 процентов от часовой тарифной ставки или оклада (Постановление Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 6 августа 1990 г. N 313/14-9).

Не менее 40 процентов часовой ставки (оклада) должны составлять доплаты сотрудникам, работающим посменно в следующих отраслях: промышленность; строительство; транспорт и связь; перерабатывающие отрасли АПК.

Доплаты сторожам, работающим по ночам, не могут быть меньше 35 процентов их часовой ставки или оклада (Постановление Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 6 августа 1990 г. N 313/14-9).

Если фирма занимается торговлей или оказывает услуги общепита, за работу в ночное время сотрудникам также нужно начислять не менее 35 процентов часовой тарифной ставки (Постановление Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 5 ноября 1988 г. N 582/26-3).

Сотрудникам автотранспортных фирм за труд в ночное время (при отсутствии многосменной работы) нужно начислить доплату в размере 35 процентов тарифной ставки (оклада) за каждый час работы ночью (Распоряжение Совета Министров РСФСР от 6 сентября 1991 г. N 985-р).

Если сотрудник задействован в хлебопекарной промышленности, доплату нужно начислять в сумме не менее 75 процентов ставки или оклада.

А если сотрудник работает в макаронной промышленности - не менее 50 процентов.

Такие правила установлены в Постановлении Совмина СССР от 23 октября 1986 г. N 1275.

Доплаты медработникам должны составлять:

не менее 50 процентов часовой ставки или оклада (для медработников и водителей медтранспорта);

не менее 100 процентов часовой ставки или оклада (для сотрудников, занятых оказанием скорой медицинской помощи).

Эти правила прописаны в п. 2 Постановления Минтруда России от 8 июня 1992 г. N 17.

Конкретный размер доплаты за работу в ночное время определяет работодатель по согласованию с профсоюзом. Работники привлекаются к работе в ночное время на основании приказа руководителя. В приказе указывают работников, которые выполняют работу, и сумму доплаты.

Приказ может выглядеть так:

Приказ

от 17 сентября 2008 г. N 10/НР

В связи с производственной необходимостью

приказываю:

Установить с 22 по 25 сентября 2008 г. ночную смену для работников сборочного цеха.

Начальнику сборочного цеха Колчину М.А. составить график работы в ночную смену.

Бухгалтеру Тихомировой О. С. начислить доплату за выполнение работ в ночное время работникам сборочного цеха. Сумму доплат установить в размере 40% от часовой ставки заработной платы за каждый час работ в ночное время.

Начальнику сборочного цеха довести текст настоящего Приказа до сведения всех работников цеха.

Директор ЗАО "Актив" Станов /Станов В.Д./

Доплата за вечернюю и ночную смены при многосменном режиме

Многосменным называется режим работы, при котором организация или ее подразделение (цех, участок) работает в несколько смен в течение суток (например, в три смены по восемь часов).

При этом работники организации в течение определенного периода времени (например, месяца) работают в разные смены.

Многосменный режим устанавливают, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования и увеличения объема продукции (услуг).

Работникам, работающим в двух- или трехсменном режиме, должна начисляться доплата за работу в вечернюю и ночную смену.

Смена, в которой не меньше половины рабочего времени приходится на время с 22 до 6 часов, является ночной.

Смена, которая непосредственно предшествует ночной, является вечерней.

Минимальный размер доплат за работу в многосменном режиме установлен Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 12 февраля 1987 г. N 194.

Доплата за каждый час работы в ночную смену начисляется в размере 40 процентов от часовой ставки.

За каждый час работы в вечернюю смену начисляется доплата в размере 20 процентов от часовой ставки.

Ваша организация может установить более высокую доплату.

Конкретный размер доплаты за работу в многосменном режиме устанавливается в коллективном (индивидуальном) трудовом договоре или положении об оплате труда в организации.

Сменный режим работы нельзя путать со сверхурочной работой.

Если один и тот же сотрудник работает постоянно в течение нескольких смен, такая работа считается сверхурочной, а не многосменной (Письмо Роструда от 01.03.2007 N 474-6-0).

Доплата за работу в выходные и праздничные дни

Работа в выходные и нерабочие праздничные дни, как правило, запрещается (ст. 113 ТК РФ).

Между тем работодатель может привлечь работников к работе в выходные и праздничные дни с их письменного согласия в следующих случаях:

для предотвращения производственной аварии, катастрофы либо стихийного бедствия;

для предотвращения несчастных случаев, уничтожения или порчи имущества.

Привлечение к работе в выходные и праздничные дни творческих работников СМИ, организаций кинематографии, театров и т.д. может определяться коллективным договором, локальным нормативным актом либо соглашением сторон трудового договора.

В других случаях привлечение к работе в выходные и праздничные дни допускается с письменного согласия работника и с учетом мнения представителя профсоюза.

В праздники допускаются:

работа в непрерывно действующих фирмах;

работы, вызванные необходимостью обслуживания населения;

неотложные ремонтные и погрузочно-разгрузочные работы.

Привлекать к работе в выходные и праздничные дни инвалидов и женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет, допускается, если такая работа не запрещена им по медицинским показаниям.

Эти работники должны быть в письменной форме ознакомлены со своим правом отказаться от работы в выходной или праздничный день.

Сотрудники привлекаются к работе в праздники или выходные на основании приказа руководителя фирмы.

В приказе указывают:

праздничный или выходной день, в который должны работать сотрудники организации;

подразделение, которое выполняет работу;

фамилии, имена, отчества сотрудников, которые должны работать в праздник (выходной), а также их должности и суммы доплаты.

Вот образец такого приказа: ООО "Пассив" Приказ от 5 марта 2008 г. N 12/РП В связи с аварией в здании сборочного цеха приказываю: 1. В соответствии с имеющимися письменными согласиями работников (прилагаются к Приказу) объявить 8 марта 2008 г. рабочим днем для всех работников вспомогательного производства.

Бухгалтеру Сапроновой Л.М. начислить доплату за выполнение работ в праздничный день. Сумму доплат установить в размере двойной ставки за каждый час работ.

Менеджеру по персоналу Новиковой Н.Г. довести текст Приказа до сведения всех работников ООО "Пассив". Директор ООО "Пассив" Станов /Станов В.Д./

получить письменное согласие сотрудника на работу в выходной или праздничный день (в случае необходимости);

учесть мнение профсоюза (если он есть в фирме).

Об этом сказано в ст. 113 Трудового кодекса. Работа в праздничные и выходные дни оплачивается не менее чем в двойном размере (ст. 153 ТК РФ).

По желанию работника, работавшего в выходной или праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха.

В этом случае работа в праздничный день оплачивается в обычном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

Доплата за совмещение профессий и выполнение обязанностей временно отсутствующих работников

С согласия работника его можно привлечь к работе по другой специальности с сохранением основных трудовых обязанностей (совмещение профессий или должностей) или поручить ему работу работника, который временно отсутствует (ст. ст. 151, 60.2 ТК РФ).

Прежде чем оформить совмещение профессий (должностей) сотруднику, который уже работает на фирме, нужно получить его письменное согласие (ст. 60.2 ТК РФ).

Это может быть заявление сотрудника или дополнительное соглашение к трудовому договору.

Если вы будете оформлять дополнительное соглашение к трудовому договору, то в нем необходимо будет указать условия совмещения профессий (должностей) с указанием совмещаемой должности, объем дополнительно выполняемых трудовых функций или работ.

После этого руководитель фирмы должен издать приказ о совмещении профессий (должностей).

В приказе нужно указать:

работу (должность), которую сотрудник будет выполнять дополнительно, ее содержание и объем;

срок, в течение которого сотрудник будет выполнять дополнительную работу;

размер доплаты за совмещение профессий (должностей).

Приказ может выглядеть так:

Приказ

от 5 марта 2008 г. N 34/РД

На водителя автомобиля "ГАЗель" Петрова С. С. с его согласия на период со 2 июля по 31 декабря 2008 г. возложить обязанности грузчика с выполнением работ по переноске и размещению груза внутри автомобиля.

Бухгалтеру Левченко Л.М. начислить доплату Петрову С.С. за совмещение профессий водителя и грузчика в размере 20% его часовой тарифной ставки.

Директор ЗАО "Актив" Станов /Станов В.Д./

В этих случаях вы обязаны начислить работнику доплату.

Размер доплаты и порядок ее определения устанавливаются по соглашению сторон трудового договора (работника и работодателя) (ст. ст. 149 и 8 ТК РФ).

Ее размер может быть любым (ст. 151 ТК РФ).

При сдельной оплате труда доплату за совмещение профессий и исполнение обязанностей временно отсутствующего работника рассчитывают исходя из количества продукции, которую изготовил работник по другой профессии, и сдельных расценок на нее.

Обратите внимание: если сотрудник будет совмещать основную работу с работой материально ответственного лица (например, кассира), дополнительно с ним нужно заключить договор о полной материальной ответственности.

Оплата труда при работе во вредных и тяжелых условиях

Перечень вредных и опасных условий труда должен быть утвержден Правительством России (ст. 92 ТК РФ). До тех пор пока этот документ не разработан, нужно руководствоваться Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25 октября 1974 г. N 298/П-22 (Письмо Минтруда России от 12 августа 2003 г. N 861-7).

Продолжительность рабочей недели у тех, кто трудится во вредных или опасных условиях, не может превышать 36 часов. А рабочая смена не может длиться более восьми часов в день. В некоторых случаях рабочий день не должен быть дольше шести часов. Эти случаи перечислены в Постановлении Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25 октября 1974 г. N 298/П-22.

Такие правила установлены ст. ст. 92 и 94 Трудового кодекса.

Работу сотрудников во вредных и опасных условиях нужно оплачивать по повышенным ставкам (тарифам, окладам). Фирма вправе установить их самостоятельно. При этом размеры ставок (тарифов, окладов) не должны быть ниже уровня, установленного законодательством (Постановление Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 3 октября 1986 г. N 387/22-78).

Доплаты нужно зафиксировать в трудовых (коллективных) договорах. При этом следует учитывать, что:

доплаты подразумевают применение более высоких ставок (тарифов, окладов) по отношению к расценкам за работу аналогичного характера, по аналогичным должностям или профессиям. Таким образом, если в фирме одновременно трудятся "обычные" сотрудники и сотрудники, которые выполняют вредные (опасные) работы, оплачивать их труд нужно по-разному;

для некоторых предприятий (главным образом бюджетных) повышенные ставки (тарифы, оклады) вводят ведомственными нормативными актами.

Такой порядок предусмотрен ст. 147 Трудового кодекса.

Доплаты к зарплате сотрудников не являются компенсационными выплатами. Они повышают оплату труда сотрудников (ст. ст. 146, 147 ТК РФ). Поэтому на такие доплаты нужно начислять ЕСН и все прочие "зарплатные" налоги (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ, п. 2 ст. 20 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ, Письма Минфина России от 4 июля 2007 г. N 03-04-06-01/211, ФНС России от 18 октября 2007 г. N ГИ-6-04/793@).

Помимо доплаты сотрудникам, работающим во вредных и (или) опасных условиях, фирма может выплачивать дополнительную компенсацию. Эта выплата освобождается от "зарплатных" налогов. Размер компенсации должен быть предусмотрен внутренними документами фирмы (например, коллективным договором). Такой порядок установлен в ст. 219 Трудового кодекса, п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ, п. 10 Перечня, утвержденного Постановлением Правительства России от 7 июля 1999 г. N 765. Аналогична позиция контролирующих ведомств (Письма ФНС России от 3 марта 2006 г. N 04-1-03/117, Минфина России от 24 октября 2006 г. N 0305-02-04/166) и ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 24 июля 2007 г. N 4419/07).

Учесть доплаты и компенсации при расчете налога на прибыль можно, только если тот факт, что сотрудники работают во вредных (опасных) условиях, подтвержден аттестацией рабочих мест. Результаты аттестации будут основанием и для освобождения компенсации от "зарплатных" налогов (Письма Минфина России от 4 июля 2007 г. N 03-04-06-01/211, от 12 сентября 2006 г. N 03-05-02-04/143, ФНС России от 18 октября 2007 г. N ГИ-6-04/793@).

Обратите внимание: с 1 сентября 2008 г. введен в действие Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденный Приказом Минздравсоцразвития России от 31 августа 2007 г. N 569.

Аттестация может проводиться организацией как самостоятельно, так и с привлечением органов санитарно-эпидемиологического надзора.

Фактические условия труда оцениваются в баллах.

Порядок определения количества баллов в зависимости от условий труда приведен в Приложении к Постановлению Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 3 октября 1986 г. N 387/22-78.

В зависимости от количества баллов часовая (дневная) ставка или оклад работника увеличивается на определенный процент.

Размер процента устанавливается в коллективном (индивидуальном) трудовом договоре или положении об оплате труда.

Вы можете установить следующий порядок увеличения заработной платы: Условия работ Баллы Увеличение часовой (дневной) ставки в процентах Тяжелые и вредные до 2 4 2,1 - 4,0 8 4,1 - 6,0 12 Особо тяжелые и вредные 6,1 - 8,0 16 8,1 - 10,0 20 более 10 24

К работе во вредных или тяжелых условиях (по отдельным видам работ) не допускаются:

работники, не достигшие возраста 18 лет;

женщины.

Список работ, осуществляемых во вредных или тяжелых условиях, на которых запрещается труд работников, не достигших возраста 18 лет, утвержден Постановлением Правительства России от 25 февраля 2000 г. N 163.

Список работ, осуществляемых во вредных или тяжелых условиях, на которых запрещается труд женщин, утвержден Постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2000 г. N 162.

Оплата вынужденного прогула

Фирма должна оплатить только вынужденные прогулы работников. Прогулы по вине работника не оплачивают. Вынужденным прогулом считается время, в течение которого работник по вине организации- работодателя не мог выполнять свои трудовые обязанности.

Такая ситуация может быть:

если работник был уволен незаконно;

если фирма вовремя не выдала трудовую книжку уволенному работнику.

Если суд или комиссия по трудовым спорам признает увольнение работника незаконным, ему должен быть выплачен средний заработок за все время вынужденного прогула (ст. 234 ТК РФ).

Сумма оплаты вынужденного прогула уменьшает облагаемую прибыль.

Если фирма-работодатель не выдала работнику трудовую книжку в день увольнения и это помешало ему устроиться на новую работу, то время с момента увольнения до дня фактической выдачи книжки также считается вынужденным прогулом.

Оплата труда за работу в тяжелых климатических условиях

Если ваша организация расположена в местности с тяжелыми климатическими условиями, вы обязаны выплачивать работникам заработную плату в повышенном размере. Сотрудникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, начисляйте дополнительные выплаты к зарплате:

надбавки за стаж работы;

районные коэффициенты (Письмо Минфина России от 5 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/79).

Северные надбавки

Право на получение надбавки за работу в северных районах закреплено в ст. 317 Трудового кодекса и ст. 11 Закона РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1. Перечень территорий, относящихся к районам Крайнего Севера и приравненным к ним местностям, приведен в Постановлении Совета Министров СССР от 10 ноября 1967 г. N 1029. С 1 января 2008 г. к ним также относятся город республиканского значения Печора и село Усть- Лыжа с подчиненной ему территорией (Республика Коми) (Постановление Правительства России от 24 апреля 2007 г. N 245).

Кроме районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, процентная добавка выплачивается и в других северных регионах (п. 1 Приказа Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 г. N 3).

Помимо сотрудников, постоянно работающих в районах Крайнего Севера (и приравненных к ним местностях), право на получение процентной надбавки имеют и сотрудники, периодически работающие на Севере вахтовым методом (ст. 302 ТК РФ). Сотрудникам, направленным в северные районы в командировку, процентная надбавка не положена (п. п. 3 и 4 Инструкции, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 г. N 2).

Величина процентной надбавки зависит от района, в котором работает сотрудник, возраста сотрудника и продолжительности его работы в данном регионе (п. 16 Инструкции, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 г. N 2, п. 6 Инструкции, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 г. N 3, Распоряжение Правительства РСФСР от 26 декабря 1991 г. N 199-р).

Например, в районах Крайнего Севера в течение первых шести месяцев работы надбавка не выплачивается. В местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, надбавки к зарплате начинают выплачиваться после года работы (п. 16 Инструкции, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 г. N 2).

Сотрудники моложе 30 лет имеют право на надбавку в повышенном размере. Однако для того чтобы воспользоваться повышенной процентной надбавкой, им необходимо прожить в соответствующем регионе более одного года.

При начислении процентной надбавки в повышенном размере нужно соблюсти общее ограничение по ее максимальному размеру в этом регионе.

Такие правила предусмотрены п. 16 Инструкции, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 г. N 2, и п. 6 Инструкции, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 г. N 3.

Кроме региона процентные надбавки зависят от стажа работы (ст. 317 ТК РФ). Трудовой стаж, дающий право на получение надбавок, определяется в календарных днях работы в соответствующем регионе нарастающим итогом. В случае перерывов в работе стаж сохраняется независимо от сроков таких перерывов (п. 1 Постановления Правительства РФ от 7 октября 1993 г. N 1012). Продолжительность непрерывного стажа для получения процентной надбавки определяйте по трудовой книжке или по справкам, выдаваемым фирмами (п. 33 Инструкции, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 г. N 2, п. 28 Инструкции, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 г. N 3).

Для вахтовиков, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в стаж включаются:

фактическое время (календарные дни) вахты в районах Крайнего Севера и местностях, приравненных к

ним;

фактические дни в пути (предусмотренные графиком работы на вахте) от места сбора (нахождения фирмы - организатора работ) до места проведения работ и обратно.

Такие правила установлены в ст. 302 Трудового кодекса.

Северные коэффициенты

Сотрудникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивайте зарплату с учетом районного коэффициента (ст. 316 ТК РФ). Право на районный коэффициент имеют как основные сотрудники, так и совместители (ст. 285 ТК РФ). Помимо сотрудников, постоянно работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, право на получение районного коэффициента имеют и сотрудники, периодически работающие на Севере вахтовым методом (ст. 302 ТК РФ).

В отличие от процентной надбавки за работу на Севере, величина районного коэффициента не зависит от стажа. Размер этой выплаты зависит только от региона, в котором работает сотрудник (ст. 316 ТК РФ). Право на получение доплаты к заработку в виде районного коэффициента возникает у сотрудника с момента поступления на работу.

Районный коэффициент начисляется на фактический заработок сотрудника. Нельзя начислять районный коэффициент на выплаты, не входящие в систему оплаты труда, например на:

выплаты по среднему заработку (больничные пособия, отпускные пособия);

материальную помощь;

выплаты, носящие разовый поощрительный характер и не обусловленные системой оплаты труда (материальная помощь и т.д.).

Такие правила установлены в п. 1 Разъяснения, утвержденного Постановлением Минтруда России от 11 сентября 1995 г. N 49.

Если в регионе установлено несколько районных коэффициентов (для фирм, относящихся к различным отраслям), для расчета госпособий применяйте коэффициент, установленный для непроизводственных отраслей (п. 55 Постановления Совмина РСФСР от 20 марта 1991 г. N 162).

Размер районного коэффициента для фирм, расположенных на Крайнем Севере или в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, должен быть установлен Правительством РФ (ст. 316 ТК РФ). В настоящее время единого документа, в котором были бы собраны все районные коэффициенты, нет.

В ряде регионов продолжают действовать нормативные акты, принятые в бывшем СССР (ст. 423 ТК РФ). Для некоторых районов Правительство РФ установило размер районного коэффициента (Постановление Правительства РФ от 12 ноября 1992 г. N 868, Распоряжение Правительства РФ от 29 января 1992 г. N 176-р и т.д.). Наиболее общие случаи применения районного коэффициента приведены в совместном Письме Департамента по вопросам пенсионного обеспечения Минтруда России от 09.06.2003 N 1199-16,

Департамента доходов населения и уровня жизни Минтруда России от 19.05.2003 N 670-9, ПФР от 09.06.2003 N 25-23/5995.

Региональные (местные) власти вправе устанавливать повышенные районные коэффициенты для бюджетных организаций, финансируемых за счет муниципальных бюджетов или бюджетов субъекта РФ (ст. 316 ТК РФ).

В настоящее время, кроме районов Крайнего Севера и местностей, приравненных к ним, районный коэффициент применяется также на других территориях (Новосибирская, Кемеровская области и т.д.).

Размер районного коэффициента в этих регионах установлен отдельными нормативными актами (Постановление СМ СССР и ВЦСПС от 1 августа 1989 г. N 601, п. 17 Постановления Правительства РФ от 31 мая 1995 г. N 534 и т.д.).

Выплата среднего заработка

В некоторых случаях рабочее время работников оплачивается исходя из их среднего заработка. Перечень таких ситуаций приведен в таблице: Причина начисления среднего заработка Основание Источник выплаты Ежегодный оплачиваемый отпуск Статья 114 ТК РФ За счет фирмы Учебный отпуск Статьи 173,174 175, 176 ТК РФ За счет фирмы Командировка Статья 167 ТК РФ За счет фирмы Простой по вине фирмы Статья 157 ТК РФ За счет фирмы Приостановление деятельности (временный запрет деятельности) фирмы Статья 220 ТК РФ За счет фирмы Увольнение сотрудника в связи: Статья 178 ТК РФ За счет фирмы - с сокращением штата (численности) Статья 296 ТК РФ - с ликвидацией фирмы - с отказом Статьи 318, 180, сотрудника от перевода на другую работу (отсутствием в фирме другой 181 ТК РФ, ч. 3 ст. 84 ТК РФ, работы) по состоянию здоровья согласно ст. ст. 279, 278 медицинскому заключению; ТК РФ - с призывом на военную или альтернативную ей службу; - с восстановлением на работе сотрудника, ранее выполнявшего эту работу; - с отказом сотрудника от перевода на работу в другую местность вместе с фирмой; - с наступлением полной нетрудоспособности сотрудника согласно медицинскому заключению; - с отказом сотрудника от работы после изменения условий трудового договора; - со сменой собственника (только для руководителей, их заместителей и главных бухгалтеров); - с нарушением установленных трудовым законодательством правил заключения трудового договора не по вине сотрудника; - с принятием уполномоченным органом фирмы либо ее собственником решения о прекращении трудового договора с руководителем фирмы при отсутствии виновных действий (бездействия) Вынужденный прогул Статья 234 ТК РФ За счет фирмы Задержка исполнения решения о Статья 396 ТК За счет фирмы восстановлении на работе незаконно РФ, ст. 106 уволенного сотрудника Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ

Перевод сотрудника на нижеоплачиваемую работу в соответствии с медицинским Статьи 182, 73, 72,2 ТК РФ За счет фирмы заключением или производственной необходимостью Перевод на другую работу, исключающую воздействие неблагоприятных производственных факторов, беременных Статья 254 ТК РФ За счет фирмы женщин и женщин с детьми до 1,5 лет Прохождение беременными женщинами обязательного диспансерного обследования в медицинских учреждениях Статья 254 ТК РФ За счет фирмы Участие в работе комиссии по Статьи 171, 405 За счет фирмы разрешению трудовых споров ТК РФ Обязательное медицинское обследование (осмотр), обязательное психиатрическое Статьи 185, 212, 219 ТК РФ За счет фирмы освидетельствование Сдача крови и ее компонентов (донорство) Статья 186 ТК РФ За счет фирмы Обучение на курсах повышения квалификации с отрывом от работы Статья 187 ТК РФ За счет фирмы Перерывы для кормления ребенка (детей) Статья 258 ТК РФ За счет фирмы Невыполнение трудовых норм (должностных обязанностей) по вине фирмы Статья 155 ТК РФ За счет фирмы Невозможность предоставления Статья 375 ТК РФ Выплачивает сотруднику, ранее освобожденному от работы в связи с избранием на выборную профсоюзную должность, работы после Общероссийский

(межрегиональный)

профессиональный окончания срока его полномочий в связи союз с ликвидацией фирмы или отсутствием соответствующей работы (должности) в фирме Участие в коллективных переговорах, Статья 39 ТК РФ За счет фирмы подготовке проекта коллективного договора, соглашения Исполнение воинской обязанности, в Пункт 1 ст. 6, Выплачивает фирма частности: ст. 5, п. 2 (компенсируется - медицинское освидетельствование и медицинский осмотр при постановке на ст. 6

Федерального из федерального бюджета) (пп. 2 воинский учет; закона от п. 2 и п. 3 - призыв или поступление на военную службу по контракту;

поступление в военные образовательные учреждения профессионального образования;

прохождение военных сборов 28 марта 1998 г. N 53-ФЗ Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 1 декабря 2004 г. N 704, п. 26 Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29 мая 2006 г. N 333) Отсутствие на работе в связи с вызовом Статья 131 УПК Выплачивается из в органы дознания, предварительного РФ федерального следствия, прокуратуру или суд (по бюджета или за уголовному делу) счет средств осужденного (фирма ничего не платит)

Отсутствие на работе в связи с вызовом в суд (по гражданскому делу или по делу, рассматриваемому в арбитражном суде) в качестве свидетеля Статьи 95 , 96 ГПК РФ, ч. 4 ст. 107 АПК РФ, Постановление ФАС Уральского округа от 15 июня 2005 г. N Ф09-2472/05-С2 Выплачивает фирма (выплаты могут компенсироваться из федерального бюджета или бюджета субъекта РФ) Отсутствие на работе в связи с вызовом в налоговый орган в качестве свидетеля Статья 131 НК РФ За счет фирмы Исполнение обязанностей арбитражного заседателя Пункт 3 ст. 7 Федерального закона от 30 мая 2001 г. N 70-ФЗ За счет фирмы Исполнение обязанностей присяжного заседателя Часть 1 ст. 11 Федерального закона от 20 августа 2004 г. N 113-ФЗ Выплачивается из федерального бюджета (фирма ничего не платит) Временная нетрудоспособность Часть 2 ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ, ч. 1 ст. 14 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ За счет фирмы и (или)ФСС РФ

Во всех этих ситуациях сумма среднего заработка, выплаченного сотруднику, уменьшает облагаемую прибыль. Общий порядок исчисления среднего заработка установлен в ст. 139 Трудового кодекса.

Так, Трудовой кодекс определяет, что при любом режиме работы расчет среднего заработка работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя зарплата.

При расчете учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в фирме, независимо от источников этих выплат. Одновременно ст. 139 Трудового кодекса констатирует: "...особенности порядка исчисления средней заработной платы... определяются Правительством Российской Федерации". С 6 января 2008 г. действует Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922.

Оплата отпусков

Общий порядок расчета отпускных достаточно прост. Для этого нужно определить: продолжительность расчетного периода; заработок сотрудника за расчетный период; средний дневной заработок; итоговую сумму отпускных.

Весь этот порядок подробно расписан в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922.

Многие фирмы выплачивают своим сотрудникам премии. При расчете среднего заработка их нужно учитывать по особым правилам.

Во-первых, при расчете среднего заработка для оплаты отпусков нужно учесть только те премии, которые предусмотрены системой оплаты труда. Во-вторых, включать в расчет нужно премии, которые начислены в расчетном периоде (в том числе и за другие периоды).

Пример. В коллективном договоре ЗАО "Актив" сказано, что по итогам квартала сотрудникам начисляют премии.

В марте 2008 г. секретарю Сидоровой предоставлен основной отпуск. В этом же месяце ей начислили премию за I квартал и выплатили ее вместе с мартовской зарплатой.

Расчетный период для начисления отпускных - с 1 марта 2007 г. по 29 февраля 2008 г. Премия, начисленная в марте, в расчет отпускных не включается.

Исключение из этого правила составляют годовые премии. В состав заработка за расчетный период их нужно включить независимо от даты начисления. При этом учитываются премии, начисленные только за прошедший год. Это означает, что если вознаграждение по итогам работы за год будет начислено после расчета отпускных, то отпускные нужно будет пересчитать.

Чтобы не пересчитывать отпускные, старайтесь начислить годовые премии как можно раньше. Оптимальный вариант - начисление премии 31 декабря текущего года. Тогда никакие пересчеты не потребуются.

При расчете среднего заработка ежемесячные премии и премии, начисленные за период, превышающий месяц, учитываются по-разному.

При расчете отпускных можно учесть квартальные премии, которые начислены в расчетном периоде. Ежеквартальные поощрения нужно включать в расчет в полной сумме, если период, за который они начислены (премиальный период), совпадает с расчетным.

Если премиальный период не совпадает с расчетным (не входит в него или входит частично) и при этом расчетный период отработан не полностью, начисленную премию нужно пересчитать пропорционально времени, которое сотрудник фактически отработал в расчетном периоде. Таким образом, если в какие-либо дни расчетного периода сотрудник болел (был в отпуске, командировке и т.п.), в расчет отпускных придется включить уменьшенную сумму премий.

Если за один и тот же показатель сотруднику начислено несколько квартальных премий, проверьте, сколько из них можно включить в расчет. При расчете отпускных можно учесть не более одной такой квартальной премии за каждый квартал расчетного периода. Например, если в расчетном периоде, составляющем 12 месяцев, за один и тот же показатель сотруднику начислены пять ежеквартальных премий, учесть можно только четыре из них.

Компенсация за неиспользованный отпуск

Компенсация за неиспользованный отпуск, начисленная и выплаченная по правилам трудового законодательства, включается в расходы на оплату труда (п. 8 ст. 255 НК РФ) и может уменьшать налогооблагаемую прибыль. Рассмотрим два варианта ее начисления:

компенсация работнику, который не собирается увольняться;

компенсация работнику в связи с увольнением.

Работник не увольняется

Включите в расходы сумму компенсации, если:

фирма была обязана предоставить сотруднику ежегодный отпуск (согласно трудовому законодательству);

компенсацией заменили часть ежегодного отпуска, превышающую 28 календарных дней.

При этом нужно иметь в виду, что некоторым категориям работников заменять отпуск компенсацией запрещено законодательством (ст. 126 ТК РФ). Это, например:

беременные женщины;

сотрудники младше 18 лет;

сотрудники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Так что, если организация нарушит правила трудового законодательства, она не сможет учесть подобные компенсации при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 255 НК РФ, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2007 г. N Ф04-9400/2006(30621-А27-42)).

Если фирма заменяет компенсацией часть отпуска, превышающую 28 календарных дней по каждому ежегодному отпуску (в том числе по отпускам прошлых лет), то ее сумму можно учесть в расходах на оплату труда. Выплата такой компенсации не противоречит нормам Трудового кодекса. А получить ее могут только те сотрудники, которые имеют право:

на дополнительный отпуск (помимо основного отпуска - 28 календарных дней);

на удлиненный отпуск, превышающий 28 календарных дней.

Если фирма заменяет компенсацией часть отпуска прошлых лет и продолжительность годового отпуска сотрудника в результате этого становится меньше 28 календарных дней, то сумму компенсации нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Выплата такой компенсации противоречит нормам Трудового кодекса (ст. 126 ТК РФ, Письмо Минфина России от 11 октября 2007 г. N 03-03-06/2/189).

Компенсацию сотруднику ежегодного отпуска, не превышающего 28 календарных дней, нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Это объясняется тем, что такая компенсация законодательством не предусмотрена. Другими словами, Трудовой кодекс запрещает заменять компенсацией ежегодный отпуск, не превышающий 28 календарных дней. А п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ позволяет учесть в расходах по налогу на прибыль только компенсацию, предусмотренную трудовым законодательством (Письма Минфина России от 8 февраля 2006 г. N 03-05-02-04/13 и от 20 мая 2005 г. N 03-03-01-02/2/90).

Работник увольняется

Компенсацию за неиспользованный отпуск выплачивают и при увольнении работника. Она начисляется за все неиспользованные отпуска. Причитающиеся работнику деньги работодатель обязан выплатить работнику в день увольнения. Право на получение компенсации за неиспользованный отпуск не зависит от причины увольнения работника.

Компенсация не выплачивается, если работник не отработал те дни, за которые ему должен быть предоставлен отпуск.

Сумма компенсации рассчитывается исходя из того, что полный отпуск полагается работнику, отработавшему 11 месяцев. Если рабочий год полностью не отработан, то дни отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, рассчитываются пропорционально отработанным месяцам. При этом излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие не менее половины месяца, округляются до полного месяца (Правила об очередных и дополнительных отпусках, утвержденные Наркоматом труда СССР 30 апреля 1930 г. N 169).

Пример. Работник ООО "Пассив" Петров С.С. работал с января по август. 12 августа он был уволен. В данном случае учитываются только семь месяцев (январь - июль), отработанные Петровым. Август не учитывается, так как в нем отработано меньше половины рабочего времени.

Петров имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск - 28 календарных дней.

Количество дней неиспользованного отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, составит:

28 дн. : 12 мес. x 7 мес. = 16,33 дн.

Если работник не использовал отпуск более чем за 11 месяцев работы, то за каждые полные 11 месяцев ему полагается компенсация исходя из максимальной продолжительности отпуска, который положен работнику.

Пример. Работник ЗАО "Актив" Иванов А.Н. отработал 12 месяцев в 2007 г. и три месяца в 2008 г. 1 апреля 2008 г. он уволился. Иванов имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск - 28 календарных дней. При этом в 2008 и 2007 гг. он в отпуске не был.

Количество дней неиспользованного отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, составит:

за 2007 г. - 28 дней;

за 2008 г. - 7 дней (28 дн. : 12 мес. x 3 мес.).

Общее количество дней неиспользованного отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, составит:

28 дн. + 7 дн. = 35 дн.

По письменному заявлению работника неиспользованные отпуска могут быть предоставлены ему с последующим увольнением (кроме случаев, когда работника увольняют за виновные действия). В этом случае днем увольнения считается последний день отпуска (ст. 127 ТК РФ).

Выдача всех причитающихся работнику от работодателя сумм, а также трудовой книжки с внесенной в нее записью об увольнении производится перед уходом работника в отпуск.

В такой ситуации работнику выплачиваются отпускные, а не компенсация за неиспользованный отпуск. Сумма отпускных также уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Следует обратить внимание на то, что за время болезни в период отпуска с последующим увольнением работника ему выплачивается пособие по временной нетрудоспособности, однако в отличие от общих правил отпуск на число дней болезни в этом случае не продлевается.

Выплаты работникам, увольняемым по сокращению численности (штата)

Работники могут быть уволены в связи с сокращением численности или штата фирмы. Решение об увольнении работников по этим причинам должно быть согласовано с профсоюзом (если профсоюз создан в организации).

О предстоящем увольнении работников следует предупредить персонально не позднее чем за два месяца до увольнения. Одновременно с предупреждением об увольнении администрация должна предложить работнику другую работу в организации с учетом его образования, квалификации и опыта работы. Если другая работа сотрудника не устраивает, то он увольняется по п. 4 ч. 1 ст. 77 Трудового кодекса.

Когда увольнение (высвобождение) работников носит массовый характер, то организации необходимо:

за три месяца до увольнения представить в государственный орган по вопросам занятости информацию о возможных массовых увольнениях;

за два месяца до увольнения представить в государственный орган по вопросам занятости сведения о каждом увольняемом работнике.

Работникам, которые увольняются в связи с сокращением численности или штата, помимо заработной платы за дни, отработанные в месяце увольнения, и компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваются:

выходное пособие в размере среднего месячного заработка;

средняя заработная плата за период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях (по решению органа службы занятости) средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в службу занятости и не был трудоустроен (ст. 178 ТК РФ).

Указанные выплаты уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы.

Коллективным или трудовым договором могут быть установлены повышенные размеры выплат увольняемым сотрудникам либо основания для этих выплат, не предусмотренные Трудовым кодексом (ст. 178 ТК РФ). В этом случае их также можно учесть в расходах на оплату труда для налога на прибыль (ст. 255 НК РФ).

Суммы компенсаций не облагаются НДФЛ (п. п. 1 и 3 ст. 217 НК РФ), ЕСН (пп. 1 и 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), пенсионными взносами (пп. 1 и 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ). Повышенные размеры выплат в связи с увольнением или основания для этих выплат подпадают под эти налоги (Письмо Минфина России от 26 января 2005 г. N 03-05-01-05/8).

Взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний выплаты, связанные с увольнением, не облагаются вне зависимости от суммы выплаты (п. 1 Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765).

Пример. Петров работает водителем в ЗАО "Актив". Со 2 мая 2008 г. его уволили в связи с сокращением штата, о чем он был своевременно уведомлен.

Средний дневной заработок Петрова составил 800 руб/дн. При увольнении ему выплатили выходное пособие в размере среднего месячного заработка за первый месяц после увольнения (с 3 мая по 2 июня 2007 г.). В этом периоде по графику работы Петрова (5-дневная рабочая неделя) 21 рабочий день. Выходное пособие составило:

800 руб/дн. x 21 дн. = 16 800 руб.

В бухучете бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 26 (44) Кредит 70

16 800 руб. - начислено выходное пособие;

Дебет 70 Кредит 50

16 800 руб. - выдано выходное пособие.

Налогооблагаемую прибыль за май 2008 г. бухгалтер уменьшил на 16 800 руб. В расчете остальных налогов выходное пособие не участвует.

Пакет социальной защищенности работника

Рассмотрим подробнее еще некоторые выплаты, которые работникам начисляет работодатель.

Материальная помощь

Если в трудовом договоре прописать, что фирма обязана оказывать материальную помощь, то ее можно отнести к расходам на оплату труда, уменьшающим базу по налогу на прибыль. Об этом свидетельствует судебная практика (Постановления ФАС Центрального округа от 9 марта 2004 г. N А09-7432/03-29 и ФАС Волго-Вятского округа от 15 сентября 2005 г. N А82-7994/2004-27).

Однако вариант списания сумм материальной помощи в расходы на оплату труда рискованный. Поскольку велика вероятность того, что свою позицию фирме придется отстаивать в суде. Веским аргументом против позиции фирмы может стать такой факт. Материальная помощь прямо поименована в списке расходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль (п. 23 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/120).

Чтобы учесть материальную помощь в расходах при расчете налога на прибыль, оформите ее выплату как выдачу производственной премии (предусмотренной трудовым договором). Ее сумма уменьшит налогооблагаемую прибыль фирмы (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Доставка сотрудников на работу

Финансовое ведомство наконец пошло в данном вопросе на уступки. В Письме от 7 ноября 2007 г. N 0303-06/1/777 Минфин признал: для того, чтобы уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов по доставке сотрудников до места работы, достаточно прописать эту обязанность работодателя в трудовом (коллективном) договоре. Раньше сотрудники министерства никак не хотели признавать это условие достаточным. Они неоднократно разъясняли, что такие затраты должны быть не только предусмотрены в договорах, но еще и обусловлены технологическими особенностями (Письма Минфина России от 11 мая 2006 г. N 03-03-04/1/435, от 4 декабря 2006 г. N 03-03-05/21, от 2 августа 2005 г. N 03-03-02/43).

К таким технологическим особенностям Министерство финансов относит: прописанное в законодательстве требование о доставке сотрудников к месту работы, отсутствие маршрутов общественного транспорта, на которых можно добраться до предприятия, или уж в крайнем случае значительную удаленность организации, из-за которой работник тратит много времени или средств, чтобы добраться до места службы.

Изменить свое мнение Минфин заставили, видимо, бесконечные судебные прения по этому вопросу. Арбитражные судьи с завидным постоянством выносили решения в пользу налогоплательщиков. Они признавали, что затраты на любые перевозки работников - будь то связанные с обязательствами работодателя перед работниками или с технологическими особенностями - правомерны и на них можно уменьшить налогооблагаемую прибыль (Постановления ФАС Поволжского округа от 15 марта 2007 г. N А65- 42354/2005-СА1-37, от 27 февраля 2006 г. N А65-6046/2005-СА2-9, от 15 июня 2006 г. N А65-9328/2005-СА1-37, от 6 марта 2007 г. N А57-24993/05-25, ФАС Уральского округа от 26 апреля 2005 г. N Ф09-1626/05-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 октября 2005 г. N А19-5465/04-5-Ф02-4848/05-С1).

Бухгалтеры тоже проявляли упорство и расходы на транспортировку сотрудников, предусмотренную в трудовых и коллективных договорах, относили к налоговым расходам. Видимо, такая непреклонность налогоплательщиков при поддержке служителей Фемиды убедила специалистов финансового ведомства пересмотреть свои взгляды.

Питание сотрудников

Стоимость бесплатно предоставляемого работникам питания можно учесть при расчете налога на прибыль. Но только при условии, что такое питание предусмотрено действующим законодательством или трудовым (коллективным) договором (Письма Минфина России от 7 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/85, от 8 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/344). Обязательное бесплатное питание предусмотрено лишь для сотрудников, которые работают во вредных условиях (ст. 222 ТК РФ). При этом оценка опасных и вредных производственных факторов по характеру выполняемых работ и по условиям труда производится на основании данных, полученных при аттестации рабочих мест. Бесплатное питание, предоставляемое сотрудникам, занятым во вредных условиях труда (подтверждено аттестацией рабочих мест), признается соответствующим законодательству.

Бесплатное питание, предоставляемое сотрудникам, занятым на рабочих местах, которые по результатам аттестации не признаны вредными, таковым не признается. Следовательно, расходы на его выдачу не приравниваются к компенсационным выплатам. Такая точка зрения подтверждается Письмом Минфина России от 18 июня 2007 г. N 03-04-06-01/192.

Обязанность вашей фирмы по выплате работнику компенсаций или оказанию услуг по социальному пакету впишите как одно из условий трудовых договоров с работниками.

Эти выплаты могут быть упомянуты не в трудовых договорах, а в других внутренних документах фирмы, которые регулируют оплату труда (например, положении о премировании). В этом случае в трудовых договорах должна быть ссылка на этот документ.

Пример. ЗАО "Актив" имеет право применять регрессивную шкалу ЕСН. К августу суммарный доход Петрова Д.В., рассчитанный с начала года, превысил 280 001 руб., но был меньше 600 000 руб.

Следовательно, ставка ЕСН, начисляемого на доходы Петрова в августе, составляет 10%.

"Актив" оплачивает обеды Петрова. В августе их стоимость составила 3000 руб. Налогооблагаемая прибыль "Актива" за август равна 50 000 руб.

Ситуация 1.

Оплата обедов не указана в трудовом договоре. В этом случае ЕСН и взносы в Пенсионный фонд начислять не нужно. Налог на прибыль составит 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%).

Ситуация 2.

Оплата обедов предусмотрена трудовым договором. В этом случае придется начислить ЕСН и взносы в Пенсионный фонд в размере 300 руб. (3000 руб. x 10%) и налог на прибыль в размере 11 208 руб. (50 000 руб. - 3000 руб. - 300 руб.) x 24%). Общая сумма налогов составит 11 508 руб. (300 + 11 208).

Таким образом, "Актив" сэкономит на налогах 492 руб. (12 000 - 11 508), если укажет оплату обедов в трудовом договоре с Петровым Д.В.

Обратите внимание, что не все выплаты работникам можно включить в расходы по оплате труда в налоговом учете. Например, покупку товаров для сотрудников, оплату путевок, суточные сверх норм нельзя учитывать при расчете налога на прибыль. Полный перечень таких выплат дан в ст. 270 Налогового кодекса. Поэтому, даже если вы укажете их в трудовых договорах, они не уменьшат налогооблагаемую прибыль фирмы.

Выплаты по договорам страхования

К расходам на оплату труда относятся затраты фирмы по договорам:

обязательного страхования сотрудников (например, страхование частных детективов и охранников, работников горноспасательных служб и т.д.);

добровольного страхования сотрудников (например, страхование жизни, здоровья, добровольное пенсионное страхование).

В бухгалтерском учете затраты по таким договорам полностью включают в расходы по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты включают в состав расходов на оплату труда.

Расходы по обязательному страхованию сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы полностью. Расходы по добровольному страхованию сотрудников уменьшают прибыль, если:

договор страхования заключен на условиях, предусмотренных п. 16 ст. 255 Налогового кодекса;

- расходы по страхованию сотрудников не превышают норм, установленных п. 16 ст. 255 Налогового кодекса.

Разобраться, в каком порядке учитываются расходы по добровольному страхованию сотрудников, вам поможет следующая таблица: Вид договора Условия страхования Максимальная сумма страхования расходов,которая уменьшает облагаемую прибыль Долгосрочное 1) Минимальный срок договора - Общая сумма страхование 5 лет. расходов по жизни 2) Страховщик – российская страхованию жизни и страховая организация с лицензией. пенсионному 3) В течение 5 лет договор не предусматривает страховых выплат (в страхованию (негосударственному том числе и аннуитетов) за исключением страховых выплат в пенсионному обеспечению) не случае смерти, причинения вреда должна превышать Застрахованному 12% от затрат на Пенсионное Договор негосударственного оплату труда страхование и пенсионного обеспечения должен негосударственное предусматривать выплату пенсий до пенсионное обеспечение исчерпания средств на именном счете человека, но в течение не менее пяти лет. Договор добровольного пенсионного страхования должен предусматривать выплату пенсий пожизненно Добровольное 1) Минимальный срок договора - 3% от затрат на медицинское 1 год. оплату труда страхование 2) Договор предусматривает оплату страховщиком медицинских расходов работников Добровольное Договор должен быть заключен 15 000 руб. в год личное исключительно на случай наступления на одного человека. страхование смерти застрахованного и (или) Этот предел причинения вреда здоровью рассчитывают как отношение общей суммы взносов к количеству застрахованных

Независимо от метода учета доходов и расходов при расчете налога на прибыль (метода начисления или кассового метода) затраты по добровольному страхованию сотрудников уменьшают облагаемую прибыль только после их оплаты (п. 6 ст. 272, ст. 273 НК РФ). Если расходы по страхованию относятся к нескольким отчетным периодам (например, при оплате договора страхования разовым платежом), то они равномерно распределяются между ними.

Пример. В декабре ЗАО "Актив" заключило договор добровольного медицинского страхования сотрудников. Срок действия договора - один год. 31 декабря "Актив" перечислил страховую премию в сумме 30 000 руб.

Сумма расходов по страхованию, которая ежемесячно будет включаться в затраты в следующем году, составит:

30 000 руб. : 12 мес. = 2500 руб.

Общая сумма расходов по страхованию, которая учитывается при налогообложении прибыли, не может быть больше 3% от затрат на оплату труда.

Обратите внимание: Минфин России настаивает, что сумму страховых взносов можно включить в налоговую себестоимость, если соблюдены все существенные условия договора страхования (Письмо от 18 января 2008 г. N 03-03-06/1/13). Например, при заключении договора добровольного личного страхования должно быть достигнуто соглашение: о застрахованном лице; о характере страхового случая; о размере страховой суммы; о сроке действия договора.

Нельзя учесть расходы по страховке, если страховщик, с которым заключен договор, не имеет лицензии (Письмо Минфина России от 12 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/90). Порядок налогового учета расходов по добровольному страхованию сотрудников представим в таблице: Период Расходы на Сумма Максимальная Сумма Общая сумма оплату труда расходов по сумма расходов по расходов на (без учета страхованию расходов по страхованию, оплату затрат на страхованию, которые труда с страхование) которые уменьшают прибыль (гр. 2 x 3%) уменьшают прибыль учетом затрат на страхование (п. 2 + п. 5) 1 2 3 4 5 6 Январь 100 000 2 500 3 000 2 500 102 500 Январь - 180 000 5 000 5 400 5 000 185 000 февраль Январь - 260 000 7 500 7 800 7 500 267 500 март Январь - 320 000 10 000 9 600 9 600 329 600 апрель Январь - 400 000 12 500 12 000 12 000 412 000 май Январь - 500 000 15 000 15 000 15 000 515 000 июнь Январь - 590 000 17 500 17 700 17 500 607 500 июль Январь - 660 000 20 000 19 800 19 800 679 800 август Январь - 750 000 22 500 22 500 22 500 772 500 сентябрь Январь - 890 000 25 000 26 700 25 000 915 000 октябрь

Выплаты по гражданско-правовым договорам

Фирма может оплачивать труд работников не только по трудовому, но и по гражданско-правовому договору. К гражданско-правовым договорам относятся, например:

договор подряда (ст. 702 ГК РФ);

договор возмездного оказания услуг (ст. 779 ГК РФ);

договор перевозки (ст. 785 ГК РФ);

договор транспортной экспедиции (ст. 801 ГК РФ);

договор хранения (ст. 886 ГК РФ);

договор поручения (ст. 971 ГК РФ);

договор комиссии (ст. 990 ГК РФ);

договор доверительного управления имуществом (ст. 1012 ГК РФ);

агентский договор (ст. 1005 ГК РФ).

Гражданско-правовой договор заключается в соответствии с требованиями гражданского, а не трудового законодательства. Такой договор может быть заключен:

с сотрудником фирмы;

с лицом, не состоящим с фирмой в трудовых отношениях.

Если гражданско-правовой договор заключен с работником фирмы, то работа по этому договору должна выполняться в нерабочее время. Иначе такой труд будет считаться работой по совместительству.

При этом по трудовому и гражданско-правовому договорам сотрудник должен выполнять различную работу.

Пример. В ООО "Пассив" Иванов А.Н. работает по трудовому договору сторожем.

"Пассив" заключил с Ивановым договор подряда. Согласно договору, Иванов должен ежедневно убирать складские помещения организации. Трудовой договор при этом с ним не расторгается.

Как правило, гражданско-правовые договоры со сторонними лицами заключаются, если в штате организации нет необходимых специалистов либо организация не может выполнить те или иные работы собственными силами.

Организация сама решает, принять человека на работу по трудовому договору или заключить с ним гражданско-правовой договор. Человек, работающий по гражданско-правовому договору, не подчиняется внутреннему распорядку организации, и на него не распространяются нормы трудового законодательства (продолжительность рабочего дня, порядок оплаты работы в праздничные и выходные дни, минимальный размер оплаты труда и т.д.).

По гражданско-правовому договору отпуск не полагается. Если в таком договоре установлено, что работать нужно в праздничные и выходные дни, то это условие должно быть выполнено. По гражданско- правовому договору оплачивается только результат работы. В договоре указывают:

работы (услуги), которые должны быть выполнены;

порядок оплаты результатов работы;

даты начала и окончания работ;

порядок сдачи-приемки работ;

требования к качеству работ;

ответственность сторон за нарушение условий договора.

Факт выполнения работ (оказания услуг) подтверждается актом их приемки-сдачи.

Только в этом случае расходы по оплате работ учитывают при налогообложении прибыли.

Форма акта приемки-сдачи работ (услуг) по гражданско-правовому договору законодательством не установлена. Поэтому фирма должна разработать ее самостоятельно и утвердить в учетной политике. Вознаграждения за выполнение работ (услуг) по гражданско-правовым договорам учтите при расчете налога на прибыль в составе: расходов на оплату труда, если договор заключен с гражданином, не состоящим в штате фирмы (п. 21 ст. 255 НК РФ); прочих расходов, если договор заключен с предпринимателем (пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Суммы начисленной амортизации

В состав расходов, связанных с производством и реализацией, включают суммы амортизации, начисленные по основным средствам и нематериальным активам, которые используют в производственной деятельности организации.

Суммы начисленной амортизации прежде всего зависят от первоначальной стоимости основных средств (нематериальных активов). В бухгалтерском и налоговом учете ее формируют по-разному.

Поговорим об этом подробнее (на примере основных средств).

Первоначальная стоимость основных средств

Некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включают в первоначальную стоимость, а по правилам налогового учета - нет.

Вот как учитывают затраты, связанные с покупкой основных средств: Вид расходов Учет расходов Бухгалтерский налоговый Суммы, уплаченные продавцу (за Включают в То же (ст. 257 НК исключением НДС, который принимается к вычету) первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01) РФ) Невозмещаемые налоги, Включают в То же (ст. 257 НК государственная пошлина, Первоначальную РФ) уплаченные в связи с стоимость (п. 8 ПБУ приобретением основного средства 6/01) Расходы на доставку и доведение Включают в То же (ст. 257 НК основного средства до состояния, Первоначальную РФ) пригодного к использованию стоимость (п. 8 ПБУ 6/01) Таможенные пошлины и сборы, Включают в Учитывают в составе уплаченные при ввозе основного средства в Россию первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ прочих расходов (ст. 264 НК РФ) или 6/01) включают в стоимость основных средств (ст. 257 НК РФ) в зависимости от учетной политики фирмы Суммы, уплаченные за Включают в Учитывают в составе информационные, консультационные и посреднические услуги, первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ прочих расходов (ст. 264 НК РФ) или связанные с покупкой основного 6/01) включают в средства стоимость основных средств (ст. 257 НК РФ) в зависимости от учетной политики фирмы

Отрицательные (курсовые) суммовые разницы, связанные с покупкой Учитывают в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) Учитывают в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) Другие затраты,непосредственно связанные с приобретением основного средства Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01) То же (ст. 257 НК РФ)

В интересах бухгалтера максимально снизить стоимость основных средств в налоговом учете. В этой ситуации часть их стоимости будет единовременно включена в расходы.

Поэтому начислять амортизацию по ним не придется.

Это как минимум поможет фирме сэкономить налог на прибыль.

Как снизить стоимость основных средств Способ 1

В бухгалтерском учете затраты на оплату информационных, консультационных и посреднических услуг, связанных с покупкой основного средства, увеличивают его первоначальную стоимость.

В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов (ст. 264 НК РФ), если это предусмотрено учетной политикой фирмы.

Пример. Московская фирма "ЗАО "Актив" приобрела у ООО "Пассив" производственное здание.

Стоимость здания - 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.).

Перед покупкой здания "Актив" оплатил услуги ОАО "Недвижимость", связанные с предоставлением информации о производственных зданиях, которые продают в Москве.

Стоимость услуг "Недвижимости" составила 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.).

Первоначальная стоимость здания составит:

в бухгалтерском учете - 3 040 000 руб. (3 540 000 - 540 000 + 47 200 - 7200);

в налоговом учете - 3 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000). Затраты на информационные услуги (40 000 руб.) будут отражены в составе прочих расходов фирмы.

Договоритесь с поставщиком, что стоимость основного средства будет складываться из двух составляющих: его непосредственной цены и оплаты тех или иных информационных услуг, которые поставщик вам окажет. Ваш выигрыш - часть стоимости этого имущества - можно сразу включить в расходы без начисления амортизации.

Чтобы воспользоваться советом, условно разделим стоимость основных средств на две части: стоимость имущества и стоимость сопутствующих услуг. Продавцу это лишних хлопот не прибавит, ведь консультация будет лишь формальной. Лицензия для этого не нужна.

Теперь о выгоде от разделения затрат на две составляющие. Период амортизации основного средства останется тем же. Ведь он зависит не от стоимости имущества, а от срока его полезного использования. Но поскольку, согласно вашей учетной политике, например, консультационные услуги вы спишете сразу (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), общие затраты на покупку имущества окупятся быстрее. Поясним сказанное на примере.

Пример. Фирма "Дриада" приобрела у компании "Сапфир" отопительный котел. Стоимость сделки составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Из них стоимость котла - 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.), стоимость консультационных услуг по обслуживанию котла - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

Таким образом, "Дриада" сможет сразу списать на расходы 20 000 руб. Оставшиеся 80 000 руб. будут списаны на расходы в течение 7 лет (срок полезного использования для отопительных котлов установлен Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Если бы стоимость консультационных услуг не была выделена отдельно, в течение 7 лет нужно было бы списывать не 80 000, а 100 000 руб.

Как и в любой схеме, ключевым моментом при разбивке затрат на две части является их документальное оформление.

В выставленном счете-фактуре и платежном документе должно быть записано, что оказана консультационная услуга, а не услуги по установке и наладке оборудования.

Соответственно, стоимость консультационной услуги и НДС по ней должны быть выделены.

Кстати, такая схема налоговой оптимизации будет особенно выгодна покупателям автомобилей стоимостью свыше 600 000 руб. Ведь такие автомобили нужно амортизировать в два раза дольше (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Этой возможностью также целесообразно пользоваться при покупке имущества, стоимость которого немного больше 20 000 руб. Дело в том, что основные средства первоначальной стоимостью менее 20 000 руб. амортизировать не надо. Их можно включить в состав расходов сразу.

Поэтому если покупку станка стоимостью, скажем, 22 000 руб. разбить на цену станка (10 000 руб.) и консультационной услуги (12 000 руб.), то вся сумма расходов будет уменьшать налогооблагаемую прибыль в первом же отчетном периоде.

Способ 2

Фирма может договориться с поставщиком разделить реальную стоимость основного средства на две части: цену и неустойку, которую заплатит покупатель, если нарушит то или иное условие договора поставки. Такой порядок расчетов поможет значительно снизить стоимость этого имущества, по которой оно будет отражено в бухгалтерском и налоговом учете.

Если вы покупаете недорогое основное средство, то можно так сформулировать условия договора, что его цена станет меньше 20 000 руб. Следовательно, всю стоимость основного средства можно будет сразу включить в расходы фирмы и уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Пример. 20 июня ЗАО "Наполеон" приобрело принтер. Поставщик продает принтеры за 24 780 руб. (в том числе НДС - 3780 руб.). Принтер был оплачен 23 июня. Ситуация 1.

Принтер покупают в обычном порядке. Бухгалтер "Наполеона" должен сделать записи: 20 июня

Дебет 08 Кредит 60

21 000 руб. (24 780 - 3780) - оприходован принтер; Дебет 19 Кредит 60

3780 руб. - учтен НДС по принтеру; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

3780 руб. - принят к вычету НДС по принтеру; Дебет 01 Кредит 08

21 000 руб. - принтер введен в эксплуатацию; 23 июня

Дебет 60 Кредит 51

24 780 руб. - перечислены деньги поставщику. Ситуация 2.

"Наполеон" условился с поставщиком так сформулировать условия договора, чтобы можно было максимально снизить стоимость принтера.

Поэтому его цена была установлена в размере 22 420 руб. (в том числе НДС - 3420 руб.). По условиям договора, если деньги за принтер перечисляют после 21 июня, "Наполеон" платит неустойку в сумме 2360 руб. (24 780 - 22 420).

При покупке и оплате принтера бухгалтер "Наполеона" сделал записи: 20 июня

Дебет 08 Кредит 60

19000 руб. (22 420 - 3420) - оприходован принтер; Дебет 19 Кредит 60

3420 руб. - учтен НДС по принтеру; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

3420 руб. - принят к вычету НДС по принтеру; Дебет 01 Кредит 08

19 000 руб. - введен принтер в эксплуатацию; Дебет 20 (26, 44) Кредит 01

19 000 руб. - включена в расходы фирмы стоимость принтера; 23 июня

Дебет 91-2 Кредит 76

2000 руб. (2360 - 360) - начислена неустойка; Дебет 19 Кредит 76

360 руб. (2360 руб. x 18% : 118%) - учтен НДС с суммы неустойки; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19

360 руб. - принят НДС по неустойке к вычету; Дебет 60 Кредит 51

22 420 руб. - перечислены деньги за принтер; Дебет 76 Кредит 51

2360 руб. - перечислена неустойка.

Как видно из примера, при первом варианте принтер включают в состав основных средств и бухгалтер "Наполеона" должен начислять на него амортизацию. В результате стоимость принтера будут относить на затраты в течение продолжительного периода времени.

При втором варианте стоимость принтера как в бухгалтерском, так и в налоговом учете будет включена в затраты фирмы единовременно. Неустойка (2000 руб.) будет отражена в составе внереализационных расходов и также списана в уменьшение налогооблагаемой прибыли "Наполеона". Таким образом, фирма сможет сэкономить на налоге на прибыль, а бухгалтеру не придется "возиться" с амортизацией дешевых основных средств. Более того, ваша фирма не будет платить налог на имущество с их остаточной стоимости.

Способ 3

Основные средства стоимостью не более 20 000 руб. не считают амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Их списывают на расходы при вводе в эксплуатацию. Только вся загвоздка в том, что дешевых основных средств не так уж и много.

Однако есть способ превратить некоторые дорогие объекты в дешевые. Речь идет об основных средствах, которые состоят из нескольких относительно самостоятельных частей стоимостью до 20 000 руб. каждая. Например, в комплект компьютера входят системный блок, монитор, принтер, сканер, модем и т.д. Этот комплект как раз и можно расчленить.

Однако налоговые инспекторы настаивают на том, что периферийные устройства - это лишь части одного компьютера.

Их надо учитывать вместе с ним как единый инвентарный объект, поскольку сами по себе они работать не могут (Письмо МНС России от 5 августа 2004 г. N 02-5-11/136@). Свою позицию чиновники основывают на п. 6 ПБУ 6/01. Он гласит: единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. При этом в его состав должны включаться любые предметы, которые имеют общее управление и могут работать только в комплекте.

Согласны с такой позицией и работники Минфина (Письма от 22 июня 2004 г. N 03-02-04/5, от 30 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/140 и от 4 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/639).

Пример. ЗАО "Актив" приобрело системный блок компьютера стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.) и монитор стоимостью 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

По мнению налоговых инспекторов и сотрудников Минфина, купленное имущество должно быть отражено так:

Дебет 08-4 Кредит 60

20 000 руб. (23 600 - 3600) - оприходован системный блок компьютера;

Дебет 19-1 Кредит 60

3600 руб. - учтен НДС по системному блоку;

Дебет 08-4 Кредит 60

10 000 руб. (11 800 - 1800) - оприходован монитор;

Дебет 19-1 Кредит 60

1800 руб. - учтен НДС по монитору;

Дебет 01 Кредит 08-4

30 000 руб. (10 000 + 20 000) - системный блок и монитор введены в эксплуатацию и учтены как единый объект основных средств "ПЕРСОНАЛЬНЫЙ компьютер";

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19-1

5400 руб. (1800 + 3600) - НДС по персональному компьютеру принят к налоговому учету.

Такая позиция неудобна бухгалтерам и невыгодна фирме. Прежде всего из-за того, что при этом нет возможности включить стоимость купленного имущества в расходы фирмы единовременно. Как видно из примера, различные части компьютера стоят не больше 20 000 руб. Однако, несмотря на это, они отражаются в налоговом учете в составе амортизируемого имущества. Следовательно, в течение длительного времени на них будет начисляться амортизация.

Безусловно, с такой позицией можно поспорить. Не секрет, что принтер может использоваться не одним, а несколькими компьютерами. В этом случае вообще непонятно, какое оборудование надо включить в "единый комплекс". К тому же отключение принтера работе системного блока не мешает. Да и тот же самый монитор к одному и тому же системному блоку навсегда не подключен. А значит, единым целым все эти объекты не являются.

Именно такого мнения придерживается большинство арбитров. Например, судьи разрешили учитывать монитор как отдельный инвентарный объект, несмотря на то что он выполняет свои функции только в составе комплекса оборудования (компьютера). К такому же выводу пришли ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30 января 2007 г. N А57-30171/2005, ФАС Уральского округа в Постановлении от 26 ноября 2007 г. N Ф09- 9130/07-С3. Суды признают, что компьютер, принтер и модем нельзя рассматривать как комплекс конструктивно сочлененных предметов, "...поскольку они могут функционировать на расстоянии друг от друга".

Кроме того, ПБУ 6/01 регламентирует исключительно бухгалтерский учет и не имеет никакого отношения к учету налоговому. В то же время в Налоговом кодексе никаких подобных требований не содержится. Таким образом, если организация соблюдает требования ст. ст. 256 и 257 Налогового кодекса, она вправе учесть компьютер в налоговом учете по составным частям (Письмо УМНС России по г. Москве от 27 марта 2003 г. N 26-12/16805).

Кстати, в том же самом п. 6 ПБУ 6/01 сказано: если у одного объекта есть несколько частей с разным сроком использования, то каждую из них учитывают как самостоятельный инвентарный объект. То есть, чтобы учесть части основного средства по отдельности, нужно лишь установить разные сроки их использования. Обратите внимание: эти сроки должны существенно отличаться друг от друга.

Рекомендуем так поступать и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Это даст вам возможность сэкономить на налоге на прибыль и налоге на имущество.

Особенности учета отдельных видов основных средств Объекты бытового назначения

Чайники, микроволновые печи, холодильники, обогреватели - далеко не полный перечень приборов, без которых сейчас не работает практически ни один офис. Тем не менее вопрос их отражения в налоговом учете до сих пор остается спорным.

Обычно контролеры исключают затраты на покупку бытовых приборов в налоговом учете. Причем объяснения бухгалтера, что без них сейчас не обходится практически ни одна фирма, они не принимают. Формулировка примерно одинакова: "данные затраты не связаны с производственной необходимостью".

Однако работники Минфина, преследуя цель сэкономить на налоге на имущество, дали фирмам возможность учесть стоимость таких приобретений в налоговых расходах.

Речь идет о Письме финансистов от 21 апреля 2005 г. N 03-06-01-04/209. Оно представляет собой ответ на вопрос о том, как учитывать микроволновку и холодильник, которые фирма приобрела для обеспечения работников питанием, а значит, не использует ни в производстве продукции, ни для управленческих нужд. Можно ли не платить с них налог на имущество?

В Письме чиновники с энтузиазмом ринулись доказывать, что холодильник очень даже используется в производстве и управлении. Не прямо, конечно, а косвенно - являясь элементом нормальных условий труда, создать которые работодатель обязан по ст. 163 Трудового кодекса. И если закрепить в коллективном договоре условия труда, предполагающие обеспечение микроволновкой и холодильником, а также вспомнить о принятом в бухучете приоритете содержания над формой, то эта бытовая техника - не что иное, как основные средства. Значит, налог на имущество с них платить нужно.

Занятно, что аргументы у Минфина оказались примерно такими же, какие приводят фирмы, доказывая налоговикам свое право амортизировать в налоговом учете стоимость подобных приобретений. Кстати, об этих самых доказательствах мы расскажем немного поподробнее.

Итак, налогооблагаемую прибыль можно уменьшить на "расходы на обеспечение нормальных условий труда... предусмотренные законодательством Российской Федерации" (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В ст. 163 Трудового кодекса перечень нормальных условий труда - открытый (в оглавлении перечня указано "в частности"). Это значит, что предприятие само вправе определять, что относится к нормальным условиям труда в его понимании.

Главное - прописать это в коллективном договоре. Следует, конечно, исходить из требований трудового законодательства. Ведь расходы на оборудование, без которого сотрудники, согласно Трудовому кодексу, не могут нормально работать, учесть в составе налоговых затрат можно намного увереннее.

Кстати, так лучше сделать и в том случае, если вы захотите воспользоваться правом выбора (п. 4 ст. 252 НК РФ) и учесть эти затраты в качестве расходов на оплату труда. Дело в том, что к ним относят "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором" (п. 25 ст. 255 НК РФ). Рассматривать этот пункт нужно в связке с общим требованием "экономической оправданности", которое гл. 25 Налогового кодекса предъявляет ко всем расходам. Но разве не является оправданным приобретение имущества, предусмотренного в обязательном порядке для обеспечения нормальной работы по трудовому законодательству?

Итак, что же сказано в Трудовом кодексе? Начнем с того, что в течение рабочего дня сотрудникам должен быть предоставлен перерыв для отдыха и питания (ст. 108 ТК РФ). Если такой перерыв невозможен, то работодатель обязан обеспечить отдых и прием пищи в рабочее время.

Кроме того, в фирме должны быть оборудованы санитарно-бытовые помещения для еды, комнаты для отдыха и психологической разгрузки (ст. 223 ТК РФ).

Таким образом, обязательные расходы фирмы условно можно разделить на две группы:

расходы на обеспечение санитарно-бытовых условий труда на рабочем месте (приобретение кондиционеров, вентиляторов, обогревателей, пылесосов, ионизаторов воздуха и т.п.);

расходы на обеспечение санитарно-бытовых условий для отдыха и питания сотрудников организации в рабочее время (приобретение электрочайников, микроволновых печей, холодильников, кулеров для питьевой воды, кофеварок и т.п.).

Все приведенные аргументы очень даже весомы. И, если налоговые инспекторы все же решатся их оспорить, поможет арбитражная практика.

Например, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 5 сентября 2006 г. N А12-2078/2006-С29, ФАС Западно-Сибирского округа от 2 апреля 2007 г. N Ф04-1822/2007(32980-А27-40), ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 мая 2006 г. N А74-3299/05-Ф02-1838/06-С1, ФАС Московского округа от 25 и 27 декабря 2006 г. N КА-А40/12681-06 судьи признавали обоснованными расходы на приобретение телерадиоаппаратуры, кухонного инвентаря, бильярда и других объектов непроизводственного назначения именно исходя из аргументов, приведенных выше.

Стационарный телефон

Как правило, в состав расходов, связанных с установкой телефонов, входят:

затраты на приобретение телефонных аппаратов;

затраты на приобретение телефонной станции;

прокладку кабельных линий;

подключение к местной телефонной сети с предоставлением телефонного номера.

Купленные телефонные аппараты приходуются на баланс организации как основные средства (независимо от их стоимости). Если стоимость аппарата менее 20 000 руб., то он может быть списан на затраты после его передачи в эксплуатацию.

Если свободные абонентские линии в телефонных кабелях связи отсутствуют, строительные работы по прокладке недостающих линий связи могут проводиться телефонным узлом за счет средств фирмы. После выполнения работ телефонный узел заключает с предприятием договор об оказании услуг телефонной связи.

Затраты на прокладку кабельной линии отражают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После завершения работ эти затраты списывают в дебет счета 01 "Основные средства".

Пример. ООО "Пассив" (арендатор) заключило с ЗАО "Актив" (арендодатель) договор аренды производственных помещений сроком на два года.

Так как в помещении не было телефонов, а они необходимы для работы, то с согласия арендодателя "Пассив" подал заявление в местный телефонный узел на заключение договора об оказании услуг телефонной связи. Поскольку на территории, взятой в аренду, не было свободных линий связи, арендатор заключил с телефонным узлом договор подряда на строительство новой кабельной линии. Договорная стоимость работ составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

"Пассив" установил в бухгалтерской учетной политике лимит стоимости "малоценных" основных средств не более 20 000 руб. за единицу.

В учете "Пассива" были сделаны проводки:

Дебет 08-4 Кредит 60

20 000 руб. (23 600 - 3600) - отражена стоимость работ по прокладке телефонной линии;

Дебет 19-1 Кредит 60

3600 руб. - отражен НДС;

Дебет 01 Кредит 08-4

20 000 руб. - телефонная линия введена в эксплуатацию;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19-1

3600 руб. - НДС принят к вычету.

Обратите внимание: если кабельная линия была проложена за счет средств арендатора для телефонизации арендуемого помещения, то по окончании срока аренды она остается в этом помещении. Кабельная линия в данном случае - это "неотделимое улучшение арендованного имущества". Как отражать в учете у арендатора передачу линии на баланс арендодателя, зависит от условий договора аренды. Подробнее об этом можно прочитать в следующем подразделе "Неотделимые улучшения арендованного имущества".

Сооружения связи, построенные за счет фирмы, могут быть переданы телефонной организации в собственность, в безвозмездное пользование или на техническое обслуживание. Если сооружения связи не были переданы телефонному узлу, их эксплуатирует организация.

По мнению налоговых органов, затраты на подключение любого нового объекта основных средств относятся к капитальным. Действительно, расходы на получение доступа к телефонной сети являются долгосрочными. Это связано с тем, что договор между абонентом и оператором об оказании услуг телефонной связи (за редким исключением) является бессрочным.

Таким исключением может быть случай оформления договора между телефонным узлом и предприятием, арендующим помещение на определенный срок. Тогда на такой же срок будет заключен и договор.

Обобщая сказанное выше, можно предложить два способа отражения затрат на подключение нового телефона.

Способ первый. Если подключение к местной телефонной сети с предоставлением нового телефонного номера произошло до подписания акта о вводе новой кабельной линии в эксплуатацию, затраты на подключение можно учесть в составе затрат на строительство линии.

Это правило применимо как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 8 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Способ второй. Если фирма, заключая договор об оказании услуг телефонной связи, хочет продать, передать безвозмездно, вернуть собственнику телефонизируемое помещение по истечении небольшого периода времени, то затраты на подключение номера можно отразить на счете 97 "Расходы будущих периодов". В налоговом учете такую операцию целесообразно отразить аналогичным способом.

Период списания этих расходов будет тогда равен планируемому времени использования помещения.

Пример. В январе ООО "Пассив" заключило с телефонным узлом договор об оказании услуг телефонной связи сроком на один год. За подключение к местной телефонной сети предприятие уплатило 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

В учете "Пассива" были сделаны записи:

Дебет 97 Кредит 60

20 000 руб. (23 600 - 3600) - отражена стоимость подключения к телефонной сети;

Дебет 19 Кредит 60

3600 руб. - отражен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19

3600 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

23 600 руб. - оплачены услуги телефонного узла по подключению к телефонной сети.

В течение года бухгалтер "Пассива" должен ежемесячно делать запись:

Дебет 26 (44) Кредит 97

1666,67 руб. (20 000 руб. : 12 мес.) - отнесена на себестоимость часть стоимости подключения.

Эта сумма будет уменьшать налогооблагаемую прибыль фирмы равномерно.

Мобильные телефоны

Есть три варианта использования мобильных телефонов сотрудниками фирмы. Фирма может:

купить мобильный телефон в магазине сотовой связи;

арендовать телефонный аппарат, принадлежащий сотруднику;

назначить сотруднику компенсацию за использование личного имущества в служебных целях.

Вы можете выбрать любой из этих вариантов.

Если фирма покупает мобильный телефон, то его нужно принять к учету (оприходовать). При покупке мобильного телефона обычно оплачиваются:

стоимость телефонного аппарата;

расходы, связанные с подключением к оператору сотовой связи.

Очевидно, что срок полезного использования телефонного аппарата более одного года. Значит в бухгалтерском учете его можно отнести к основным средствам. На баланс телефон принимается по покупной стоимости за вычетом НДС (п. 8 ПБУ 6/01).

Но сам аппарат будет работать только в том случае, если его подключить к оператору сотовой связи (например, установить в него sim-карту). Подключить аппарат можно в том же магазине, где вы его приобрели. Стоимость подключения к оператору также включается в первоначальную стоимость аппарата, поскольку эти затраты связаны с доведением объекта основных средств до рабочего состояния.

Основным средством для целей расчета налога на прибыль мобильный телефон, скорее всего, не будет. Если только это не новинка или модель класса "люкс", чья стоимость составляет более 20 000 руб. Как правило, стоимость телефонного аппарата (вместе с подключением) не превышает этой суммы. Поэтому в налоговом учете такие основные средства можно сразу списать как материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

В бухгалтерском учете также лучше воспользоваться правом списать на затраты основные средства стоимостью до 20 000 руб. (п. 5 ПБУ 6/01). Это позволит избежать применения правил ПБУ 18/02. Ведь в этом случае бухгалтерский и налоговый учет покупки мобильного телефона ничем различаться не будут.

Пример. ЗАО "Актив" в июне купило мобильный телефон для своего менеджера по продажам. Стоимость телефонного аппарата составила 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.), а стоимость подключения к оператору сотовой связи - 295 руб. (в том числе НДС - 45 руб.).

В бухгалтерском учете "Актива" основные средства стоимостью менее 20 000 руб. учитываются в составе материально-производственных запасов.

В учете бухгалтер "Актива" сделал такие записи:

Дебет 60 Кредит 51

3835 руб. (3540 + 295) - оплачена стоимость мобильного телефона с подключением;

Дебет 10 Кредит 60

3250 руб. (3835 - 540 - 45) - отражены затраты на покупку телефонного аппарата;

Дебет 19-3 Кредит 60

585 руб. (540 + 45) - учтен НДС по купленному и подключенному телефонному аппарату;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 10

3250 руб. - списана на затраты стоимость подключенного мобильного телефона;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19-3

585 руб. - принят НДС к вычету.

В налоговом учете на расходы по покупке мобильного телефона вместе с подключением (3250 руб.) можно уменьшить налогооблагаемую прибыль за июнь. Если же стоимость телефонного аппарата (вместе с подключением) составляет более 20 000 руб., то в целях налогообложения аппарат придется учитывать в составе основных средств и начислять по нему амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ). Это утверждение верно и для бухгалтерского учета (ПБУ 6/01). Если фирма арендует телефонный аппарат у сотрудника, нужно заключить с работником договор аренды телефона. При этом организация-арендатор должна платить сотруднику арендную плату, предусмотренную договором (ст. ст. 606 и 614 ГК РФ).

Арендованный телефонный аппарат в бухгалтерском учете придется учитывать на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Сумма арендной платы в бухучете относится на счета учета затрат по тем видам деятельности, для которых арендовано имущество работника. В налоговом учете сумма арендной платы учитывается в составе прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обратите внимание: с арендной платы придется удержать и перечислить в бюджет НДФЛ. Однако ЕСН, пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислять на сумму арендной платы не нужно (п. 1 ст. 236 НК РФ, ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ, п. 22 Постановления Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765).

Пример. В январе ЗАО "Актив" заключило договор с оператором сотовой связи на подключение мобильного телефона. Стоимость подключения составила 118 руб. (в том числе НДС - 18 руб.).

Телефонный аппарат принадлежит сотруднику "Актива" Иванову. Стоимость телефонного аппарата составляет 4200 руб. С сотрудником "Актив" заключил договор аренды телефонного аппарата. Ежемесячная арендная плата составляет 600 руб.

Бухгалтер "Актива" в учете сделал записи:

Дебет 001

4200 руб. - учтен на забалансовом счете телефон, арендованный у сотрудника Иванова;

Дебет 60 Кредит 51

118 руб. - оплачены услуги по подключению к оператору сотовой связи;

Дебет 19 Кредит 60

18 руб. - учтен НДС за оказанную услугу по подключению к оператору сотовой связи;

Дебет 26 (20, 44) Кредит 60

100 руб. (118 - 18) - расходы на подключение телефонного аппарата к оператору сотовой связи списаны на затраты;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19

18 руб. - принят НДС к вычету.

В налоговом учете бухгалтер "Актива" может уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму затрат по подключению к оператору сотовой связи (100 руб.). В этом же месяце бухгалтер "Актива" должен начислить сотруднику арендную плату за использование его телефонного аппарата в служебных целях.

В учете это отразится так:

Дебет 26 (44) Кредит 73 (70)

600 руб. - начислена арендная плата за использование телефонного аппарата сотрудника;

Дебет 73 (70)

Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"

78 руб. (600 руб. x 13%) - удержан налог на доходы физических лиц с арендной выплаты сотруднику;

Дебет 73(70) Кредит 50

522 руб. (600 - 78) - арендная плата выплачена сотруднику.

На сумму арендной платы (600 руб.) можно уменьшить налогооблагаемую прибыль за январь.

Неотделимые улучшения арендованного имущества

Не секрет, что очень часто в аренду организациям сдаются помещения, которые нуждаются если не в полном переоборудовании, то по меньшей мере в серьезном ремонте.

Далеко не всегда арендодатели заинтересованы в восстановлении таких объектов, поэтому бремя расходов обычно ложится на арендаторов.

Как правило, приведение арендованного имущества в порядок носит характер так называемых неотделимых улучшений.

Проще говоря, силами арендатора здание или помещение изменяется так, что придать ему первоначальный вид, не разрушив и не повредив объект, невозможно.

Расходы, связанные с неотделимыми улучшениями, не являются текущими. Они носят характер капитальных вложений в виде модернизации, реконструкции и т.п.

В бухгалтерском учете такие затраты приравниваются к объекту основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). При условии, что эти капвложения - собственность арендатора.

То есть арендодатель возмещать расходы по реконструкции или модернизации не собирается (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91 н).

В налоговом учете неотделимые улучшения арендованного имущества также нужно учитывать в составе основных средств или, говоря языком Налогового кодекса, "амортизируемого имущества" (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Однако для этого нужно соблюсти одно условие. Эти улучшения должны быть осуществлены только с согласия арендодателя.

То есть обязанность арендатора по проведению капитального ремонта должна возлагаться на него в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему.

Стоимость, по которой нужно отразить неотделимые улучшения в составе амортизируемого имущества, складывается из всех затрат, которые с ними связаны.

Это и расходы на покупку материалов, зарплата рабочих и налоги с нее, услуги сторонних организаций по строительству, доставке, монтажу и т.д. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если арендодатель возмещает затраты арендатора, то право собственности на объекты неотделимых улучшений переходит к нему.

Такая операция квалифицируется как выполнение работ для арендодателя (Письма МНС России от 21 июня 2004 г. N 02-4-07/229@ и от 5 августа 2004 г. N 02-5-11/135@).

Пример. ЗАО "Актив" арендовало здание у ООО "Пассив". В марте "Актив" с согласия арендодателя реконструировал здание силами подрядчика.

Реконструкция обошлась "Активу" в 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Тогда же, в марте, "Пассив" компенсировал затраты арендатора и стал собственником неотделимых улучшений (в договоре аренды прописано, что право собственности на улучшения переходит к арендодателю сразу после оплаты).

Согласно рабочему плану счетов "Актива", выбытие основных средств отражается на отдельном субсчете к счету 01 "Выбытие основных средств".

Бухгалтер "Актива" так отразил эти операции в учете: Дебет 08-3 Кредит 60

1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.) - отражена стоимость работ по реконструкции; Дебет 19-1 Кредит 60

180 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1

180 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком; Дебет 60 Кредит 51

1 180 000 руб. - оплачены работы по реконструкции; Дебет 01 Кредит 08-3

1 000 000 руб. - отражены в составе основных средств неотделимые улучшения; Дебет 62 Кредит 91-1

1 180 000 руб. - переданы неотделимые улучшения в собственность арендодателя; Дебет 91-2

Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

180 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений; Дебет 91-2

Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

1 000 000 руб. - списаны неотделимые улучшения; Дебет 51 Кредит 62

1 180 000 руб. - получена компенсация от арендодателя.

В налоговом учете бухгалтер "Актива" не начислил амортизацию на стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество. При расчете налога на прибыль он учел доходы от реализации в сумме 1 000 000 руб. и расходы в сумме 1 000 000 руб. Бухгалтер "Пассива" так отразил эту операцию в бухгалтерском учете. Дебет 60 Кредит 51

1 180 000 руб. - выплачена арендатору компенсация стоимости неотделимых улучшений; Дебет 08-4 Кредит 60

1 000 000 руб. - возмещена арендатору стоимость неотделимых улучшений; Дебет 19-1 Кредит 60

180 000 руб. - учтен НДС по неотделимым улучшениям; Дебет 01 Кредит 08-3

1 000 000 руб. - отражены в составе основных средств неотделимые улучшения; Дебет 68 Кредит 19-1

180 000 руб. - НДС принят к вычету.

Теперь же мы имеем интересную ситуацию. Получается, что, пока речь шла о налоге на прибыль, все аргументы организаций не убеждали чиновников.

А как только дело коснулось налога на имущество, они их привели сами.

И тем самым помогли фирмам обосновать свои "сомнительные" покупки. Другими словами, думая о собираемости одного налога, финансисты невольно способствовали уменьшению другого.

Что ж, платить налог на имущество и уменьшать налогооблагаемую прибыль и на него, и на амортизационные отчисления - вполне приемлемый вариант.

Когда первоначальная стоимость основных средств меняется

В некоторых случаях первоначальная стоимость основных средств может быть изменена (увеличена или уменьшена). Перечни таких ситуаций в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Основные различия приведены в следующей таблице: Ситуация, при которой первоначальная стоимость основного средства изменяется По правилам бухгалтерского учета По правилам налогового учета Модернизация (техническое перевооружение) Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01) Увеличивается (п. 2 ст. 257 НК РФ) Реконструкция Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01) Увеличивается (п.2 ст. 257 НК РФ) Достройка или дооборудование Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01) Увеличивается (п. 2 ст. 257 НК РФ) Частичная ликвидация Уменьшается (п. 14 ПБУ 6/01) Уменьшается (п. 2 ст. 257 НК РФ) Дооценка Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01) Не меняется (п. 1 ст. 257 НК РФ) Уценка Уменьшается (п. 14 ПБУ 6/01) Не меняется (п. 1 ст. 257 НК РФ)

Как реконструкцию превратить в ремонт

Фирме намного выгоднее, чтобы такие расходы были классифицированы как ремонт. Текущий, средний или капитальный - неважно. Дело в том, что затраты на любой ремонт сразу уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.

С реконструкцией все иначе. Такие затраты относят на увеличение первоначальной стоимости основного средства.

Это значит, что расходы будут уменьшать налогооблагаемую прибыль не единовременно, а в течение длительного периода времени (по мере начисления на основное средство амортизации). Кроме того, пока расходы не списаны, с них придется платить налог на имущество.

Налоговый кодекс содержит крайне скупое определение термина "реконструкция", фактически подразумевая под этим переоборудование основного средства, в результате которого должны произойти (ст. 257 НК РФ):

повышение производительности или мощности основного средства;

изменение его функционального назначения.

Если же результат проведенных работ иной, речь идет о ремонте. Поэтому любые расходы, связанные с текущим поддержанием оборудования в рабочем состоянии, - расходы на ремонт.

Казалось бы, все просто. Однако расплывчатые формулировки Налогового кодекса позволяют проверяющим на местах действовать более изобретательно. "Нет в Кодексе - посмотрим в других документах", - рассуждают инспекторы.

И действительно, определение термина "реконструкция" есть в документах различных министерств и ведомств. Например, Минфин России в Письме от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794 советует пользоваться такими документами:

Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279 (далее - Положение N 279);

Ведомственными строительными нормами (ВСН) 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально- культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;

Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" (далее - Письмо N 80).

В Положении N 279 развернуто характеризуются понятия различных видов ремонта.

Согласно Ведомственным строительным нормам, к реконструкции относится возведение надстроек и пристроек.

А вот толкование из Письма N 80. Реконструкция должна обеспечивать, в частности, устранение диспропорций в технологических звеньях, сокращение числа рабочих мест и рост производительности труда, повышение фондоотдачи.

Кроме того, вот какое определение есть в п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ: "Реконструкция - изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения".

Все эти документы оставляют простор для фантазии: часто под реконструкцией понимаются те работы, которые нельзя признать таковыми по определениям из других документов.

Получается, что бухгалтеру необходимо разобраться в существе работ, внимательно изучить проектно- сметную и исполнительную документацию. Тогда он сможет принять обоснованное решение о порядке учета произведенных затрат и отстоять свою точку зрения перед инспекторами.

Из рассмотренных арбитражными судами споров между организациями и налоговиками можно вывести следующие отличия ремонта от работ, носящих капитальный характер (достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция).

Работы не будут реконструкцией или иным видом капитальных вложений, если они не были отнесены к таковым на основании:

прямого указания в отраслевых нормативных документах (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 июня 2005 г. N А19-3369/04-24-Ф02-2450/05-С1);

соответствующего заключения экспертных организаций (Постановления ФАС Поволжского округа от 19 мая 2005 г. N А55-14520/04-22 и Уральского округа от 28 ноября 2006 г. N Ф09-10509/06-С7).

Кроме того, ремонт не изменяет назначение объекта, не увеличивает полезную площадь и, главное, не приводит к существенному улучшению производственных показателей объекта в целом. Такие выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2006 г. N А66-4170/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 11 октября 2006 г. N Ф04-6699/2006(27283-А67-37), ФАС Московского округа от 17 и 28 сентября 2006 г. N КА-А40/7292-06.

Обратите внимание: некоторые судьи при рассмотрении дела принимают во внимание только определение реконструкции, взятое из Налогового кодекса.

Пример. Организация заменила около 40% железобетонного забора. Налоговые инспекторы посчитали это реконструкцией и решили, что фирма необоснованно уменьшила на данные расходы налогооблагаемую прибыль.

Суд признал доводы проверяющих необоснованными. Проанализировав определение реконструкции, которое содержится в Налоговом кодексе, арбитры пришли к выводу, что "... к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) показатели объекта". Таким образом, работы по замене плит и фундамента железобетонного забора судьи признали ремонтом, а не реконструкцией (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 г. N Ф04-3766/2005(12227-А46-35)).

Обратите внимание на название и предмет договора. Если там фигурирует слово "реконструкция", а расходы были списаны на себестоимость, это сразу вызовет подозрение инспекторов. Более того, доказывать, что реконструкции фактически не было, фирме придется самой. Поэтому от подобных формулировок лучше отказаться.

Пример. Коммерческая фирма отремонтировала производственное оборудование. Все расходы на ремонт были списаны сразу. В договоре и счетах-фактурах выполненные работы назывались "технологическая модернизация и реконструкция оборудования".

При проверке на это обратили внимание инспекторы и исключили расходы из себестоимости.

Свою позицию они аргументировали так: из документов вовсе не следует, что выполненные работы не соответствовали названию договора. А каких-либо доказательств того, что работы были связаны исключительно с ремонтом, фирма не представила. Дело дошло до суда, и судьи поддержали проверяющих.

По их мнению, в такой ситуации нужно "...исходить из буквального толкования текста документов" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 марта 2001 г. N А56-996/00).

Если же с документами все более или менее в порядке, доказывать правомерность списания тех или иных расходов на себестоимость фирма уже не обязана. Если проверяющие с этим не согласны, инициатива должна исходить именно от них. Как показывает практика, здесь шансов у инспекторов гораздо меньше.

Пример. Организация отремонтировала арендованное здание. Налоговые инспекторы посчитали, что были проведены работы по реконструкции, и исключили данные затраты из состава налоговых расходов.

Фирма обратилась в суд, который ее поддержал. Арбитры пришли к выводу, что произведен капитальный ремонт здания. Ведь "...при капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения остаются без изменения, а при реконструкции технико-экономические показатели изменяются".

В данном же случае "...налоговая инспекция не представила доказательств, указывающих на то, что проведенные налогоплательщиком работы привели к изменению технико-экономических показателей объекта недвижимости" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2006 г. N Ф04-675/2006(20077- А46-33)).

Вообще ситуации, когда инспекторы не могут привести никаких вразумительных доказательств по поводу того, что была произведена реконструкция, а не ремонт, - не редкость (например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2006 г. N А13-4630/2005-05 и ФАС Поволжского округа от 19 мая 2005 г. N А55-14520/04-22).

Ведь грамотно оспорить содержание "ремонтных" документов очень даже непросто. Рассмотрим еще один показательный случай.

Пример. Организация с помощью подрядчика произвела ремонт объекта ЖКХ.

Налоговые инспекторы посчитали, что фирма необоснованно занизила налогооблагаемую прибыль, поскольку, по их мнению, объект был реконструирован.

Однако судьи налоговиков не поддержали (Постановление ФАС Московского округа от 12 мая 2005 г. N КА-А40/3443-05).

Арбитры "...на основании анализа предмета заключенных договоров, смет, актов о приемке работ" сделали вывод, что был произведен ремонт, а не реконструкция. Кроме того, "...проект реконструкции спорного объекта не разрабатывался и не утверждался, а выполненные работы не соответствуют понятию "реконструкция", приведенному в п. 2 ст. 257 НК РФ".

Зачастую неудачи постигают инспекторов и тогда, когда, казалось бы, шансов на победу у них значительно больше.

Пример. Фирма оплатила перепланировку здания, в результате чего площади отдельных помещений увеличились. Проверяющие расценили это как реконструкцию. Тем не менее судьи их не поддержали.

По мнению судей, "...при реконструкции должно происходить увеличение площади всего здания в целом, а не его отдельных помещений" (Постановление ФАС Московского округа от 8 октября 2002 г. N КА-А40/6684- 02).

Непросто приходится проверяющим и в тех случаях, когда после проведения работ назначение здания не меняется. Главное, чтобы слово "реконструкция" не фигурировало в первичных документах.

Пример.

Ситуация 1.

Организация отремонтировала арендованное здание бывшего кинотеатра.

Налоговые инспекторы посчитали, что были проведены работы по реконструкции, поскольку они "...направлены на изменение технологического и служебного назначения здания, а именно - данный объект не предназначен для демонстрации кинофильмов, а используется как торговое здание".

Судьи с проверяющими не согласились.

Арбитры отметили, что "...функциональное назначение здания как кинотеатра было изменено еще с 1995 г., после чего в нем находилась вещевая ярмарка, игровые залы, ломбарды, пункты проката, кафе и т.д.".

Таким образом, суд не принял во внимание доводы налоговой инспекции о функциональном изменении назначения здания (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 октября 2005 г. N Ф04- 6994/2005(15567-А46-33)).

Ситуация 2.

Кинотеатр открыл в своем здании кафе и магазин.

По договору со строительной фирмой речь шла о ремонте помещений.

Проверяющие с этим не согласились и все расходы по оборудованию кафе расценили как реконструкцию. По их мнению, произошло перепрофилирование кинотеатра.

Судьям же это показалось неубедительным.

Как сказано в решении суда, "...размещение в здании кинотеатра кафе и магазина не повлекло изменения его сущности как объекта культуры" (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 декабря 2001 г. N А19-875/01-41-Ф02-3212/01-С1).

Таким образом, вам нужно избегать любого упоминания о реконструкции в договоре или первичных документах. В противном случае придется доказывать, что ее фактически не было.

В договоре с подрядчиком можно записать, что он производит работы по капитальному ремонту помещения.

Будут связаны эти работы с реконструкцией или нет - неважно.

А работы по реконструкции можно "вынести" из договора в дополнительное соглашение. После окончания работ это соглашение нужно убрать в дальний ящик.

Кроме того, попросите подрядчика оформить сметы, акты выполненных работ и любые другие бумаги так, чтобы они не вызвали подозрения у проверяющих.

Такие работы, как перепланировка помещений, снос стен или межэтажных перекрытий, в этих документах фигурировать не должны.

Если же элементы реконструкции в будущих работах скрыть ну никак не удается, не отчаивайтесь.

Контракт можно разделить на несколько договоров, один из которых будет договором реконструкции, а остальные - договорами ремонта.

Правомерность таких действий подтверждена судами (Постановления ФАС Московского округа от 9 сентября 2004 г. N КА-А40/7722-04-П и ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2006 г. N Ф04- 675/2006(20077-А46-33)). В последнем Постановлении арбитры отметили, что "...действующее законодательство не исключает одновременное осуществление на одном объекте работ по капитальному строительству и работ по реконструкции; налогоплательщик документально доказал, что расходы, связанные с осуществлением работ по ремонту здания и работ по реконструкции здания, регистрировались на основе раздельного бухгалтерского учета".

Как модернизацию превратить в ремонт

Как и в случае с реконструкцией, оптимальный вариант - представить модернизацию ремонтом. Ведь "ремонтные" расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль сразу и в полном объеме. Экономическое обоснование налицо: фирме дешевле отремонтировать, скажем, компьютер, чем купить его в магазине.

Проверенный способ заменить модернизацию ремонтом - оформить поломку основного средства. Об этом может свидетельствовать дефектный акт (он так и называется).

Утвержденного бланка для него нет, поэтому вы можете составить его в произвольной форме. Поскольку это внутренний документ, опровергнуть впоследствии факт поломки налоговикам будет чрезвычайно сложно. Далее под видом ремонта сломавшегося оборудования бухгалтер и проведет в учете модернизацию. Если улучшением занимается сторонняя фирма, в акте выполненных работ нужно указать как можно меньше информации о характере работ, например: "замена детали". Тем более что интересы исполнителя от этого не страдают.

Если же работу выполняют "свои", составьте акт по форме N ОС-3 о приемке-сдаче отремонтированных и модернизированных объектов основных средств.

Лукавить в нем не надо, поскольку в акте записывают только сумму расхода, без расшифровки.

Пример. Бухгалтер "Актива" решил представить модернизацию компьютера ремонтом. Был составлен дефектный акт, подтверждающий поломку процессора. Отремонтировать компьютер взялась подрядная организация. Стоимость работ - 3000 руб. (в том числе НДС - 458 руб.). В учете "Актива" были сделаны следующие проводки: Дебет 44 Кредит 60

2542 руб. - отражены затраты на ремонт основных средств; Дебет 19 Кредит 60

458 руб. - учтен "входной" НДС (на основании счета-фактуры подрядчика); Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19

458 руб. - НДС принят к вычету; Дебет 60 Кредит 51

3000 руб. - оплачена стоимость работ подрядной организации.

Факт ремонта бухгалтер зафиксировал в инвентарной карточке компьютера (форма N ОС-6).

Амортизация основных средств

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете по основным средствам начисляют амортизацию. Амортизация - это постепенное перенесение стоимости основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг).

По некоторым основным средствам амортизацию начислять не нужно.

Перечень таких основных средств в бухгалтерском и налоговом учете различается. Основные различия приведены в таблице: Вид имущества Амортизация по Амортизация по правилам

бухгалтерского учета правилам налогового учета Основные средства, которые не Не начисляют (п. 17 Не начисляют (п. 1 используются для извлечения ПБУ 6/01) ст. 256 НК РФ) дохода Основные средства, Не начисляют Не начисляют (п. 3 переведенные на консервацию (п. п. 17 и 23 ПБУ ст. 256 НК РФ) на срок, превышающий три 6/01) месяца Объекты основных средств Не начисляют (п. 17 Не начисляют, если некоммерческих организаций ПБУ 6/01) , и имущество куплено за используется для счет целевых некоммерческой поступлений деятельности (п. 2 ст. 256 НК РФ) Объекты жилищного фонда Начисляют при Начисляют, если (жилые дома, общежития, условии, что эти объекты используются квартиры и др.) объекты учтены в для извлечения дохода составе доходных (п. 17 ПБУ 6/01) вложений в материальные ценности

Объекты основных средств, Не начисляют (п. 17 Не начисляют (п. 2 потребительские свойства ПБУ 6/01) ст. 256 НК РФ) которых с течением времени не изменяются. В том числе: - земельные участки; - объекты природопользования; - музейные предметы и музейные коллекции и др. Основные средства находятся Не начисляют (п. 23 Не начисляют (п. 3 на реконструкции или модернизации больше года ПБУ 6/01) ст. 256 НК РФ) Печатные издания (книги, Может не начисляться Не начисляют (п. 2 брошюры и т.п.) (п. 5 ПБУ 6/01) ст. 256 НК РФ) Основные средства стоимостью Может не начисляться Не начисляют (п. 1 до 20 000 руб. (п. 5 ПБУ 6/01) ст. 256 НК РФ) Объекты незавершенного Не начисляют (п. 3 Не начисляют (п. 2 капитального строительства ПБУ 6/01) ст. 256 НК РФ) Основные средства, Начисляют Не начисляют (п. 2 приобретенные (созданные) с использованием бюджетных ст. 256 НК РФ) средств целевого финансирования Капитальные вложения в Начисляют (п. 5 ПБУ Начисляют только при предоставленные в аренду 6/01) условии,что объекты основных средств капитальные вложения осуществлены в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ) Продуктивный скот Начисляют (п. 5 ПБУ 6/01) Начисляют (п. 2 ст. 256 НК РФ)

Примечание: в бухгалтерском учете по таким видам имущества в конце каждого года начисляется износ. Сумму износа учитывают на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Обратите внимание: Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 135-ФЗ внесены изменения в ст. 256 Налогового кодекса.

Теперь и в налоговом учете на продуктивный скот нужно начислять амортизацию. Закон вступает в силу с 1 января 2009 г. и распространяется на отношения, которые возникли с 1 января 2008 г.

Поэтому при заполнении декларации по налогу на прибыль за 2008 г. сумму начисленной амортизации по продуктивному скоту можно учесть в расходах.

В бухгалтерском учете есть четыре метода начисления амортизации основных средств:

линейный;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

В налоговом учете существует только два метода амортизации основных средств:

линейный;

нелинейный.

Выбранный способ начисления амортизации для целей налогообложения вы должны применять в течение всего срока полезного использования (то есть срока службы) объекта основных средств. Примерный срок службы приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).

Если же в Классификации срок полезного использования основного средства не указан, вы можете установить его самостоятельно на основании рекомендаций изготовителя купленного вами имущества.

Рекомендации изготовителя могут содержаться в технической документации к основному средству (паспорте, техническом описании, инструкции по эксплуатации и т.д.). Если их и там нет, то вам лучше обратиться к изготовителю с соответствующим запросом. Дело в том, что многие инспекторы убеждены: устанавливать срок полезного использования самостоятельно фирма не вправе, поскольку действующее налоговое законодательство такой возможности не предусматривает.

Пример. ЗАО "Актив" приобрело фильтр для воды стоимостью 20 000 руб. (без НДС). В Классификации основных средств срок его полезного использования не указан. По данным, полученным от завода- изготовителя, фильтр можно использовать не более 4 лет.

Срок полезного использования фильтра составит 48 месяцев (4 года x 12 мес.).

Обратите внимание: по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, которые входят в восьмую, девятую и десятую группы, амортизация в налоговом учете может начисляться только линейным методом.

Методы начисления амортизации

При использовании линейного метода месячную норму амортизации для каждого объекта основных средств определяют так:

Норма Срок полезного использования

амортизации = 1 : основного средства (в x 100%

месяцах)

Сумму ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывают так:

Сумма ежемесячных Первоначальная Норма

амортизационных = стоимость x амортизации

отчислений основного средства

Пример. ЗАО "Актив" приобрело станок. Первоначальная стоимость станка, сформированная в налоговом учете, - 120 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизацию на станки начисляют линейным методом. Норма амортизации по станку составит:

(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит: 120 000 руб. x 1,667% = 2000 руб.

При использовании нелинейного метода месячную норму амортизации для каждого объекта основных средств рассчитывают по формуле:

Норма Срок полезного использования

амортизации = 2 : основного средства (в x 100i

месяцах )

Сумму ежемесячных амортизационных отчислений определяют так: Норма x амортизации

Сумма ежемесячных амортизационных = отчислений / \ Первоначальная Общая сумма стоимость - начисленной основного амортизации

средства \ / Амортизация на основное средство может начисляться в этом порядке до тех пор, пока его остаточная стоимость не достигнет 20 процентов от первоначальной.

После этого остаточную стоимость основного средства фиксируют и амортизацию по нему начисляют линейным методом.

Сумму ежемесячных амортизационных отчислений определяют по формуле:

Сумма ежемесячных Остаточная Количество месяцев,

амортизационных = стоимость : оставшихся до окончания

отчислений основного срока эксплуатации

средства основного средства

Пример. ЗАО "Актив" приобрело станок. Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб. Срок полезного использования - 2 года (24 мес.).

Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизацию на станки начисляют нелинейным методом.

Норма амортизации по станку составит: (2 : 24 мес.) x 100% = 8,333%. На станок будет начислена амортизация:

в первый месяц - 9999,6 руб. (120 000 руб. x 8,333%);

во второй месяц - 9166,3 руб. ((120 000 руб. - 9999,6 руб.) x 8,333%);

- в третий месяц - 8402,5 руб. ((120 000 руб. - 9999,6 руб. - 9166,3 руб.) x 8,333%) и т.д. Когда остаточная стоимость станка станет меньше 24 000 руб. (120 000 руб. x 20%), "Активу" придется перейти на линейный метод начисления амортизации.

Это произойдет через 19 месяцев его эксплуатации.

Сумма амортизации по станку составит 97 026 руб., а его остаточная стоимость - 22 974 руб. (120 000 - 97 026). Оставшийся срок эксплуатации станка - 5 месяцев (24 - 19).

С этого момента сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит: 22 974 руб. : 5 мес. = 4595 руб.

Какой метод выбрать

Выбранный метод начисления амортизации (для целей и бухгалтерского, и налогового учета) вы должны применять в течение всего срока полезного использования объекта основных средств.

Выбранный вами метод начисления амортизации для целей бухгалтерского учета должен быть закреплен в учетной политике, метод начисления амортизации для целей налогового учета - в учетной политике для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете такого способа начисления амортизации, как нелинейный, не предусмотрено. Поэтому для того, чтобы сблизить два учета, как правило, применяют линейный метод. А вот какой вариант выгоднее с точки зрения налога на прибыль? Чтобы узнать это, сравним эти два способа.

Пример. В декабре прошлого года ЗАО "Актив" купило производственную линию стоимостью 600 000

руб.

Срок ее полезного использования установлен в 60 месяцев.

Данные об амортизации, начисленной линейным и нелинейным способами, сведены в таблицу: Дата Линейный способ Нелинейный способ остаточная сумма остаточная сумма стоимость линии, амортизации, руб., коп. стоимость линии, амортизации, руб., коп. руб., коп. руб., коп. На 1 января отчетного 600 000,00 - 600 000,00 - года Январь 590 000,00 10 000,00 580 000,00 20 000,00 Февраль 580 000,00 10 000,00 560 666,67 19 333,33 Март 570 000,00 10 000,00 541 977,78 18 688,89 Апрель 560 000,00 10 000,00 523 911,85 18 065,93 Май 550 000,00 10 000,00 506 448,12 17 463,73 Июнь 540 000,00 10 000,00 489 566,52 16 881,60 Июль 530 000,00 10 000,00 473 247,64 16 318,88 Август 520 000,00 10 000,00 457 472,71 15 774,92 Сентябрь 510 000,00 10 000,00 442 223,62 15 249,09 Октябрь 500 000,00 10 000,00 427 482,84 14 740,79 Ноябрь 490 000,00 10 000,00 413 233,41 14 249,43 Декабрь 480 000,00 10 000,00 399 458,96 13 774,45 За 1-й год 480 000,00 120 000,00 399 458,96 200 541,04 За 2-й год 360 000,00 120 000,00 265 945,77 133 513,19 За 3-й год 240 000,00 120 000,00 186 211,88 79 733,89 За 4-й год 120 000,00 120 000,00 147 009,38 39 202,50 За 5-й год - 120 000,00 - 147 009,38 Итого - 600 000,00 - 600 000,00

Из таблицы видно, что нелинейный способ амортизации выгоднее. В первые 2 года фирма сможет включить в расходы дополнительно 94 054,23 руб. (200 541,04 + 133 513,19 - 120 000 - 120 000). А налога на прибыль она заплатит на 22 573 руб. (94 054,23 руб. x 24%) меньше, чем при линейном способе. И хотя за весь 5-летний период сумма налога в обоих случаях одинакова, выигрыш во времени значительный.

Имейте в виду, что использование нелинейного метода накладывает на организацию некоторые ограничения. А именно фирма не вправе применять повышающие коэффициенты к основным средствам первой - третьей групп, по которым амортизация начисляется нелинейным методом.

Поэтому перед выбором способа начисления амортизации необходимо учитывать особенности вашего предприятия.

Амортизационная премия

В налоговом учете в отличие от бухгалтерского фирма вправе переносить стоимость основного средства на расходы по-особому.

Она может 1/10 часть первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно) списать в расходы сразу в том периоде, в котором фирма начинает их амортизировать в налоговом учете (п. 3 ст. 272 НК РФ). Такой порядок амортизации получил неформальное название "амортизационная премия".

Применять 10-процентную премию фирма может, если она:

купила основное средство;

создала его;

модернизировала, достроила, дооборудовала или технически перевооружила существующий объект (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Начислить амортизационную премию - самое простое. Основные сложности начнутся потом.

Первый вопрос: какую сумму дальше списать через принимаемую в расчет налога амортизацию - всю первоначальную стоимость объекта основных средств или же уменьшенную на сумму премии, то есть только 90 процентов первоначальной стоимости?

И второй: к какой первоначальной стоимости объекта применять норму амортизации - к полной или за вычетом амортизационной премии?

Ответы на эти вопросы содержатся в Письме Минфина России от 11 октября 2005 г. N 03-03-04/2/76. Чиновники разъяснили, что амортизационную премию следует расценивать как обычные амортизационные начисления. То есть относить ее к расходам, связанным с производством и реализацией, в качестве суммы начисленной амортизации в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса.

Что касается второго вопроса - ответ таков. Амортизацию по основным средствам, 10 процентов стоимости которых единовременно списано, нужно начислять без учета амортизационной премии. То есть из первоначальной стоимости таких объектов нужно вычесть часть их стоимости, которая уже списана. И уже к оставшейся стоимости применять норму амортизации в соответствии с п. 2 ст. 259 Налогового кодекса.

Пример. В марте ЗАО "Актив" приобрело производственный станок. Его первоначальная стоимость и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 250 000 руб. В марте же "Актив" поставил основное средство на учет и ввел его в эксплуатацию.

Начислять амортизацию по этому объекту фирма начала с апреля. В этом месяце бухгалтер "Актива" включил в налоговые расходы сумму амортизационной премии, равную 1/10 от первоначальной стоимости станка. Эта сумма составила 25 000 руб. (250 000 руб. x 1/10).

В этом и в последующих месяцах фирма будет начислять обычную амортизацию по станку в зависимости от выбранного метода ее начисления.

При модернизации фирма также вправе воспользоваться амортизационной премией. То есть в месяце, когда произошла модернизация, она может списать на налоговые расходы 1/10 затрат, потраченных на модернизацию (п. 3 ст. 272 НК РФ). А оставшуюся их часть (9/10) будет амортизировать.

Пример. В январе 2008 г. ЗАО "Актив" приобрело и ввело в эксплуатацию станок. Первоначальная стоимость станка, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, - 120 000 руб.

Срок полезного использования - 5 лет (60 мес.). Амортизация на станок начисляется линейным методом. Норма амортизации по станку составит:

(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма амортизационных отчислений за февраль составит:

120 000 руб. x 1,667% = 2000 руб.

В марте 2008 г. станок был модернизирован. Его стоимость увеличилась на 60 000 руб.

Ситуация 1.

Фирма применяет амортизационную премию.

В марте бухгалтер "Актива" включил в расходы по налоговому учету амортизационную премию в сумме 6000 руб. (60 000 руб. x 1/10). А оставшаяся часть - 54 000 руб. (60 000 - 6000) - будет амортизироваться в обычном порядке.

В этом и в последующих месяцах бухгалтер включит в налоговые расходы ежемесячную сумму амортизации. Она составит:

(120 000 руб. + 54 000 руб.) x 1,667% = 2900,58 руб.

Такую сумму бухгалтер "Актива" будет каждый месяц отражать в налоговых расходах до тех пор, пока станок полностью не самортизируется.

Ситуация 2.

Фирма не применяет амортизационную премию.

В марте бухгалтер увеличил первоначальную стоимость станка. Она стала равна 180 000 руб. (120 000 + 60 000).

С марта 2008 г. сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

180 000 руб. x 1,667% = 3000 руб.

Эту сумму бухгалтер "Актива" будет отражать в налоговых расходах, пока станок полностью не самортизируется.

Однако в бухгалтерском учете амортизационную премию не применяют. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 не предусматривает такой возможности. Таким образом, в бухгалтерском учете образуется налогооблагаемая временная разница.

Пример. ЗАО "Актив" в январе 2008 г. приобрело транспортное оборудование стоимостью 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб. Объект введен в эксплуатацию в феврале 2008 г. Оборудование отнесено к третьей амортизационной группе, срок полезного использования - 48 месяцев. "Актив" уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально.

В марте 2008 г. бухгалтер "Актива" начал начислять амортизацию.

Следовательно, 10% от стоимости оборудования будет списано в I квартале 2008 г. Сумма таких расходов равна 30 000 руб. ((354 000 руб. - 54 000 руб.) x 10%).

Ежемесячная амортизация по оборудованию составит 5625 руб. ((354 000 руб. - 54 000 руб. - 30 000 руб.) : 48 мес.).

В бухгалтерском учете этот показатель составит 6250 руб. ((354 000 руб. - 54 000 руб.) : 48 мес.).

Бухгалтер "Актива" сделает следующие проводки:

в январе

Дебет 08 Кредит 60

300 000 руб. - отражены расходы на приобретение оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

54 000 руб. - учтен предъявленный поставщиком НДС по оборудованию;

в феврале

Дебет 01 Кредит 08

300 000 руб. - приобретенное оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 68 Кредит 19

54 000 руб. - принят к вычету НДС;

в марте

Дебет 20 Кредит 02

6250 руб. - начислена амортизация по станку за март.

Из-за разницы признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникнет налогооблагаемая временная разница.

Не учтенная в бухучете амортизационная премия образует отложенное налоговое обязательство в сумме 7200 руб. (30 000 руб. x 24%):

Дебет 68 Кредит 77

7200 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство по амортизационной премии.

Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает на 625 руб. (6250 - 5625) сумму

амортизации в налоговом учете.

Каждый месяц сумму отложенного налогового обязательства нужно будет уменьшать на 150 руб. (625 руб. x 24%):

Дебет 77 Кредит 68

150 руб. - уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Особенности начисления амортизации в налоговом учете

В налоговом учете есть множество особенностей, связанных с начислением амортизации.

В частности, в некоторых ситуациях норму амортизации можно увеличить или уменьшить.

Кроме того, в особом порядке начисляют амортизацию по основным средствам, которые уже эксплуатировались другим владельцем, были законсервированы или модернизированы. Об этом расскажем подробнее.

Повышение норм

По основным средствам, работающим в агрессивной среде или многосменном режиме, норма амортизации может быть увеличена максимум в два раза.

По основным средствам, которые переданы в лизинг, норма амортизации может быть увеличена максимум в три раза.

Исключение из этого порядка предусмотрено для основных средств, включенных в первую, вторую и третью группы, по которым амортизацию начисляют нелинейным методом.

По таким основным средствам норма амортизации увеличена быть не может.

Пример. ЗАО "Актив" приобрело станок для использования в основном производстве.

Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб.

Срок полезного использования - 5 лет (60 мес.).

Станок работает в течение дня в 3 смены (то есть в многосменном режиме работы). Амортизацию по станку начисляют линейным методом.

Норма амортизации по станку составит:

(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Так как станок работает в многосменном режиме, то норма амортизации может быть увеличена в 2 раза.

В этой ситуации норма составит:

1,667% x 2 = 3,334%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна:

120 000 руб. x 3,334% = 4000 руб.

Снижение норм

По легковым автомобилям стоимостью более 600 000 руб., а также по пассажирским микроавтобусам стоимостью более 800 000 руб. норма амортизации уменьшается в два раза.

Пример. ООО "Пассив" приобрело легковой автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля - 640 000 руб. Срок полезного использования - 4 года (48 мес.).

Норма амортизации по автомобилю составит:

(1 : 48 мес.) x 100% = 2,083%.

Так как автомобиль дороже 600 000 руб., норма амортизации должна быть уменьшена в 2 раза. В этой ситуации норма составит:

2,083% : 2 = 1,042%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна:

640 000 руб. x 1,042% = 6669 руб.

Руководитель фирмы может самостоятельно понизить нормы амортизационных отчислений по тому или иному объекту основных средств.

Решение о снижении норм должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации

Если ваша фирма приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (например, подержанный автомобиль), то порядок определения первоначальной стоимости, правила начисления и методы расчета амортизации для них такие же, как и для вновь приобретенных основных средств. Отличие заключается только в определении срока полезного использования, в течение которого основное средство амортизируется в налоговом учете. При этом сумма амортизации, начисленная по этому объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна. Таковы правила п. п. 12, 13 ст. 259 Налогового кодекса.

Срок полезного использования бывшего в употреблении основного средства рассчитывается так:

Срок полезного Срок полезного Срок фактической

использования использования, эксплуатации

подержанного = исчисленный для - объекта у

объекта основных нового объекта прежнего

средств основных средств владельца

Организация, которая получила не новое основное средство в качестве вклада в уставный капитал, вправе воспользоваться другим методом определения срока полезного использования (п. 14 ст. 259 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 29 мая 2007 г. N 20-12/050167.2): Срок полезного использования основного средства, бывшего в эксплуатации

Срок полезного использования основного средства, который установил предыдущий собственник

Срок фактического использования основного средства предыдущим собственником При этом установленный предыдущим владельцем срок полезного использования, а также фактический срок эксплуатации объекта должны быть подтверждены документально (Письмо УФНС России по г. Москве от 28 октября 2004 г. N 26-12/69723).

Пример. ЗАО "Актив" приобрело станок, бывший в эксплуатации. Стоимость станка, согласно договору, - 120 000 руб. (без НДС). В налоговом учете для расчета амортизации применяется линейный метод.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, нормативный срок эксплуатации такого станка - 10 лет. По данным прежнего владельца, станок уже отработал 6 лет. Следовательно, срок полезного использования станка составит 4 года (10 - 6), или 48 месяцев (4 года x 12 мес.).

Ежемесячная норма амортизации по станку составит:

(1 : 48 мес.) x 100% = 2,083%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

120 000 руб. x 2,083% = 2499,6 руб.

Если приобретенный вами подержанный объект основных средств уже полностью отработал свой срок, вы можете определить срок его полезного использования самостоятельно.

В этой ситуации нужно учитывать период, в течение которого основное средство еще может проработать (Письмо Минфина России от 3 августа 2005 г. N 03-03-04/1/142).

Установите срок полезного использования такого объекта, не превышающий 12 месяцев. Тогда его можно будет списать на затраты единовременно на основании ст. ст. 254 и 256 Налогового кодекса.

Амортизация расконсервированных основных средств

По основным средствам, которые законсервированы на период больше трех месяцев, амортизацию не начисляют ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 23 ПБУ 6/01, п. 3 ст. 256 НК РФ).

После расконсервации объекта амортизацию нужно начислять в прежнем порядке.

Причем в налоговом учете срок полезного использования такого основного средства нужно увеличить на период консервации. В бухгалтерском учете делать этого не нужно.

Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится станок. Он куплен и введен в эксплуатацию в январе 2008 г. Срок полезного использования станка - 7 лет. Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на станки начисляется линейным методом.

По станку нужно начислять амортизацию до февраля 2015 г. (84 месяца).

Норма ежемесячной амортизации составит:

(1 : 84 мес.) x 100% = 1,19%.

В сентябре 2008 г. руководитель "Актива" распорядился законсервировать станок. Период консервации - 6 месяцев.

После расконсервации амортизация на станок будет начисляться по той же норме (1,19%), но уже до августа 2015 г.

Обратите внимание: если основное средство используется в производственной деятельности фирмы, расходы на его консервацию, содержание на консервации и расконсервацию уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль как внереализационные расходы (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 20 июля 2007 г. N 03-03-06/1/507).

Амортизация реконструированных и модернизированных основных средств

Основные средства, которые находятся на реконструкции (модернизации) более 12 месяцев, амортизировать не нужно (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Обратите внимание: учитывать при этом нужно не планируемое, а фактическое время проведения реконструкции или модернизации (Письмо ФНС России от 14 марта 2005 г. N 02-1-07/23).

Прекратите начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала реконструкции (модернизации).

Возобновите начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции (модернизации). Таковы правила п. 2 ст. 259 Налогового кодекса.

Реконструкция или модернизация любой продолжительности увеличивает первоначальную стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Это правило применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Причем срок службы модернизированного (реконструированного) основного средства можно продлить (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Сделать это позволено только в пределах амортизационной группы, к которой относится основное средство.

Так, если до реконструкции (модернизации) по основному средству был установлен максимальный срок полезного использования, увеличить его нельзя.

Рассмотрим ситуацию, когда срок полезного использования основного средства после произведенных улучшений не увеличивается.

Согласно мнению финансового ведомства, норму амортизации пересчитывать нельзя (Письма Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/168, от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/216).

С этой позицией согласны и налоговые инспекторы (Письмо ФНС России от 14 марта 2005 г. N 02-1 - 07/23).

Такая точка зрения связана с тем, что норма амортизации зависит только от срока полезного использования основного средства. И никак не зависит от его стоимости (Письмо Минфина России от 10 октября 2005 г. N 03-03-04/1/264).

Таким образом, усовершенствованное имущество нужно амортизировать исходя из "старого" значения нормы амортизации - рассчитанного до проведения реконструкции (амортизации).

Естественно, что в этом случае основное средство не будет самортизировано до полного списания в течение ранее установленного срока полезного использования.

Однако Минфин России в подобном случае разрешает организации продолжать начислять амортизацию и включать эти суммы в налоговые расходы и после того, как срок полезного использования истечет. То есть до полного списания стоимости основного средства или выбытия данного объекта из состава основных средств (Письма Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/168, от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/216). Фактически такое правило означает, что срок полезного использования основного средства продлевается. На сколько - зависит от стоимости реконструкции (модернизации) и величины нормы амортизационных отчислений, действовавшей до произведенных улучшений.

Обратите внимание: подобные разъяснения финансового ведомства и налоговой службы некоторым образом не увязываются с правилами Налогового кодекса. Так, в п. 1 ст. 258 Налогового кодекса сказано, что, если увеличения срока полезного использования объекта не произошло, при исчислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования.

Неясно, означает ли это, что норма амортизации определяется в соответствии с оставшимся сроком использования или, наоборот, что "новую" увеличенную стоимость основного средства нужно равномерно распределить на весь срок полезного использования? То есть рассчитать новую норму амортизации. Данный вопрос остается нерешенным еще и из-за того, что арбитражной практики по нему нет. Следуя разъяснениям Минфина России, рассчитывать амортизацию по усовершенствованным основным средствам нужно так.

Пример. В январе ООО "Пассив" купило станок. Его первоначальная стоимость, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, - 120 000 руб. Срок полезного использования станка - 60 месяцев.

"Пассив" применяет линейный метод начисления амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Норма амортизации по станку составит: (1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна: 120 000 руб. x 1,667% = 2000 руб.

Через 10 месяцев (в октябре) станок был модернизирован. В результате модернизации его стоимость увеличилась на 60 000 руб. и составила 180 000 руб. (120 000 + 60 000). Увеличивать срок полезного использования "Пассив" не стал.

Таким образом, срок, в течение которого нужно начислять амортизацию по модернизированному станку, составит 50 месяцев (60 - 10).

Сумма амортизационных отчислений за 10 месяцев эксплуатации станка (с января по октябрь) составила:

2000 руб. x 10 мес. = 20 000 руб. Остаточная стоимость станка составила: 120 000 руб. - 20 000 руб. = 100 000 руб.

После модернизации "Пассив" продолжил использовать старую норму амортизации. После увеличения первоначальной стоимости станка "Пассив" продолжает начислять амортизацию по ранее установленной норме (1,667%).

Сумма амортизационных отчислений за оставшийся срок полезного использования составит: 180 000 руб. x 1,667% x 50 мес. = 150 000 руб. Общая сумма амортизационных отчислений составит: 20 000 руб. + 150 000 руб. = 170 000 руб.

Как видно из примера, за срок полезного использования "Пассив" недоамортизирует станок на сумму 10 000 руб. (180 000 - 170 000). Однако он сможет и дальше продолжать начислять амортизацию по станку: до тех пор, пока тот не будет самортизирован полностью.

Если после реконструкции или модернизации срок полезного использования объекта основных средств увеличился, то пересчитать нужно и норму амортизационных отчислений. (Как уже было сказано - в пределах амортизационной группы.)

Пример. ЗАО "Актив" провело модернизацию объекта основного средства со сроком полезного использования 120 мес. (10 лет) (шестая амортизационная группа). К моменту проведения модернизации срок полезного использования составил 48 мес. (4 года), первоначальная стоимость объекта - 110 000 руб. Затраты на модернизацию составили 80 000 руб. Способ начисления амортизации - линейный. Срок полезного использования объекта в результате модернизации был пересмотрен и увеличен до 180 мес. (15 лет) (в пределах шестой амортизационной группы). Норма амортизации в налоговом учете составляла: до модернизации 1/120 мес. x 100% = 0,833%; после модернизации 1/180 мес. x 100% = 0,555%.

До выполнения работ по модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 916,3 руб. (110 000 руб. x 0,834%).

В соответствии с п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса 10% затрат на модернизацию в сумме 8000 руб. (80 000 руб. x 10%) "Актив" сразу включил в состав расходов отчетного периода.

На остальные 72 000 руб. (80 000 - 8000) бухгалтер "Актива" увеличил стоимость основного средства. Она в результате составила 182 000 руб. (110 000 + 72 000).

Соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна:

182 000 руб. x 0,555% = 1010 руб.

Еще один нюанс - это амортизация модернизированного (реконструированного) объекта, чья стоимость была полностью самортизирована.

В Письме Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/168 на сумму затрат по модернизации рекомендуется увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств и амортизировать его в дальнейшем по нормам, которые были определены первоначально при вводе данного объекта в эксплуатацию.

Другими словами, практически будет амортизироваться сумма расходов на модернизацию. Аналогичная позиция (относительно порядка списания расходов на реконструкцию) изложена в Письме Минфина России от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/216.

Эти правила можно выразить в такой формуле: /

Сумма расходов на модернизацию (реконструкцию)

\

\

Амортизационная премия при списании 10% расходов на модернизацию (реконструкцию) /

Ежемесячная

сумма амортизации

Норма амортизации, x рассчитанная при принятии основного средства к учету Пример. Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета - 40 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев. Амортизация начислялась линейным методом.

Норма амортизации по объекту составляла:

1 : 36 мес. x 100% = 2,778%.

К марту 2008 г. основное средство было полностью самортизировано.

В марте - июле 2008 г. по решению руководства была проведена модернизация основного средства.

После модернизации первоначальная стоимость объекта увеличилась и составила 43 000 руб. (сумма модернизации - 3000 руб.). Начиная с августа 2008 г. ежемесячно в составе амортизационных отчислений бухгалтер учитывает:

3000 руб. x 2,778% = 83,34 руб.

Для полного списания стоимости основного средства (расходов на модернизацию) потребуется 36 месяцев.

Рассмотрим, нужно ли амортизировать после модернизации и реконструкции объекты, первоначальная стоимость которых менее 20 000 руб.

Все зависит от того, как именно бухгалтер учел расходы по усовершенствованию такого имущества: как отдельный объект или как прочие расходы. В первом случае амортизировать реконструированное (модернизированное) имущество нужно как вновь приобретенное имущество. То есть установить для него срок полезного использования и рассчитать норму амортизации. Во втором случае подобные расходы уменьшат налогооблагаемую прибыль единовременно.

Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества

С 2006 г. арендаторам разрешено амортизировать неотделимые улучшения арендованного ими имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Это право можно использовать, если выполнены два условия:

работы проведены с согласия арендодателя;

арендодатель не возмещает стоимость капитальных вложений.

Сумма ежемесячных амортизационных отчисления зависит от срока полезного использования арендованного объекта. Проще говоря, срок полезного использования неотделимых улучшений равен сроку полезного использования усовершенствованного имущества.

По общему правилу амортизацию нужно начислять со следующего месяца после ввода улучшений в эксплуатацию.

Амортизировать неотделимые улучшения арендатор может, пока не закончится договор аренды (Письмо Минфина России от 30 января 2008 г. N 03-03-06/2/7).

Пример. ЗАО "Актив" в январе 2008 г. с согласия арендодателя (ООО "Пассив") переоборудовало арендуемый автомобиль. Затраты на модернизацию составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). ООО "Пассив" сумму капиталовложений "Активу" не возмещает.

Срок аренды автомобиля - год - с сентября 2007 г. по август 2008 г.

"Актив" ввел модернизированный автомобиль в эксплуатацию в феврале 2008 г. Бухгалтер начал начислять амортизацию с марта 2008 г.

Срок полезного использования автомобиля и в бухгалтерском, и в налоговом учете - 3 года (третья амортизационная группа). Произведенная модернизация не повлияла на его продолжительность. Срок полезного использования затрат на модернизацию машины бухгалтер "Актива" приравнял к сроку использования самого автомобиля.

Способ начисления амортизации и в бухгалтерском и в налоговом учете "Актива" - линейный метод. Бухгалтер так посчитал сумму ежемесячных отчислений на модернизацию автомобиля:

(118 000 руб. - 18 000 руб.) : (3 года x 12 мес.) = 2777,78 руб.

За время действия договора аренды "Актив" сможет учесть в налоговых расходах:

2777,78 руб. x 6 мес. = 16 666,68 руб.

Разница между суммой, истраченной на модернизацию, и начисленной амортизацией составит:

(118 000 руб. - 18 000 руб.) - 16 666,68 руб. = 83 333,32 руб.

На эту сумму ЗАО "Актив" не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Из этого примера видно, что если срок аренды небольшой, то арендатору, скорее всего, удастся отнести на расходы лишь незначительную часть затрат.

Однако из этой ситуации есть выход. Если договор аренды будет пролонгирован, то арендодатель может продолжать амортизацию неотделимых улучшений (Письмо Минфина России от 2 марта 2007 г. N 0303-06/1/143). А вот если вместо пролонгации старого был заключен новый договор, начисление амортизации должно быть прервано, даже если его основные положения остались теми же (в частности, участники и предмет договора). Это подчеркнул Минфин России в Письмах от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/2/166, от 15 марта 2006 г. N 03-03-04/1/233, от 24 ноября 2005 г. N 03-03-04/2/120.

После окончания договора аренды недоамортизированную часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (не возмещенную арендодателем) арендатор относит на расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 5 февраля 2008 г. N 03-0306/2/12).

В налоговом учете есть три способа расчета амортизационных отчислений. Это линейный и нелинейный методы и так называемая амортизационная премия. Попробуем определиться, какой из этих методов подходит, а какой - нет для амортизации неотделимых улучшений в арендуемое имущество.

Амортизационная премия

Главное финансовое ведомство нашей страны считает, что к капиталовложениям в "чужое" имущество арендатор не может применять амортизационную премию (Письма Минфина России от 20 октября 2006 г. N 03-03-04/1/703, от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/2/82).

По мнению финансовых специалистов, для арендаторов установлен особый порядок начисления амортизации неотделимых улучшений, стоимость которых арендодатель не компенсировал. Их нужно амортизировать исходя из срока полезного использования арендованного имущества и лишь в течение действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Про амортизационную премию в ст. 258 ничего не говорится. Поэтому использовать ее как метод расчета амортизационных отчислений арендаторы не могут.

Однако такой подход к рассмотрению этого вопроса формален. Рассматривать правила ст. 258 Налогового кодекса в отрыве от всех остальных его норм бессмысленно. Ведь, например, в п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ сказано, что налогоплательщик может применять амортизационную премию к расходам на капитальные вложения. Исключение из этого правила только одно: основные средства, полученные безвозмездно. О неотделимых улучшениях арендованного имущества здесь нет ни слова. Если же арендатору стоимость неотделимых улучшений не компенсируют, он учитывает затраты как капвложения. Следовательно, до 10 процентов капитальных расходов арендатор может списать единовременно.

Поспорить с Минфином на эту тему можно будет в суде. Точнее, уже и не с самим финансовым ведомством, а с исполнителями его "воли" - налоговыми инспекторами. К сожалению, на данный момент никакой арбитражной практики по этому вопросу нет.

Нелинейный метод начисления амортизации

Это еще один спорный вопрос по амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества. Допустим, производилось усовершенствование имущества, чей срок полезного использования более 20 лет. В налоговом учете к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам с такой длительной продолжительностью "жизни" нелинейный метод начисления амортизации применять нельзя (п. 3 ст. 259 НК РФ). Поэтому по неотделимым улучшениям арендованной недвижимости может применяться только линейный способ амортизации, поскольку тот же метод применяется в отношении самого имущества.

Однако существует и другая точка зрения. Запрет на применение нелинейного метода начисления амортизации касается только самого имущества (п. 3 ст. 259 НК РФ). А вот о том, что этот метод нельзя использовать для капиталовложений в такое имущество, в гл. 25 Налогового кодекса ничего не сказано. Следовательно, применять нелинейный метод начисления амортизации по неотделимым улучшениям арендованного имущества, срок полезного использования которого более 20 лет, арендатор вправе.

Минфин России постоянно и весьма настойчиво высказывает какие-то новые требования к налогоплательщикам. Хороший пример этому - ситуации, описанные выше. Поэтому неудивительно, что у арендаторов возникают вопросы и о том, есть ли какое-то ограничение по статусу арендодателя. Будут ли различаться между собой налоговые последствия для тех организаций, чьи владельцы имущества - юридические лица, и тех, чей арендодатель - физическое лицо?

В данных случаях никакого расширительного толкования Налоговому кодексу финансовое ведомство не дает. Неотделимые улучшения имущества, взятого в аренду у фирмы или гражданина, амортизируются одинаково. Ведь вполне законно и на одинаковых основаниях в качестве арендодателя могут выступать как организации, так и отдельные люди. Подтверждение этого мнения можно найти в Письме Минфина России от 3 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/231.

Если арендодатель возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, то он сам может их амортизировать в обычном порядке.

Рассмотрим ситуацию, когда такие капиталовложения собственник имущества арендатору не оплатил. В этом случае арендодатель не сможет после окончания договора аренды амортизировать в налоговом учете произведенные арендатором капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества. И вот почему.

Если основное средство (в данном случае - капитальные вложения в неотделимые улучшения) получено безвозмездно, то оценить его надо согласно п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ. На основании этого пункта стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости. Таким образом, по данному имуществу начислить амортизацию можно, только если его стоимость учтена в доходах фирмы.

Однако переданные арендатором неотделимые улучшения не включаются в налогооблагаемые доходы арендодателя (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, в этом случае увеличить первоначальную стоимость имущества, возвращенного по окончании договора аренды, на стоимость неотделимых улучшений права у арендодателя нет. Амортизировать полученные таким образом капитальные вложения нельзя (Письмо Минфина России от 29 мая 2007 г. N 03-03-06/1/334).

Непонятно, как быть и с капвложениями в арендованный объект, на которые арендодатель не давал согласия. Их стоимость он возмещать не должен (п. 3 ст. 623 ГК РФ), но даже если возместит, то амортизировать не вправе. Не сможет начислять амортизацию и арендатор, поскольку, напомним, амортизируемым имуществом будут считаться только те улучшения, на которые арендодатель согласился.

Амортизация объектов благоустройства

Расходы на благоустройство территории не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Таково мнение Минфина в Письме от 30 октября 2007 г. N 03-03-06/1/745. Но правы ли в данном случае финансисты? Разберемся в этом подробнее.

Финансовое законодательство не дает определения терминам "благоустройство" и "благоустройство территории". В жизни же эти понятия все понимают по-разному. Благоустройством можно назвать транспортные, бытовые коммуникации, сейчас уже жизненно необходимые, и архитектурно-художественные сооружения, мусоросборники и фонтаны.

Так, например, подмосковное налоговое управление дало такое определение расходам на благоустройство: "Под расходами на благоустройство следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации... К ним относятся: устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т.п." (Письмо УМНС России по Московской области от 8 декабря 2003 г. N 04-24/АА885).

Расходы будут относиться именно к благоустройству, а не к обеспечению, например, нормальных условий труда, если эти затраты "...непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации".

Но даже если непосредственно благоустройство не связано с производством продукции, реализацией товаров, работ и услуг, оно может приносить вполне реальную пользу (Постановление ФАС Поволжского округа от 19 сентября 2007 г. N А49-500/07-35А/21). Приятное впечатление от ухоженной территории - шаг к успеху. Например, кто-то может выбрать себе в партнеры фирму еще и потому, что у нее есть автомобильная стоянка для клиентов. Ведь уважение к компаньонам и своим сотрудникам - признак солидности компании. И уж точно большинство желающих отдохнуть на природе купят путевку в санаторий, где много деревьев и цветов, а не в отель посреди города.

Конечно, невозможно подсчитать конкретный доход, который принесет то или иное усовершенствование. Но и нельзя однозначно, как Минфин, сказать, что благоустройство территории не связано с извлечением прибыли. Каждый конкретный случай нужно рассматривать отдельно (Письмо Минфина России от 13 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/73). Чтобы избежать непонимания со стороны налоговых органов или аудиторов, можно закрепить определение "благоустройство территории" и правила учета подобных расходов в учетной политике организации.

Таким образом, объекты облагораживания могут как использоваться для получения дохода, так и не влиять на него. В зависимости от этого будут разными бухгалтерский учет расходов на благоустройство и налоговые последствия их осуществления.

В налоговом учете, если объект благоустройства стоит более 20 000 руб. и срок его использования более года, это - амортизируемое имущество (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Но когда организация не получает с его помощью никакого дохода, амортизировать объект облагораживания в налоговом учете не нужно. Ведь эти расходы экономически неоправданны. То есть они не соответствуют п. 1 ст. 252 Кодекса (Письма УФНС России по г. Москве от 17 марта 2006 г. N 18-11/20791, от 18 ноября 2005 г. N 18-11/85322). Если же результат благоустройства влияет на доход организации, то сумма амортизации по нему уменьшает налоговую прибыль.

Когда облагороженное имущество находится вне здания, в котором располагается организация, амортизировать его не нужно еще и на основании пп. 4 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса. Так как оно относится к объектам внешнего благоустройства (Письма Минфина России от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/241, от 30 мая 2006 г. N 03-03-04/1/487).

Причем специалисты финансового ведомства считают, что не подлежит амортизации любой результат внешнего облагораживания. Однако с этим можно поспорить, ведь у пп. 4 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса очень нечеткая формулировка. Не совсем понятно, то ли эта норма относится ко всем объектам внешнего благоустройства (как считает Минфин), то ли ее нужно применять только к имуществу, которое сооружалось за счет целевого финансирования. Все неясности налогового законодательства, как известно, трактуются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому многие организации при поддержке арбитражного судейства справедливо полагают, что, согласно пп. 4 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса, нельзя учитывать в налоговых расходах только амортизационные отчисления внешнего благоустройства, выполненного за счет целевого финансирования. В остальных случаях результаты облагораживания извне нужно сопоставлять только с принципами экономической оправданности и документальной подтвержденности расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июля 2005 г. N А56-11749/04). И если эти принципы выполняются, то на сумму амортизации объекта благоустройства можно уменьшить налогооблагаемую прибыль.

А что же с расходами, которые не попадают в категорию амортизируемого имущества? Если они прямо не влияют на коммерческую деятельность организации, то уменьшить на них налог на прибыль нельзя. Когда же благоустройство влияет на финансовые результаты, его стоимость можно включить в материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) или воспользоваться пп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса. В нем говорится о "других обоснованных расходах", которые уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Иногда благоустройство территории - обязательная мера. Такое требование может быть установлено местной администрацией, обычаями делового оборота, строительными нормами и правилами или даже каким- либо нормативным актом (например, п. 2 ст. 39 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ). Затраты по такому вынужденному облагораживанию пространства можно включать в налоговые расходы (Постановления ФАС Уральского округа от 22 мая 2007 г. N Ф09-3656/07-С2, ФАС Поволжского округа от 3 августа 2004 г. N А57-10348/03-5).

Обратите внимание: если облагораживается имущество, которое организация еще не ввела в эксплуатацию (например, озеленяется прилегающая к офису территория), расходы по благоустройству включаются в первоначальную стоимость создаваемого объекта (Письмо Минфина России от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/309).

Амортизация нематериальных активов

В бухгалтерском учете есть три метода начисления амортизации нематериальных активов:

линейный;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом учете существует только два метода амортизации:

линейный;

нелинейный.

При использовании любого из этих способов амортизацию по нематериальному активу начисляют исходя из срока его службы. Срок службы нематериального актива определяют исходя из срока действия патента, свидетельства, лицензии на использование исключительных прав или других документов (например договора), подтверждающих право организации на данный нематериальный актив.

Если срок использования нематериального актива официально не установлен, то вы можете определить его самостоятельно. Так, например, за основу можно взять срок, в течение которого ваша организация собирается получать экономические выгоды от его использования.

Если же такие расчеты провести затруднительно (или вообще невозможно), срок полезного использования для целей налогового учета устанавливают равным 10 годам. В бухгалтерском учете амортизацию по таким нематериальным активам не начисляют.

Линейный метод

Норма амортизации =

Срок полезного использования 1 : нематериального актива (в x 100% месяцах )

При использовании линейного метода месячную норму амортизации для каждого объекта нематериальных активов определяют так:

По решению руководителя фирмы норма амортизации может быть понижена. Пониженную норму можно применять с начала налогового периода (года) до его окончания.

Сумму ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывают так:

Сумма ежемесячных Первоначальная Норма

амортизационных = стоимость нематериального x амортизации отчислений актива

Пример. ЗАО "Актив" приобрело исключительное право на изобретение. Первоначальная стоимость права - 120 000 руб.

Срок полезного использования - 5 лет (60 мес.).

Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизацию на нематериальные активы начисляют линейным методом.

Норма амортизации по исключительному праву составит: (1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит: 120 000 руб. x 1,667% = 2000 руб.

Нелинейный метод

При использовании нелинейного метода месячную норму амортизации для каждого объекта нематериальных активов определяют по формуле:

Норма Срок полезного использования

амортизации = 2 : нематериального актива (в x 100%

месяцах)

По решению руководителя фирмы норма амортизации может быть понижена. Пониженную норму можно применять с начала налогового периода (года) до его окончания.

Сумму ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывают по формуле: \

Общая сумма начисленной амортизации

/

Сумма ежемесячных амортизационных = отчислений /

Первоначальная стоимость нематериального актива

\

Норма x амортизации Амортизацию на нематериальный актив можно начислять в таком порядке до тех пор, пока его остаточная стоимость не достигнет 20 процентов от первоначальной стоимости. После этого остаточная стоимость нематериального актива фиксируется и амортизацию по нему начисляют линейным методом. Сумму ежемесячных амортизационных отчислений определяют так:

Сумма ежемесячных Остаточная Количество месяцев,

амортизационных = стоимость : оставшихся до окончания

отчислений нематериального срока эксплуатации

актива нематериального актива

Пример. ЗАО "Актив" приобрело исключительное право на изобретение. Первоначальная стоимость права - 120 000 руб.

Срок полезного использования - 2 года (24 мес.).

Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизацию на нематериальные активы начисляют нелинейным методом.

Норма амортизации по исключительному праву составит:

(2 : 24 мес.) x 100% = 8,333%.

На нематериальный актив будет начислена амортизация:

в первый месяц - 9999,6 руб. (120 000 руб. x 8,333%);

во второй месяц - 9166,3 руб. ((120 000 руб. - 9999,6 руб.) x 8,333%);

в третий месяц - 8402,5 руб. ((120 000 руб. - 9999,6 руб. - 9166,3 руб.) x 8,333%) и т.д.

Когда остаточная стоимость нематериального актива станет меньше 24 000 руб. (120 000 руб. x 20%), "Активу" придется перейти на линейный метод начисления амортизации. Это произойдет через 19 месяцев.

К тому моменту сумма амортизации по нематериальному активу составит 97 026 руб., а его остаточная стоимость - 22 974 руб. (120 000 - 97 026). Оставшийся срок полезного использования нематериального актива - 5 месяцев (24 - 19).

В дальнейшем сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

22 974 руб. : 5 мес. = 4595 руб.

Какой метод амортизации выбрать

Выбранный метод начисления амортизации (для целей налогового учета) вы должны применять в течение всего срока полезного использования объекта нематериальных активов. Выбранный вами метод для целей бухгалтерского учета должен быть закреплен в соответствующей учетной политике, метод начисления амортизации для целей налогового учета - в учетной политике для целей налогообложения.

Проще всего закрепить в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета линейный метод амортизации - это позволит избежать двойной работы.

С другой стороны, выбрав для налогового учета нелинейный метод, вы сможете списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в первые годы эксплуатации нематериального актива амортизацию в большей сумме.

Распределение прямых расходов

Как уже отмечалось выше, прямые расходы надо распределять:

в производстве - между проданной продукцией и "незавершенкой" (облагаемую прибыль уменьшают только те расходы, которые относятся к проданной продукции или выполненным работам);

в торговле - между проданными и непроданными товарами (облагаемую прибыль уменьшают только те расходы, которые относятся к проданным товарам).

Косвенные расходы полностью учитывают при налогообложении.

Производственные фирмы

В состав затрат, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы, включают только прямые расходы, которые относятся к реализованной готовой продукции или работам.

Прямые расходы, которые относятся к незавершенному производству (то есть к продукции, не прошедшей всех стадий обработки, или к работам, которые начаты, но не выполнены) и готовой продукции, не реализованной покупателям, налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Как рассчитать сумму прямых расходов, которая относится к готовой продукции, реализованной покупателям?

Для этого бухгалтер должен определить стоимость:

незавершенного производства на конец месяца;

готовой продукции, выпущенной в течение месяца;

готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца (остатки на складе).

Для расчета стоимости "незавершенки" обычно используют тот или иной экономически обоснованный показатель.

Фирмы, которые занимаются обработкой сырья (например, нефтяные, газодобывающие, деревообрабатывающие предприятия), определять стоимость "незавершенки" на конец месяца могут на основании данных о количестве сырья, отпущенного в производство.

Для расчета можно использовать коэффициент, который определяют по формуле: Количество сырья в "незавершенке" на конец месяца

/ \ Количество сырья Количество сырья, в "незавершенке" + отпущенного в на начало месяца производство в

течение месяца /

\ Стоимость "незавершенки" на конец месяца будет равна: / \

Стоимость Сумма прямых

x Коэффициент

"незавершенки" + расходов за

на начало месяц месяца

\ / Пример. ЗАО "Актив" занимается деревообработкой.

По данным инвентаризации на 1 января, остаток леса в незавершенном производстве составил 600 куб. м. Остаток леса в "незавершенке" на конец января составил 1200 куб. м. В январе было отпущено в производство 4000 куб. м леса.

По данным налогового учета стоимость остатка незавершенного производства на начало января (по прямым статьям расходов) составила 360 000 руб. Прямые расходы за январь равны 4 200 000 руб. Коэффициент составит:

1200 куб. м : (600 куб. м + 4000 куб. м) = 0,2609. Стоимость "незавершенки" на конец месяца будет равна:

(360 000 руб. + 4 200 000 руб.) x 0,2609 = 1 189 704 руб.

Стоимость готовой продукции, выпущенной в течение месяца, определяют по формуле:

Сумма прямых Стоимость Стоимость

расходов за + "незавершенки" - "незавершенки" месяц на начало месяца на конец месяца

Стоимость готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца, определяют так: / \ Стоимость Стоимость

+

/

нереализованной + продукции, продукции на выпущенной начало месяца за месяц

\

Количество x нереализованной продукции на конец месяца /

Количество нереализованной продукции на начало месяца

\ \

Количество + продукции, выпущенной за месяц

/

Сумму прямых расходов, которая уменьшает прибыль, рассчитывают так:

Сумма прямых Сумма прямых Стоимость нереализованной

расходов, которая = расходов за + продукции на начало + должна быть списана месяц месяца

Стоимость Стоимость Стоимость

+ "незавершенки" - "незавершенки" - нереализованной на начало месяца на конец месяца продукции на

конец месяца

Пример. ЗАО "Актив" занимается деревообработкой.

На 1 января на складе "Актива" находилось 7200 куб. м обработанной древесины. Сумма прямых расходов на ее обработку составила 2 160 000 руб. Стоимость "незавершенки" на начало января (по прямым статьям расходов) составила 585 000 руб.

В течение января было переработано 12 600 куб. м леса. Сумма прямых расходов на переработку составила 3 795 000 руб.

В январе было реализовано 16 000 куб. м древесины. Количество нереализованной древесины на конец месяца составило 3800 куб. м (7200 + 12 600 - 16 000). Стоимость "незавершенки" на конец января (по прямым статьям расходов) составила 600 000 руб.

Стоимость готовой продукции, выпущенной в течение января, составит:

3 795 000 руб. + 585 000 руб. - 600 000 руб. = 3 780 000 руб.

Стоимость нереализованной продукции на конец месяца составит:

(2 160 000 руб. + 3 780 000 руб.) x 3800 куб. м : (7200 куб. м + 12 600 куб. м) = 1 140 000 руб.

Сумма прямых расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль "Актива" в январе, составит:

3 795 000 руб. + 2 160 000 руб. + 585 000 руб. - 600 000 руб. - 1 140 000 руб. = 4 800 000 руб.

Фирмы, которые занимаются производством, могут рассчитывать стоимость "незавершенки" точно так

же.

Однако при этом нужно обратить внимание на следующий момент.

Если организация использует для производства продукции один вид сырья, никаких трудностей не возникает.

Однако на практике это довольно редкая ситуация. Обычно производственные предприятия изготавливают свою продукцию из нескольких видов сырья.

О том, остатки какого сырья нужно брать для распределения прямых расходов в этом случае, в Налоговом кодексе ничего не сказано.

В данной ситуации фирме логичнее всего выделить "главное" сырье, которое составляет материальную основу изготавливаемой продукции. Причем в качестве "главного" сырья могут выступать и основные комплектующие (например, при производстве телевизоров - кинескопы, холодильников - двигатели, одежды - ткань и т.п.).

Выбранное для распределения прямых расходов сырье организация должна указать в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Кроме того, основой для расчета стоимости незавершенного производства могут выступать и другие показатели, в частности количество продукции, которая должна быть выпущена по плану. В этом случае изменится лишь порядок расчета коэффициента. Остальные формулы (для определения стоимости "незавершенки", готовой продукции, продукции, не реализованной покупателям, и т.д.) останутся прежними.

Если фирма определяет стоимость "незавершенки", например, исходя из планового выпуска готовой продукции, коэффициент можно посчитать так: Коэффициент для расчета = 'незавершенки" / \

Фактическое количество 1 - продукции, изготовленной за месяц

Количество продукции,

которая должна быть изготовлена в течение месяца по плану /

\ Примечание: данные берутся по результатам инвентаризации, проведенной в конце месяца.

Пример. В январе ООО "Коробочка" начало производить стальные короба. Незавершенное производство по коробам на начало января отчетного года отсутствует.

Согласно технологическим нормам, для производства 1 короба необходимо 20 кг стального листа (его стоимость - 750 руб/кг) и 10 кг медной проволоки (ее стоимость - 550 руб/кг).

В состав прямых расходов фирма включает затраты, перечисленные в ст. 318 Налогового кодекса, а также арендную плату за производственное помещение.

Согласно учетной политике "Коробочки", стоимость "незавершенки" определяют исходя из планового выпуска готовой продукции.

В январе фирма должна изготовить по плану 500 коробов. Соответствующее количество материалов было передано в производство.

Данные о прямых расходах фирмы приведем в таблице: Наименование затрат Количество Сумма Стальной лист 10 000 кг (500 шт. x 20 кг) 7 500 000 руб. (750 руб/кг x 10 000 кг) Проволока медная 5 000 кг

(500 шт. x 10 кг) 2 750 000 руб. (550 руб/кг x 5000 кг) Зарплата основных производственных рабочих - 920 000 руб. ЕСН и пенсионные взносы - 239 200 руб. Плата за аренду цеха - 230 000 руб. Итого 11 639 200 руб.

В январе ООО "Коробочка" произвело 420 стальных коробов.

Коэффициент составит:

(1 - 420 шт.) : 500 шт. = 0,16.

Стоимость "незавершенки" на конец месяца будет равна:

11 639 200 руб. x 0,16 = 1 862 272 руб.

Стоимость готовой продукции, выпущенной за месяц, составит:

11 639 200 руб. - 1 862 272 руб. = 9 776 928 руб.

Всю готовую продукцию "Коробочка" реализовала в январе. Таким образом, сумма прямых расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль фирмы, - 9 776 928 руб.

Фирмы, которые занимаются выполнением работ, определять стоимость "незавершенки" на конец месяца могут на основании данных о договорной стоимости работ. В этом случае для расчета следует использовать специальный коэффициент. Его можно рассчитать так:

Договорная стоимость Договорная стоимость всех

начатых работ, не завершенных : работ, которые проводились на конец месяца в течение месяца

Для расчета коэффициента можно использовать не договорную стоимость работ, а какой-либо другой показатель (например, сметную стоимость заказов). Выбранный показатель указывают в налоговой учетной политике.

Стоимость "незавершенки" рассчитывают так: /

\

Сумма прямых расходов за месяц

/

Стоимость незавершенки" на начало месяца

x Коэффициент

+

\

Сумму прямых расходов, которая уменьшает прибыль, рассчитывают так:

Сумма прямых Стоимость Стоимость

расходов за месяц + "незавершенки" - "незавершенки"

на начало месяца на конец месяца

Пример. ООО "Пассив" выполняет монтажные работы.

На конец прошлого года не были выполнены работы по одному договору (заказчик не подписал акт выполненных работ). По данным налогового учета, стоимость "незавершенки" на 1 января отчетного года составила 150 000 руб.

В январе отчетного года было заключено 12 договоров.

Работы начали выполняться только по 9 из них.

Стоимость работ по всем договорам, которые выполняли в январе (в том числе по договору, заключенному в прошлом году), - 1 300 000 руб. (без НДС).

В январе были выполнены монтажные работы по 7 договорам. Работы по 3 договорам на конец января реализованы не были. Стоимость работ по договорам, не завершенным на конец января, - 600 000 руб. (без НДС).

Сумма прямых расходов за январь - 800 000 руб.

Коэффициент составит:

600 000 руб. : 1 300 000 руб. = 0,4615.

Стоимость "незавершенки" будет равна:

(150 000 руб. + 800 000 руб.) x 0,4615 = 438 425 руб.

Сумма прямых расходов, которая уменьшает прибыль, составит:

800 000 руб. + 150 000 руб. - 438 425 руб. = 511 575 руб.

Торговые фирмы

По правилам налогового учета сумму транспортных расходов, связанных с доставкой товаров до склада вашей фирмы, необходимо распределить между реализованными и нереализованными товарами.

Обратите внимание: это правило применяют, если транспортные расходы не включены продавцом товаров в их продажную цену.

В противном случае транспортные расходы учитывают в фактической себестоимости товаров.

Сумму транспортных расходов, которую можно учесть при налогообложении прибыли за текущий месяц, рассчитывают так: Сумма транспортных расходов, относящаяся

к остатку товаров на начало месяца

Сумма транспортных расходов, + понесенных организацией в текущем месяце

Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на конец месяца Сумму транспортных расходов, относящуюся к остатку товаров на конец месяца, определяют так:

Средний процент транспортных x Остаток товаров на конец расходов месяца

Средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку товаров на конец месяца, рассчитывают так: Остаток товаров на конец + месяца

x 100%

Сумма транспортных расходов, относящаяся +

к остатку товаров на начало месяца

Сумма транспортных расходов, понесенных организацией в текущем месяце

Стоимость товаров, реализованных в текущем месяце Пример. На 1 января сумма транспортных расходов ООО "Пассив" составила 20 000 руб.

Сумма транспортных расходов за январь равна 120 000 руб. Себестоимость товаров, которые были проданы в январе, составила 1 000 000 руб. Себестоимость остатка товаров на конец января составила 200 000 руб.

Средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку товаров, составит:

(20 000 руб. + 120 000 руб.) : (1 000 000 руб. + 200 000 руб.) x 100% = 11,67%.

Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров, равна:

200 000 руб. x 11,67% = 23 340 руб.

Сумма транспортных расходов, подлежащая списанию, составит:

20 000 руб. + 120 000 руб. - 23 340 руб. = 116 660 руб.

Эту сумму включают в состав прямых расходов "Пассива" и уменьшают на нее налогооблагаемую прибыль за январь.

Если в январе у "Пассива" были другие расходы, связанные с реализацией товаров (например, затраты на аренду торгового зала, зарплату продавцов и т.д.), их можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в полном объеме.

Транспортные расходы, связанные с доставкой товаров до склада, списывайте в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. Это поможет избежать лишней работы и одновременно выполнить требования и бухгалтерского, и налогового учета.

Порядок списания транспортных расходов вы должны зафиксировать в бухгалтерской и налоговой учетной политике.

Независимо от того, как учтены затраты на транспортировку, их не удается списать в полной сумме и сразу. Ведь если они числятся в стоимости товаров, то нужно ждать, пока эти товары будут реализованы (ст. 268 НК РФ). А выделенные отдельной строкой транспортные расходы нужно распределять пропорционально проданным товарам.

Пример. В апреле торговая фирма "Лотос" приобрела мебель, предназначенную для перепродажи, стоимостью 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). При этом продавец дополнительно выставил счет на транспортные услуги в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

"Лотос" включил транспортные расходы в издержки обращения в составе прямых расходов.

Допустим, транспортные расходы, относящиеся к остатку товаров на начало апреля, равны 110 000 руб.

Остаток товаров на конец месяца - 3 400 000 руб.

За месяц реализовано товаров на общую сумму 2 100 000 руб.

Рассчитаем средний процент, по которому нужно списать транспортные расходы:

(110 000 руб. + 118 000 руб. - 18 000 руб.) / (2 100 000 руб. + 3 400 000 руб.) = 4%.

В апреле в налоговом учете можно списать транспортные расходы в сумме:

(110 000 руб. + 100 000 руб. - 3 400 000 руб.) x 4% = 74 000 руб.

У торговых фирм, работающих по упрощенной системе, и фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, схожие проблемы. Если стоимость доставки включена в цену товара, то она уменьшит единый налог в момент списания товаров в расходы. А это произойдет не раньше, чем товары будут реализованы.

Прочие расходы

Перечень прочих расходов содержится в ст. 264 Налогового кодекса. Согласно этой статье, к таким расходам, в частности, относят следующие затраты:

на аренду имущества;

на юридические, консультационные, информационные и посреднические услуги;

на аудиторские услуги;

на оплату услуг нотариуса;

на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию (включая отчисления в резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту);

на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных;

на перечисление платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (в частности, патентами на изобретения, промышленные образцы и т.д.);

на уплату налогов и сборов в бюджет;

на сертификацию продукции (работ, услуг);

на подбор персонала;

на рекламу;

на регистрацию прав на недвижимость;

на содержание служебного транспорта и выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (мотоциклов);

на командировки;

на представительские расходы;

на подготовку и переподготовку кадров;

на оплату услуг связи;

на оплату других расходов, связанных с производством и реализацией.

<< | >>
Источник: В.И.Мещерякова. ГОДОВОЙ ОТЧЕТ - 2008. 2008

Еще по теме Расходы на оплату труда:

  1. 3.3. Материальные расходы и расходы на оплату труда индивидуального предпринимателя, применяющего общий режим налогообложения
  2. 4.9. Расходы на оплату труда
  3. Системы, формы и виды оплаты труда. Исчисление заработной платы при различных формах оплаты труда.
  4. 7.2. Проверка расходов по оплате услуг связи
  5. 10.2. Оплата труда
  6. Глава 7. ОПЛАТА ТРУДА
  7. 3. Повременная оплата труда
  8. 4. Сдельная оплата труда
  9. 24. Организация, нормирование и оплата труда
  10. 16.5. Организация оплаты труда