<<
>>

2.2. Учет материальных запасов

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) вступило в действие 1 января 2002 г.

Оно заменило ранее действовавшее одноименное ПБУ 5/98.

ПБУ 5/01 устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации.

Основные положения ПБУ 5/01 повторяют Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО, IAS) 2 «Запасы».

В 2006 году в ПБУ 5/01 уже были внесены значительные изменения приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 г.

№ 156н. Поправки исключили абзацы, ранее регулировавшие суммовые разницы. Не так давно в Положение по бухгалтерскому учету 5/01 были внесены новые изменения - приказом Минфина РФ от 26 марта 2007 г. № 26н, - которые вступают в действие с 1 января 2008 года.

Поправки, внесенные приказом № 26н, существенно изменяют правила бухучета, исключая возможность оценки приобретения материально-производственных запасов по себестоимости последних по приобретению (ЛИФО).

Прокомментируем применение обновленного ПБУ 5/01. Об изменениях расскажем подробнее.

2.2.1. Применение ПБУ 5/01

ПБУ 5/01 должны применять все российские организации за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.

В 2007 году не применяется ПБУ 5/01 в отношении:

активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Такие активы учитываются в составе основных средств;

материально-производственных запасов, находящихся в составе незавершенного производства.

ВНИМАНИЕ! Начиная с 2008 года Положение по бухгалтерскому учету не будет применяться только в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.

Так выглядит пункт 4 ПБУ 5/01 в редакции приказа Минфина № 26н.

Учет драгоценных металлов и драгоценных камней и изделий из них, а также лома и отходов, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, осуществляется на основании специальных инструкций (положений) Минфина России.

При применении ПБУ 5/01 следует учитывать документы, разъясняющие положения учета материально-производственных запасов:

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н (далее - Методические указания по МПЗ);

Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н.

Кроме того, министерства и ведомства могут издавать свои методические рекомендации, учитывающие специфику учета активов в отрасли. Например, Минсельхоз России приказом от 31 января 2003 г. № 26 утвердил Методические рекомендации по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях.

2.2.2. Активы, относящиеся

к материально-производственным запасам (МПЗ)

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 к материально-производственным запасам (МПЗ) относятся сырье, материалы, готовая продукция, товары и т.п. Словом, это любое имущество, которое организация использует в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд или для продажи. Единственное ограничение: срок полезного использования МПЗ не должен превышать 12 месяцев.

В состав материалов включаются также инвентарь, инструменты, хозяйственные принадлежности и другие предметы труда, включаемые в состав средств в обороте, которые служат менее года. При отпуске таких предметов в производство их стоимость сразу списывается на материальные затраты.

Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п. Учет МПЗ должен обеспечивать формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.

Готовая продукция - часть МПЗ, предназначенная для продажи. Она является конечным результатом производственного цикла, активом, обработка (комплектация) которого закончена, технические и качественные характеристики соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством.

Продукция, которая не прошла все фазы обработки и еще не принята службой контроля, учитывается в составе незавершенного производства. В отношении такой продукции, как уже было сказано выше, положения ПБУ 5/01 не применяются.

Товары - часть МПЗ, которая приобретена или получена от других юридических или физических лиц и пред-назначена для продажи.

При определении объектов, отражаемых в учете в качестве МПЗ, решающее значение имеет тот факт, находятся ли эти объекты в собственности организации. Находящиеся на складах организации, но не принадлежащие ей материалы, учитываются на забалансовых счетах. Для этих целей используются счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хра- нение» и 003 «Материалы, принятые в переработку». Учет таких материалов ведется в оценке, предусмотренной в договоре или согласованной с собственником. При отсутствии такой цены, МПЗ учитываются в условной оценке (п. 10 и 18 Методических указаний по МПЗ). Организация должна обеспечить раздельный учет материалов, принадлежащих ей, и тех, право собственности на которые у нее отсутствует.

Материалы оплаченные, но не вывезенные со складов поставщиков, учитываются в составе дебиторской задолженности (п. 10 Методических указаний по МПЗ) и отражаются проводкой:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» КРЕДИТ 51

- отражена задолженность поставщика по отгрузке материалов.

Если по условиям договора право собственности на приобретенные и оплаченные МПЗ перешло к организации, но сами МПЗ в организацию не поступили, они тем не менее должны приниматься организацией к учету (без оприходования на склад) независимо от их местонахождения.

В соответствии с пунктом 26 ПБУ 5/01 МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на основании документов, подтверждающих дату отгрузки в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

ПРИМЕР Организация в марте 2007 г. заключила с поставщиком договор на поставку материалов на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.). По условиям договора право собственности на материалы переходит к организации в момент их отгрузки поставщиком.

25 марта материалы были сданы поставщиком на железнодорожную станцию и отгружены в адрес организации. В момент приемки железной дорогой груза, он перешел в собственность покупателя. Ор-ганизация оплатила материалы, однако покупателю они поступили лишь 22 апреля.

В бухгалтерском учете организации указанные операции должны быть отражены следующими проводками.

В марте:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

118 000 руб. - оплачены материалы;

ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы в пути» КРЕДИТ 60

100 000 руб. (118 000 - 18 000) - отражена стоимость материалов в пути, на которые перешло право собственности;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

18 000 руб. - отражен НДС согласно счету-фактуре.

В апреле:

В начале апреля вышеуказанные проводки должны быть сторнированы в целях приведения в соответствие стоимости материалов на складе и в бухгалтерском учете. При этом в учете необходимо сделать записи:

ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы в пути» КРЕДИТ 60

100 000 руб. - сторнирована стоимость материалов в пути; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

18 000 руб. - сторнирован НДС по непоступившим материалам.

По мере поступления материалов они приходуются в учете и отражаются проводками:

ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы на складе» КРЕДИТ 60

- 100 000 руб. - оприходованы материалы;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

18 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам; ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

18 000 руб. - предъявлен к вычету НДС.

Изложенный выше порядок учета в равной степени относится и к товарам.

2.2.3.

Первоначальная оценка запасов при их поступлении

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).

Фактическая стоимость МПЗ зависит от способа их поступления в организацию. Они могут быть получены следующими способами:

приобретены у других организаций или изготовлены за плату;

изготовлены самой организацией;

внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал;

получены безвозмездно;

приобретены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными сред-ствами;

получены в качестве вклада организации-товарища по договору простого товарищества и др.

Фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат орга-низации на приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).

К ним относятся:

суммы, уплачиваемые по договору продавцу (поставщику);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

таможенные пошлины и сборы;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов. Случаи включения сумм НДС в первоначальную стоимость основных средств определены статьей 170 Налогового кодекса РФ;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально- производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, вклю-чая расходы по страхованию;

затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором;

начисленные до принятия к учету материально-производственных запасов проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Расходы по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны для использования - это затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производ-ством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Такие затраты учитываются в стоимости всех МПЗ, в том числе приобретенных по договорам мены, полученных безвозмездно, в счет вклада в уставный капитал и др. Работы могут быть выполнены собственными силами или сторонними организациями. Если эти работы выполнены сто- ронними организациями, то в расходы по доведению включается и стоимость выполненных работ, и расходы по перевозке к месту выполнения работ и обратно, по погрузке и выгрузке, выполненные сторонними организациями.

Приведенный перечень фактических затрат открытый. А значит, в него можно включить любые затраты, которые непосредственно связаны с приобретением запасов.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты, кроме случаев, ког-да они непосредственно связаны с приобретением запасов (п. 6 ПБУ 5/01).

Фактические затраты на приобретение запасов формируются с учетом курсовых разниц, которые возникают в случае оплаты в рублях суммы долга, выраженного в сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Отрицательная курсовая разница увеличивает фактическую себестоимость купленных активов, а положительная - уменьшает. Однако курсовые разницы изменяют первоначальную стоимость, если они возникли еще до принятия запасов к учету.

Проценты по заемным средствам, если они взяты на приобретение запасов, включаются в состав фактических затрат до момента принятия запасов к учету. Пример - кредит использован для предварительной оплаты МПЗ. После принятия запасов к учету проценты за кредит учитываются в составе прочих расходов. Сказанное относится и к процентам по коммерческому кредиту, предоставленному поставщиком (п. 6 ПБУ 5/01, п. 14 ПБУ 15/01, п. 11 ПБУ 10/99).

Если материалы приобретены за иностранную валюту, то их стоимость пересчитывается в рубли по тому курсу, который действовал на дату принятия объекта к учету (п. 15 ПБУ 5/01).

К транспортно-заготовительным расходам (ТЗР), связанным с приобретением материалов, относятся (п. 70 Методических указаний по МПЗ):

расходы на транспортировку и погрузку материалов в транспортные средства;

расходы на хранение материалов;

расходы на содержание заготовительно-складского аппарата;

вознаграждения, уплаченные посредническим организациям, через которые приобретены материалы;

расходы на тару;

таможенные пошлины и иные платежи, связанные с импортом материалов;

недостачи и потери от порчи материалов в пути в пределах норм естественной убыли;

прочие расходы, связанные с приобретением материалов.

Транспортно-заготовительные расходы можно учитывать одним из трех способов:

включать в фактическую себестоимость материалов (то есть учитывать эти расходы на том же субсчете счета 10, что и сами материалы);

отражать на отдельном субсчете счета 10 (например, на субсчете 10-10 «Транспортно-заготовительные расходы»);

учитывать на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Способ, который организация избрала для учета транспортно-заготовительных расходов, она должна отразить в своей учетной политике.

Первый способ целесообразно использовать в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. При этом способе транспортно-за- готовительные расходы списываются на счета по учету затрат вместе со стоимостью материалов, переданных в производство.

Если для учета ТЗР выбран отдельный субсчет счета 10, то для их списания производится отдельный расчет. ТЗР отчетного месяца списываются либо по проценту, сложившемуся на начало отчетного периода, либо по нормативному проценту, заложенному в плановых калькуляциях с соответствующими корректировками.

Третий способ учета ТЗР применяют организации, которые учитывают запасы по учетным ценам. В этом случае ТЗР входят в состав отклонений в фактической себестоимости материалов от их учетной цены и списываются в полной сумме по окончании отчетного периода на счет 16.

Транспортно-заготовительные расходы или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета затрат на производство (расходов на продажу).

Подробно вопрос учета ТЗР и примерный расчет распределения отклонений в себестоимости ТЗР приведен в Методических указаниях по МПЗ.

ВНИМАНИЕ! Приказом Минфина РФ № 26н из ПБУ 5/01 исключен пункт 7. В нем говорится, что, когда предприятие самостоятельно создает материально-производственные запасы, их фактическая себестоимость определяется исходя из затрат, связанных с их производством. При этом принимается во внимание порядок, который организация установила для расчета себестоимости соответствующих видов изготавливаемой продукции. Однако такой порядок действует только до 2008 года, так как с 2008 года данный пункт исключается из Положения по бухгалтерскому учету. Тем не менее, как поступать с 2008 года организации, создающей МПЗ самостоятельно, в приказе Минфина не сказано. Остается ждать официальных разъяснений.

Если запасы внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал, то фактическими затратами признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками). Если номинальный размер вклада в уставном капитале превышает 200 МРОТ, то цену имущества, которую устанавливают учредители, должен подтвердить неза-висимый оценщик (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также МПЗ, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки надежной информации. Во внимание принимаются колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты и подтверждающими условия, существовавшие на конец отчетного периода.

Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается в составе доходов будущих периодов. Далее, по мере списания в производство полученных материальных ценностей, соответствующие суммы списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Фактическими затратами на приобретение МПЗ по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, признается стоимость имущества, переданного взамен организацией. Стоимость ценностей, пере-данных взамен, устанавливается из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация опреде-ляет стоимость аналогичных активов.

Если эту цену определить невозможно, тогда стоимость полученных запасов определяют исходя из цены, по которой обычно организация приобретает подобные запасы. Например, активы, приобретенные в результате товарообменных операций, приходуются по ценам, за которые они могут быть куплены или покупаются на рынке соответствующих товаров. Разница между стоимостью получаемых материальных ценностей и стоимостью переданных материально-производственных запасов в бухучете отражается в составе прочих доходов или расходов.

Стоимость запасов, полученных в результате выбытия (разборки) объекта основных средств, рассчитывается исходя из рыночной стоимости МПЗ и отражается в составе прочих доходов.

Для целей исчисления налога на прибыль стоимость материалов совпадает с фактической их ценой, определенной в бухгалтерском учете (ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Материалы можно учитывать либо по фактической себестоимости их приобретения, либо по учетным ценам. Такой порядок предусмотрен в Инструкции по применению Плана счетов. Порядок учета материалов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Учетный процесс формирования фактической себестоимости материалов может осуществляться с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или же непосредственно на счете 10 «Материалы».

Учет материалов по фактической себестоимости целесообразно использовать лишь тем организациям, у которых невелики номенклатура используемых материалов, количество поставок материалов и все данные для формирования фактической себестоимости материалов поступают в бухгалтерию единовременно. В этом случае формирование фактической себестоимости материалов осуществляется непосредственно на счете 10 «Материалы», а счета 15 и 16 не задействуют. Все данные о фактических расходах, понесенных при заготовлении материалов, собираются по дебету счета 10 «Материалы». Внутри счета 10 могут быть открыты аналитические позиции для пообъектного учета запасов в разрезе учетных цен с выделением разниц между стоимостью запасов по этим ценам и фактической себестоимостью их приобретения (заготовления), то есть отклонений в стоимости материальных ценностей.

Учет материалов по учетным ценам целесообразно использовать тем организациям, у которых большая номенклатура используемых материалов, а документы, необходимые для формирования фактической себестоимости материалов, могут поступать в бухгалтерию не единовременно, а с разрывом во времени. Учет материалов по учетным ценам организуют с использованием счетов 15 и 16.

В пункте 80 Методических указаний по МПЗ названы четыре вида учетных цен:

договорные цены;

фактическая себестоимость по данным предыдущего месяца или года;

планово-расчетные цены;

средняя цена группы однородных материалов (это разновидность планово-расчетной цены).

Учетные цены периодически подлежат пересмотру. Одним из таких случаев является отклонение планово-расчетных и средних цен от рыночных более чем на 10 процентов.

А как списать отклонения и транспортно-заготовительные расходы по отпущенным материалам? Согласно пункту 87 Методических указаний по МПЗ - пропорционально учетной стоимости этих материалов. Однако следующий пункт предлагает и более простые варианты списания отклонений и транспортно-заготовительных расходов. Так, например, если их сумма не превышает 10% от учетной стоимости материалов, ее можно списать полностью в конце отчетного месяца в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» или 91 «Прочие доходы и расходы». Примеры того, как списывать отклонения и транспортно-заго- товительные расходы, приведены в приложении № 3 к Методическим указаниям по МПЗ.

Порядок определения учетных цен и списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению МПЗ от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики.

ПРИМЕР Организация 3 февраля 2007 г. получила на склад 100 банок масляной краски. Согласно учетной политике организации, материалы отражаются по учетным ценам. Учетная цена одной банки краски - 110 руб.

Счет-фактура от поставщика краски получен 5 февраля. Согласно счету-фактуре, общая стоимость материалов составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

Счет-фактура от транспортной компании на оплату услуг по доставке краски на сумму 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.) был получен 7 февраля. В бухгалтерском учете осуществлены проводки:

3 февраля:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 15

11 000 руб. (110 руб./шт. х 100 шт.) - оприходована краска по учетной цене.

5 февраля:

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60

10 000 руб. (11800 - 1800) - отражена покупная стоимость краски на основании счета-фактуры поставщика;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

1800 руб. - отражен НДС по оприходованной краске.

7 февраля:

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60

2000 руб. (2360 - 360) - отражены транспортные расходы, связанные с доставкой краски на склад; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

360 руб. - отражен НДС, указанный в счете-фактуре транспортной компании.

Таким образом, учетная цена партии краски составила 11 000 руб., а фактическая себестоимость - 12 000 руб. (10 000 + 2000). Разница между учетной ценой и фактической себестоимостью масляной краски списывается проводкой:

ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15

- 1000 руб. (12 000 - 11 000) - списано превышение фактической себестоимости масляной краски над ее учетной ценой.

Дебетовое сальдо по счету 16 списывают в конце отчетного месяца на те счета, на которые были списаны израсходованные или проданные материальные запасы, пропорционально стоимости материалов, отпущенных в производство или проданных покупателям или иным способом, определенным в учетной политике организации.

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность, могут учитывать товары, приобретенные для перепродажи, одним из следующих способов:

по покупной стоимости (стоимости приобретения) непосредственно на счете 41;

по продажным ценам с отдельным учетом наценок (скидок) на счете 42 «Торговая наценка»;

по учетным ценам (с использованием счета 15).

По покупным или учетным ценам товары учитывают организации, которые осуществляют оптовую торговлю. Фирмы, продающие товары в розницу, могут их учитывать как по покупным, так и по продажным ценам.

Для торговых организаций пунктом 13 ПБУ 5/01 предусмотрено специальное положение о формировании покупной стоимости товара. Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, можно включать в состав расходов на продажу или в стоимость товара. В соответствии с пунктом 227 Методических указаний по МПЗ выбор организации закрепляется в учетной политике.

В Налоговом кодексе нет статьи прямого действия, которая устанавливала бы порядок формирования стоимости покупных товаров, предназначенных для перепродажи. Однако по смыслу статей 268 и 320 Налогового кодекса РФ при налогообложении товары, предназначенные для перепродажи, учитываются по стоимости приобретения. Стоимость приобретения определяется по цене, уплаченной продавцу, включая расходы по доставке, если по условиям договора эти расходы включаются в цену товара. Все остальные затраты, связанные с приобретением и доставкой товара (транспортные, складские и др.), учитываются в составе издержек обращения и распреде-ляются на прямые и косвенные в соответствии со статьей 320 Налогового кодекса РФ.

С целью сближения данных бухгалтерского и налогового учета торговым организациям можно за учетную цену принять цену поставщика, контрактную стоимость по договору. Другие расходы, входящие в фактическую себестоимость товаров, учитываются отдельно. В этом случае покупная стоимость товара на счете 41 совпадет со стоимостью, учитываемой для целей налогообложения.

План счетов определяет, что при ведении бухгалтерского учета поступления товаров, учитываемых на счете 41 «Товары», можно применять счет 15 (аналогично порядку учета соответствующих операций с материалами). Это означает, что фактическая себестоимость товаров собирается по дебету счета 15 (в корреспонденции с соответствующими счетами осуществления расходов, непосредственно связанных с их приобретением), а по кредиту этого счета отражается оприходование фактически поступивших в организацию товаров в соответствии с учетными ценами, принятыми организацией (в корреспонденции с дебетом счета 41).

Разница между учетной ценой и фактической стоимостью товаров, выявленная на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», в конце отчетного месяца списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Отклонения, накопленные на счете 16, списываются на расходы на продажу в дебет счета 90 «Продажи» (или 45 «Товары отгруженные»).

При выборе способа списания отклонений необходимо принимать во внимание условия поставки товаров, объем и периодичность их поступлений в организацию. Возможно применение следующих способов:

- полностью по окончании отчетного периода при незначительных объемах продажи и небольших суммах отклонений;

путем распределения между всеми проданными и непроданными товарами, независимо от того, к каким объектам учета эти отклонения относятся (как правило, пропорционально стоимости проданных (отгруженных) в отчетном месяце товаров);

по мере продажи определенной партии товара, когда отклонения выявляются отдельно по каждой партии или по каким-либо отдельным поставкам и списываются пропорционально реализации товаров;

равномерно в течение определенного периода, например в течение отчетного года, вся сумма отклонений списывается на реализацию.

Метод полного списания отклонений полностью соответствовал бы правилам налогового учета, где все иные расходы, кроме контрактной цены товара, являются косвенными расходами периода.

2.2.4. Оценка МПЗ при их отпуске в производство и ином выбытии

До 2008 года действует следующий порядок оценки материально-производственных запасов. При отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка в бухгалтерском учете производится одним из следующих способов (п. 16 ПБУ 5/01):

по себестоимости единицы запасов;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Способ себестоимости каждой единицы применяют организации с небольшой номенклатурой материальных ресурсов, выполняющие специальные заказы, или при использовании в производстве запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга (драгоценные металлы, камни, радиоактивные вещества и другие материалы, которые подлежат особому учету, и т.п.).

Прочие материалы и товары можно оценивать одним из остальных трех способов.

ВНИМАНИЕ! С 2008 года оценивать МПЗ по себестоимости последних по времени приобретений нельзя (метод ЛИФО). Для реализации вышеуказанного нововведения приказ Минфина № 26н предписывает с 2008 года исключить подпункт 4 из пункта 16 ПБУ 5/01, а также пункт 20. Напомним, что в пункте 20 ПБУ 5/01 содержит порядок оценки по способу ЛИФО. Согласно этому пункту, оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Методика расчета стоимости указанными способами описана в пунктах 73-80 Методических указаний по МПЗ и приложении № 1 к ним.

Оценка МПЗ по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов. Применяя среднюю себестоимость материалов, необходимо общую себестоимость всех запасов данного вида разделить на их количество, а эти данные складываются соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца. Полученный результат следует умножить на количество МПЗ, отпущенных в производство. В конце месяца все запасы должны быть оценены по средней себестоимости материалов.

Оценка запасов способом ФИФО (первых по времени приобретения) основана на допущении, что запасы используются в хронологической последовательности закупок, то есть те запасы, которые первыми поступают в производство (в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок. В результате на ко- нец отчетного периода оценка запасов определяется по фактической себестоимости последних закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних закупок.

Несмотря на то, что способ ЛИФО с 2008 года не разрешается использовать, в течение 2007 года фирмам и предпринимателям было позволено это делать.

Способ ЛИФО (последних по времени приобретения) противоположен способу ФИФО. Сущность его заключается в том, что запасы, поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости последних по времени закупок, а себестоимость запасов на конец отчетного периода вычисляется исходя из себестоимости ранних закупок. Этот способ позволяет сгладить влияние инфляции и более точно определить себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) и прибыль от реализации, однако искажает себестоимость запасов на конец отчетного периода.

Интересно, что метод ЛИФО отменен приказом Минфина № 26н, но в документе не сказано ничего о том, что делать организациям в «переходный» период. Допустим, фирма оценивала МПЗ по стоимости последних по времени приобретений в течение 2007 года, а в 2008 года фирма переходит на один из других оставшихся методов оценки. Нужно ли в этом случае производить пересчет по операциям оценки? Если нужно, то как? На эти вопросы минфиновцы пока не отвечают. Остается только ждать официальных разъяснений на этот счет.

В соответствии с пунктом 78 Методических указаний по МПЗ применение оценки по средней себестоимости, по способу ФИФО (и за 2007 год - еще возможно ЛИФО) может осуществляться по взвешенной или скользящей оценке. Вариант расчета средних оценок должен раскрываться в учетной политике организации.

При взвешенной оценке средняя цена запасов определяется в целом за месяц: стоимость всех запасов данного вида, которые были отпущены в производство в течение месяца, надо разделить на их количество. Затем средняя цена умножается на количество запасов, отпущенных в определенное подразделение (или проданных). Это и есть их себестоимость.

При скользящей оценке среднюю цену надо рассчитывать при каждом отпуске данного вида запасов в момент каждого отпуска материала (то есть систематически в течение месяца). Для этого себестоимость всех запасов, которые были на складе на момент данного отпуска, делят на их количество.

Способ оценки для каждого вида материальных ресурсов оговаривается в учетной политике организации и распространяется на всю группу (вид) запасов.

По каждой группе (виду) МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки списания. Обязательным условием является то, что один из указанных способов по группе однородных МПЗ применяется исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Менять однажды выбранный способ можно, но только в случае, если у предприятия есть для этого серьезные основания. Все причины и последствия изменения данного способа необходимо указать в пояснительной записке.

В целях исчисления налога на прибыль списание сырья и материалов в производство также осуществляется одним из вышеперечисленных методов оценки запасов согласно пункту 8 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Для упрощения учета организация может выбрать один и тот же метод в бухгалтерском и налоговом учете.

Готовая продукция может оцениваться в бухгалтерском учете одним из следующих вариантов:

по фактической производственной себестоимости или фактическим затратам на ее изготовление;

по нормативной себестоимости;

по договорным ценам;

другими способами.

Организация может выбрать любой из этих вариантов или разработать собственную методику учета готовой продукции. Однако пункт 205 Методических указаний по МПЗ рекомендует при единичном и мелкосерийном про-изводстве учитывать продукцию по фактической себестоимости, а при массовом и серийном производстве - по нормативной. Договорные цены по мнению Минфина России лучше применять, если они постоянны.

Вариант учета по фактической себестоимости возможен для предприятий индивидуального производства или с ограниченной номенклатурой продукции в условиях ежедневного ее производства и отпуска. Метод характеризуют неточности исчисления себестоимости до окончания отчетного месяца. В фактическую производственную себестоимость включают все затраты на изготовление продукции: стоимость материалов, топлива, энергии, зарплату рабочих, амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

При расчете нормативной себестоимости отдельно определяются и учитываются отклонения фактической производственной себестоимости за отчетный период от плановой стоимости. Этим методом обеспечивается единство оценки в текущем учете при планировании и составлении отчетности. Однако при часто меняющейся плановой себестоимости достаточно трудоемким является процесс уточнения остатков готовой продукции. Оценка по нормативной себестоимости удобна тем, что позволяет максимально сблизить стоимость готовой продукции, отраженную в бухгалтерском и налоговом учете. Дело в том, что для целей налогообложения готовую продукцию тоже можно оценивать по нормативной (плановой) себестоимости. Она складывается из прямых расходов. Согласно статье 318 Налогового кодекса РФ, к таким расходам относятся стоимость сырья и материалов, зарплата работников, участвующих в производстве товаров, а также суммы ЕСН, приходящиеся на эту зарплату, и амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в производстве.

Вариант учета готовой продукции по учетным ценам является самым распространенным. Разумеется, учетная цена и фактическая себестоимость готовой продукции могут существенно отличаться друг от друга. Разницу между ними (отклонение) следует отражать на субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» к счету 43 «Готовая продукция». При продаже продукции отклонения в ее стоимости спи-сывают одной из следующих проводок:

если учетная цена меньше фактической себестоимости продукции

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»

списаны отклонения стоимости проданной продукции.

если учетная цена превысила фактическую себестоимость продукции

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»

списаны отклонения стоимости проданной продукции.

ш

І&ЗЄаІ ПРИМЕР Организация производит кирпичи. В марте 2007 г. изготовлено и продано 50 000 кирпичей. Расходы (все они учитываются для целей налогообложения прибыли) составили 480 000 руб., в том числе:

50 000 руб. - стоимость материалов;

150 000 руб. - зарплата работников;

20 000 руб. - амортизация основных средств, используемых в производстве;

10 000 руб. - расходы на продажу;

250 000 руб. - другие расходы.

Цена одного кирпича - 11,8 руб., в том числе НДС - 1,8 руб.

В учетной политике указано, что для целей бухгалтерского и налогового учета готовая продукция отражается по нормативной себестоимости, в которую включают стоимость материалов, зарплату работников и амортизационные отчисления по основным средствам производственного назначения.

Таким образом, учетная цена одного кирпича, изготовленного в марте, составит 4,40 руб. [(150 000 руб. + 50 000 руб. + 20 000 руб.): 50 000 шт.].

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, а для целей исчисления НДС выручка определяется по моменту отгрузки.

В бухгалтерском учете выпуск и продажу кирпича надо отразить следующими проводками:

ДЕБЕТ20 КРЕДИТ 10 (70, 69...)

- 470 000 руб. (50 000 + 150 000 + 20 000 + 250 000) - отражены производственные затраты;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60 (70, 69)

10 000 руб. - отражены расходы на продажу;

ДЕБЕТ 43 субсчет «Учетная стоимость готовой продукции» КРЕДИТ 20

220 000 руб. (4,40 руб. х 50 000 шт.) - отражена учетная стоимость кирпича;

ДЕБЕТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» КРЕДИТ 20

250 000 руб. (470 000 - 220 000) - отражены отклонения фактической себестоимости кирпича от его учетной стоимости;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

590 000 руб. (11,8 руб. х 50 000 шт.) - реализован кирпич;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

90 000 руб. (1,8 руб. х 50 000 руб.) - начислен НДС;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43 субсчет «Учетная стоимость готовой продукции»

220 000 руб. - списана учетная стоимость кирпича;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ43 субсчет «Отклонения фактиче-ской себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»

250 000 руб. - списаны отклонения стоимости проданной продукции;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 44

10 000 руб. - списаны расходы на продажу;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 99

20 000 руб. (590 000 - 90 000 - 220 000 - 250 000 - 10 000) - определен финансовый результат (прибыль) от продажи кирпича.

В налоговом учете организации прибыль также будет равна 20 000 руб.

2.2.5. Последующая оценка МПЗ

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материалов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

В настоящее время российским законодательством прямая переоценка материальных ценностей, учитываемых в составе средств в обороте, не предусмотрена.

Однако пунктом 25 ПБУ 5/01 предусмотрено, что по морально устаревшим запасам, полностью или частично утратившим свое первоначальное качество, цена на которые на рынке снизилась, стоимость на конец года для отражения их в бухгалтерском балансе может меняться посредством создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв создается в конце каждого отчетного года за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Резерв может создаваться по каждой единице или по группам аналогичных МПЗ. Первый способ более точный, но и более трудоемкий. Выбор способа должен быть закреплен в учетной политике. Создание резерва позволяет отразить МПЗ по наименьшей из двух оценок (фактической себестоимости или рыночной цене). Материальные ценности в этом случае показываются в бухгалтерском балансе за вычетом образованного резерва, числящегося на счете 14.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим матери-ально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции соответствует фактической себестоимости или превышает ее.

При образовании резерва под снижение стоимости МПЗ (по состоянию на 31 декабря отчетного года) в учете делают запись:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» КРЕДИТ 14

- создан резерв на сумму разницы между указанными оценками запасов.

Резерв восстанавливается по мере реализации ТМЦ, под которые был создан.

Образование резервов и их аналитический учет на счете 14 ведутся по каждому виду запасов, под которые создается резерв.

Остаток на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» показывает превышение фактический себестоимости материальных ценностей над их рыночной стоимостью только на конец отчетного периода.

Следует отметить, что счет 14 применяется для обобщения информации о резервах под отклонение стоимости не только по счету 10, но и по другим средствам в обороте - незавершенному производству, готовой продукции, товарам и т.п. Поэтому при составлении бухгалтерского баланса за год сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей (сальдо по счету 14) сопоставляется с сальдо по счетам 10, 20, 23, 43, 41. После такого сопоставления материальные ценности отражают в бухгалтерском балансе в нетто-оценке - по аналогии с внеоборотными активами, вложениями в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, дебиторской задолженностью, под которую создаются резервы сомнительных долгов.

Обратите внимание, создание резерва под снижение стоимости ТМЦ для целей налогообложения не предусмотрено. То есть, 25 глава Налогового кодекса РФ не предусматривает уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

ПРИМЕР Предприятие в середине 2007г. оприходовало 1000 ед. товара по 50 руб. за штуку на общую сумму 50 000 руб. Товары в количестве 400 ед. были проданы. На конец года на складе осталось 600 ед. товара на сумму 30 000 руб. На рынке наметилось устойчивое снижение цены на данный товар.

Текущая рыночная цена этого товара составляет 30 руб. за ед. или 18 000 руб. за оставшуюся партию. В связи с этим предполагается, что организация недополучит часть выручки.

По состоянию на 31 декабря 2007 г. в организации создается резерв под отклонение стоимости товара на сумму 12 000 руб.

В учете это отразится следующей проводкой:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 14

12 000 руб. - создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

В годовом бухгалтерском балансе за 2007 г. стоимость товаров будет показана за вычетом резерва, то есть по рыночной цене. Эта же цена будет отражена и во вступительном балансе на 1 января 2008 г.

Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная цена этих товаров увеличится, скажем, на 5 руб. (35 руб. за шт.), то соответствующая часть резерва будет отнесена на уменьшение стоимости материальных расходов:

ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие расходы»

3000 руб. (600 ед. х 5 руб.) - отражено увеличение рыночной цены товаров за счет созданного ранее резерва.

Аналогичная проводка будет осуществлена по мере реализации ценностей, под снижение стоимости которых был создан резерв.

Если в конце отчетного периода резерв не будет полностью использован, то сумма неиспользованного резерва присоединяется к финансовым результатам и списывается с дебета счета 14 за счет прочих доходов и расходов. Таким образом, резерв, созданный в конце отчетного периода, полностью списывается в качестве прочих доходов. В конце следующего за отчетным периода резерв вновь создается по той же схеме в размере превышения фактической стоимости материалов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, над их рыночной стоимостью.

2.2.6. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В соответствии с пунктами 23 и 24 ПБУ 5/01 в Бухгалтерском балансе материально-производственные запасы отражаются в соответствии с их классификацией (распределением по группам, видам), исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.

На конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов, а также стоимости запасов при их выбытии (по себестоимости единицы, средней себестоимости, способу ФИФО, в отчетах за 2007 год - возможно, еще и по способу ЛИФО).

Запасы, морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01).

Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные под залог покупателю, учитываются в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

В бухгалтерской отчетности (пояснительной записке) по материально-производственным запасам подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация (п. 27 ПБУ 5/01):

о способах оценки запасов по их группам (видам);

о последствиях изменений способов оценки запасов;

о стоимости запасов, переданных под залог;

о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Элементами учетной политики по готовой и отгруженной продукции являются:

выбор способа оценки готовой и отгруженной продукции;

выбор способа учета выпуска готовой продукции (без учета использования счета 40 и с использованием данного счета);

признание момента продажи по работам долгосрочного характера (без использования счета 46 и с использованием данного счета);

определение порядка признания расходов на продажу.

Помимо того, что приказ Минфина РФ № 26н внес поправки в ПБУ 5/01, его изменения также затронули другие нормативные акты. А именно - Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н) и приложение к ним.

В Методических указаниях (и приложении к ним) также предполагается с 2008 года исключить всякое упоминание о методе оценки материально-производственных запасов по методу ЛИФО.

2.2.7. Отражение материально-производственных запасов в учетной политике

Как мы уже сказали выше, к материально-производственным запасам относятся готовая продукция (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, ус-тановленных законодательством) и товары.

Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

До 2008 года при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

С начала 2008 года способ ЛИФО исключается из данного списка.

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Способ ФИФО основан на допущении того, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) предполагает, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки, отражаемый в учетной политике.

В учетной политике на 2008 год способ ЛИФО использовать нельзя.

___J ПРИМЕР В январе 2008 года на складе ООО «Сокол» хранилось 500 килограммов краски. Цена килограмма краски равна 100 руб. (без НДС). В течение месяца на склад поступило еще 300 килограммов такой же краски по цене 140 руб. за килограмм. За этот месяц в производство было отпущено 600 килограммов краски.

ООО «Сокол» оценивает себестоимость отпущенной в производство краски по методу ФИФО, поэтому она сначала списывает в производство краску, которая была на складе в начале января. А затем еще 100 килограммов (600 - 500) из партии, поступившей на склад в течение месяца. Получается, что фактическая себестоимость всей израсходованной за месяц краски составит:

100 руб. х 500 кг. + 140 руб. х 100 кг. = 64 000 руб.

Фактическая себестоимость остатка краски оценивается по себестоимости последней партии и равна 28 000 руб. (140 руб. х (300 кг. - 100 кг.)).

В учетной политике применительно к материально-производственным запасам также необходимо указать, используются или не используются в их бухгалтерском учете счета 15 и 16. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении материально-производственных запасов, относящихся к средствам в обороте.

В дебет счета 15 относится покупная стоимость материально-производственных запасов, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков. При этом записи производятся в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные про- изводства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке ма-териально-производственных запасов в организации.

В кредит счета 15 в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материально-производственных запасов.

Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списывается со счета 15 на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие материально-производственных запасов в пути.

Накопленные на счете 16 разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.

Аналитический учет по счету 16 ведется по группам материально-производственных запасов с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений.

ПРИМЕР Животноводческое хозяйство ЗАО «Макс» приобрело молодняк скота. Поставщик реализовал продукцию по 5500 руб. за единицу. Аналогичные животные учитываются в ЗАО «Веста» по цене 5000 руб. за единицу.

Если хозяйство ведет учет без использования счетов 15 и 16, то соответствующее пополнение стада, по каждому животному, будет отражено в учете следующей бухгалтерской проводкой:

ДЕБЕТ 11 «Животные на выращивании и откорме» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

5500 руб. - поступил молодняк скота.

В итоге учетная стоимость одного животного в стаде увеличится и будет находиться в интервале между 5000 руб. и 5500 руб. Это может не соответствовать позиции хозяйства, которое ориентируется на определенную учетную стоимость одного животного, составляющую 5000 руб.

Рассмотрим теперь ситуацию, когда учет ведется с использованием счетов 15 и 16. В этом случае по дебету счета 15 отражается фактическая покупная стоимость животного:

ДЕБЕТ 15 «Заготовление и приобретение материалов» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

5500 руб. - отражены затраты на приобретение молодняка скота.

Далее дебетуется счет 11, в корреспонденции со счетом 15. При этом сумма проводки соответствует не цене продавца, а принятой хозяйством учетной стоимости животного:

ДЕБЕТ 11 «Животные на выращивании и откорме» КРЕДИТ 15 «Заготовление и приобретение материалов»

5000 руб. - поступил молодняк скота.

Счет 15 закрывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»:

ДЕБЕТ 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» КРЕДИТ 15 «Заготовление и приобретение материалов»

500 руб. - отражены отклонения в стоимости молодняка скота.

Затем накопленные на счете 16 разницы в стоимости приобретенного молодняка животных, исчисленной по фактической себестоимости приобретения, и стоимости приобретенного молодняка животных, исчисленной по учетным ценам, списываются, а при отрицательной разнице сторнируются в дебет счетов учета затрат на производство, расходов на продажу или других соответствующих счетов. В нашем случае на счете 16 образовалась положительная разница в стоимости приобретенного имущества. Поэтому ее можно списать, например, следующим образом:

ДЕБЕТ20 «Основное производство» КРЕДИТ 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»

- 500 руб. - списаны отклонения в стоимости молодняка скота.

Кроме того, при бухгалтерском учете материально производственных запасов в учетной политике надо выбрать способ оценки остатков незавершенного производства. Согласно пункту 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации эта оценка может проводиться:

по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Свои нюансы имеет бухгалтерский учет спецодежды. Минфин России для этого объекта учета выпустил Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (приказ от 26 декабря 2002 г. № 135н).

Таким образом, один из возможных способов учета спецодежды - ее учет в соответствии с названными Ме- туказаниями в составе материально-производственных запасов независимо от срока службы. Если данный срок превышает 12 месяцев, то для учета обмундирования можно использовать и ПБУ 6/01, поскольку Метуказания формально относятся к оборотным активам. Поэтому решать, как учесть спецодежду, должна сама организация. Выбранная методика должна быть зафиксирована в учетной политике.

У каждого способа учета есть свои плюсы и минусы. Допустим, организация приобретает спецодежду сроком службы больше 12 месяцев и стоимостью не более 20 000 руб. Тогда ее удобнее учитывать как основные средства. Если же спецодежда стоит более 20 000 руб., то ее выгоднее учесть в составе оборотных активов и вести учет в соответствии с Методическими указаниями по учету спецодежды. При учете такой одежды на счете 01 организации придется платить налог на имущество с ее стоимости (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ).

При принятии организацией решения об учете спецодежды в составе оборотных активов, она отражается на счете 10 «Материалы». Для этого к счету 10 вводятся два дополнительных субсчета:

10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;

10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».

Поступление на склад спецодежды оформляется приходным ордером по форме № М-4, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.

Если организация решила учитывать спецодежду в составе основных средств, то поступившее имущество отражается на счете 08. При этом оформляются первичные документы по учету основных средств (по формам ОС-1, ОС-6, утвержденным постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7).

Многие организации упаковывают уже имеющийся товар в коробку с фирменным логотипом. При изготовлении упаковки собственными силами организация несет определенные затраты. Это и стоимость самого материала, и расходы, связанные с производством тары (оплата труда, ЕСН с зарплаты работников). Чтобы не работать себе в убыток, логично увеличить цену продаваемого товара на стоимость фирменной упаковки. Однако сделать это запрещает п. 12 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Ведь сформированную учетную стоимость материальных ценностей изменить нельзя.

Приведем пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете изготовления упаковки и продажи товаров с учетом ее стоимости.

ПРИМЕР Розничный магазин «Порте» купил товар по цене 11 800 руб. (в том числе НДС - 1180 руб.). Было принято решение собственными силами изготовить для товара упаковку с логотипом магазина. Для этого закупили картон по цене 236 руб. (в том числе НДС - 36 руб.). За изготовление картонной коробки работнику начислено 200 руб. Товар был продан за 13 000 руб.

Покупка товаров и упаковочного материала отражена в бухгалтерском учете следующими проводками:

ДЕБЕТ 41-2 КРЕДИТ 60

10 000 руб. - учтена стоимость товара; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

1180 руб. - учтен НДС; ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

11 800 руб. - оплачен товар; ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

1180 руб. - принят к вычету НДС по товару; ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

200 руб. - учтена стоимость картона; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

36 руб. - учтен НДС; ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

236 руб. - оплачен картон; ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

36 руб. - принят к вычету НДС.

В процессе производства упаковки бухгалтер сделал записи:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10

200 руб. - передан в производство материал; ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70

200 руб. - начислена зарплата работнику; ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 68

52 руб. - начислен ЕСН; ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20

452 руб. (200 + 200 + 52) - сформирована стоимость картонной коробки; ДЕБЕТ 41-3 КРЕДИТ 43

452 руб. - учтена стоимость коробки в составе тары.

Покупатель приобретает упакованный товар. Реализация отражается в бухгалтерском учете так:

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 90-1

13 000 руб. - отражена выручка от продажи товара; ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68

2340 руб. (13 000 руб. х 18%) - начислен НДС с реализации; ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41-2

10 000 руб. - списана стоимость товара; ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41-3

452 руб. - списана стоимость картонной коробки.

Изготовленная тара передается покупателю безвозмездно. Покупатель получает два вида продукции - товар и упаковку, а оплачивает только товар. При передаче коробки следует уплатить НДС: 1. ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 68

81,36 руб. (452 руб. х 18%%) - начислен НДС.

При передаче упаковки появляется постоянная разница, которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства (ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»). В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете стоимость безвозмездно переданного имущества в расходах не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ):

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68

108,48 руб. (452 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Чтобы избежать начисления НДС на безвозмездную реализацию и постоянной разницы следует включить стоимость изготовленной тары в цену товара. При этом лучше учитывать полностью готовый к продаже товар на отдельном субсчете к счету 41, так как увеличить уже сформированную на счете 41-2 стоимость товара нельзя. Например, можно использовать субсчет 41-5 «Товар в упаковке».

ПРИМЕР Цена товара в фирменной упаковке составила 13 500 руб.

ДЕБЕТ 41-5 КРЕДИТ 41-2

10 000 руб. - передан на упаковку товар;

ДЕБЕТ 41-5 КРЕДИТ 41-3

452 руб. - увеличена цена товара на стоимость коробки;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 90-1

13 500 руб. - отражена выручка от продажи товара;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68

2 430 руб. (13 500 руб. х 18%) - начислен НДС с реализации;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41-5

10 452 руб. - списана стоимость товара.

В этом случае нет безвозмездной реализации, НДС и постоянной разницы по ПБУ 18/02.

Большое значение с точки зрения налогообложения имеет формирование цены товара. Так, согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ «для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки». Пока не будет доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В то же время в п. 3 рассматриваемой статьи установлено, что при несоответствии цены договора рыночным ценам «налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги». Фактически речь идет о необходимости выполнения специального расчета в целях налогообложения. При этом отметим, что обязанности по самостоятельному осуществлению данного расчета для налогоплательщиков не предусмотрено.

Исходя из анализа вышеуказанных положений, можно сделать следующие выводы: во-первых, специальный расчет в целях налогообложения составляет непосредственно налоговый орган; во-вторых, последствием специального расчета является доначисление сумм налога, а также пени. Взыскание сумм штрафных санкций в данном случае не предусмотрено НК РФ.

Вместе с тем, необходимо отметить, что налогоплательщик вправе по своему желанию своевременно сделать спецрасчет. Заинтересованность самостоятельного осуществления расчета обусловлена тем, что в противном случае с налогоплательщика могут быть взысканы пени.

Проверять обоснованность применения цен в целях последующего доначисления налога на прибыль по спецрасчету налоговые органы вправе только в следующих четырех случаях:

по сделкам между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Осуществлять контроль за ценами в иных случаях налоговые органы не имеют права. Вместе с тем, следует отметить, что под указанный перечень сделок подпадает большинство операций совершаемых налогоплательщиками. Поэтому вопрос о применении цен в целях налогообложения является актуальным.

Взаимозависимые лица - граждане и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Признание лиц взаимозависимыми возможно по закону либо по суду.

Согласно статье 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимость возникает в тех случаях, когда:

одна организация непосредственно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия со-ставляет более 20%;

одна организация косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%.

Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Первые два основания применяются для сделок между организациями. Последние два основания распространяются на сделки между физическими лицами. Для организаций взаимозависимость определяется по доле участия, которая должна составлять более 20%.

Организация-А владеет акциями ОАО Организации-Б в размере 25% от уставного капитала. В этом случае все сделки, совершаемые между данными предприятиями, подлежат контролю со стороны налогового органа. Если доля такого участия составляла бы 18%, то цены по сделкам по указанному основанию контролю не подлежат.

Организация-А владеет акциями ОАО Организации-Б в размере 70% от уставного капитала. В свою очередь Организация-Б владеет акциями ОАО Организации-С в размере 30% от уставного капитала. В этом случае Орга- низация-А и Организация-С являются взаимозависимыми лицами, поскольку доля участия составляет 21% (70% х 30% : 100% = 21%). Все сделки, совершаемые между Организацией-А и Организацией-С, также подлежат контролю со стороны налогового органа.

Если бы Организация-А владела акциями ОАО Организации-Б в размере 60%, то доля косвенного участия в Организации-С составила бы 18% (60% х 30% : 100% = 18%). В этом случае Организация-А и Организация-С не считались бы взаимозависимыми лицами.

Признание взаимозависимости без суда можно только в указанных четырех случаях. Во всех остальных случаях суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Конституционный суд РФ своим определением от 4 декабря 2003 г. № 441-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Нива-7» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ» разъяснил порядок признания судами лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не указанным в пункте 1 статьи 20 Налогового кодекса РФ.

Согласно данным разъяснениям лица могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, если:

во-первых, эти основания указаны в других правовых актах;

во-вторых, отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Под товарообменными (бартерными) операциями понимаются операции, совершаемые на основе договоров мены и товарообмена.

Договор мены регулируется главой 31 Гражданского кодекса РФ. Понятие договора товарообмена не установлено ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве. Указанная операция сложилась на практике и стала своеобразным обычаем делового оборота. Товарообменные операции осуществляются на основании одного договора и не предполагают осуществления между сторонами расчетов. В отличие от договора мены в договоре на совершение товарообменных операций не указывается точное количество обмениваемого имущества, цены на указанное имущество не являются равными. Как правило, на практике предприятия в рамках договора товарообмена осуществляют встречные поставки собственной продукции в течение продолжительного периода времени. В связи с этим не считаются товарообменными операциями поставки товаров в рамках договора купли-продажи, даже если расчеты по ним происходят по взаимозачету, векселями, уступкой права требования и другими подобными способами.

Внешнеторговыми являются сделки, заключаемые в процессе осуществления внешнеторговой деятельности. Под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

Основными операциями при осуществлении внешнеторговой деятельности являются следующие виды торговли:

а) внешняя торговля интеллектуальной собственностью - передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу;

б) внешняя торговля информацией - внешняя торговля товарами, если информация является составной частью этих товаров, внешняя торговля интеллектуальной собственностью, если передача информации осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности, или внешняя торговля услугами в других случаях;

в) внешняя торговля товарами - импорт и (или) экспорт товаров. Перемещение товаров с одной части таможенной территории РФ на другую часть таможенной территории РФ, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией РФ, через таможенную территорию иностранного государства не является внешней торговлей товарами;

г) внешняя торговля услугами - оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ) и осуществляемое специальными способами.

Согласно статье 33 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» внешняя торговля услугами может осуществляться следующими способами:

с территории РФ на территорию иностранного государства;

с территории иностранного государства на территорию РФ;

на территории РФ иностранному заказчику услуг;

на территории иностранного государства российскому заказчику услуг;

российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;

иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории РФ, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории РФ;

российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства;

иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории РФ.

Применение организацией за непродолжительный период времени на одни и те же товары (работы, услуги) разных цен, которые отклоняются более чем на 20%, влечет право контроля за ценами со стороны налогового органа.

При применении данного основания можно выделить следующие основные положения.

Контроль осуществляется только в случае, когда отклонения в ценах составило более чем 20%.

Отклонение в ценах должно происходить по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).

Отклонение должно существовать в пределах непродолжительного периода времени.

Объем поставляемого товара по сделкам в данном случае на применение указанного основания не влияет.

При наличии перечисленных условий контролю подлежат все сделки по товарам (работам, услугам) данного типа.

Самым сложным для практического применения данного основания является порядок определения непродолжительного периода времени. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает такого понятия. Вместе с тем, по нашему мнению непродолжительный период времени в целях осуществления контроля за ценами должен определяться исходя из определенного периода (30 дней, 90 дней, 180 дней и т.д.). При этом определение непродолжительности периода времени должно зависеть от состояния экономики в стране. Чем стабильнее экономика, тем больше данный период.

Для применения специального расчета недостаточно выявить перечисленные ранее четыре вида сделок. Основанием для доначисления НДС является отклонение цены, указанной в договоре, от рыночных цен более чем на 20%.

ш ш

Так, согласно пункту 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ в случаях совершения сделок, подлежащих контролю, когда примененные сторонами сделки цены товаров, работ или услуг отклоняются в сторону повышения или сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе доначислить налог и пени.

ПРИМЕР Цена по сделке (между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, по внешнеторговой сделке) составила 100 руб. При проведении налогового контроля было установлено, что рыночная цена на данный товар составила 130 руб. Отклонение между договорной ценой и рыночной составило более 20%. Поэтому налоговый орган вправе доначислить налог и пени. Если в нашем примере рыночная цена составит 115 руб., то никакого доначисления не происходит.

ПРИМЕР В период с 25 июня по 25 июля предприятие по своей продукции применяла две цены 100 руб. и 150 руб. Рыночная цена составила 160 руб. По договорам, в которых была установлена цена 100 (отклонение от рыночной цены более 20%) руб. налоговый орган вправе доначислить налог и пени. По договорам с ценой 150 руб. доначисление не производится (отклонение от рыночной цены менее 20%).

Для того чтобы осуществить специальный расчет необходимо определить рыночную цену. Первый вопрос, который возникает при этом, на какую дату она определяется: на дату отгрузки товара или на дату оплаты товара, или на дату перехода права собственности?

Статья 40 Налогового кодекса РФ по данному поводу содержит две нормы.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ).

При определении рыночных учитывается информация о заключенных на момент реализации сделках в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п. 9 ст. 40 Налогового кодекса РФ).

Из анализа данных норм следует, что рыночная цена определяется на момент реализации, но при этом она должна сложиться в сопоставимых условиях.

В соответствии со статьей 167 Налогового кодекса РФ момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиками самостоятельно по мере отгрузки или по мере поступления денежных средств.

Основная проблема в данном случае возникает у предприятий, работающих «по методу оплаты», поскольку цены на момент отгрузки и на момент оплаты при ее продолжительной задержке существенно отличаются друг от друга. В связи с тем, что глава 21 Налогового кодекса РФ никаких специальных положений по данному поводу не содержит, применение принципа сопоставимости экономических условий для указанных организаций затруднительно.

Для определения рыночных цен Налоговый кодекс РФ предусматривает два способа: обычный и специальный (расчетный).

1. Обычный способ определения рыночной цены.

Рыночная цена - это цена, по которой покупатель может на ближайшей по отношению к себе территории приобрести аналогичные товары, работы, услуги без существенных дополнительных затрат, или цена, по которой продавец может на ближайшей по отношению к себе территории реализовать аналогичные товары, работы, услуги без существенных дополнительных затрат, при наличии сопоставимых условий сделки.

Иными словами, сейчас рыночная цена определяется не только по месту нахождения покупателя, но и по месту нахождения продавца.

При определении рыночных цен необходимо также учитывать следующие условия:

а) товары, работы, услуги являются аналогичными;

б) условия сделки являются сопоставимыми;

в) при сравнении цен необходимо учитывать обычно применяемые наценки или скидки.

Условие аналогичности означает, что товары (работы, услуги) должны быть идентичными (а при их отсутствии - однородными).

Сопоставимость условий сделки означает соответствие по количеству (объему) поставляемых товаров, сроку исполнения обязательств, условиям платежей, обычно применяемым в сделках данного вида, а также иным разумным условиям, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

ПРИМЕР Цена по договору поставки между организациями была сформирована на условиях франко-станция назначения (т.е. включала в себя затраты по доставке товара) в размере 300 руб. Налоговые органы нашли рыночную цену по договору со всеми аналогичными условиями, но только на условиях франко-станция отправления (т.е. без включения затрат по доставке товара) в размере 250 руб. В данном случае найденная цена может быть принята за рыночную с учетом поправки на транспортные расходы. Если транспортные расходы составят 70 руб., то рыночная цена составит 320 руб. (250 + 70). При этом договорная цена 300 руб. не отклоняется от рыночной 320 руб. более чем на 20%. Поэтому доначисления налога в рассмотренном случае не произойдет.

Помимо перечисленного необходимо учитывать, что при определении рыночной цены должны быть приняты во внимание любые иные специфические условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Учет обычно применяемых скидок и наценок означает то, что используемая для контроля цена не может быть рыночной, если она сформирована без указанных скидок. Данное положение вполне оправдано, поскольку оно вызвано особыми экономическими условиями.

Например, две сделки по однородным товарам с одинаковыми договорными условиями исполняются по разным ценам. Такое отличие может быть вызвано сезонным колебанием потребительского спроса.

Налоговый кодекс РФ не указывает, какие виды надбавок должны учитываться в данном случае. В отношении скидок установлено, что учитываются те, которые вызваны:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Определяемая согласно установленным правилам рыночная цена должна быть подтверждена документально.

Для подтверждения рыночных цен могут использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. От наличия документального подтверждения рыночной цены зависит способ ее определения (обычный либо специальный).

2. Специальный (расчетный) способ определения рыночной цены.

В случае невозможности определения рыночных цен обычным способом (отсутствие сделок, отсутствие источников информации), для их определения могут использоваться два расчетных метода приведенных ниже. При этом установлена строгая очередность их применения. Сначала используется метод цены последующей реализации. В случае невозможности использования указанного метода применяется затратный метод.

Метод цены последующей реализации. Рыночная цена определяется по следующему механизму:

РЦ = ЦПП - З,

где: РЦ - рыночная цена;

ЦПП - цена, по которой товар был продан покупателем при последующей реализации (цена последующей продажи);

З - обычные затраты, понесенные покупателем для последующей продажи (без учета цены, по которой товар был приобретен), с учетом обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Затратный метод. Рыночная цена определяется по следующему механизму:

РЦ = З + П,

где: РЦ - рыночная цена;

З - затраты на производство (приобретение) и реализацию; П - обычно применяемая в данной сфере деятельности прибыль.

При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Использование затратного метода вызывает большие сомнения, поскольку не установлен механизм определения обычной прибыли.

В заключение отметим, что все вышеизложенные положения необходимо учитывать при выработке ценовой политики во избежание возможных неблагоприятных последствий.

В отличие от бухгалтерского учета, где организация по разным видам материально-производственных запасов вправе применять разные способы оценки, в налоговом учете организация выбирает только один способ, закрепляемый в налоговой учетной политике.

В налоговом учете пока что (до 2008 года) используются те же четыре метода оценки выбываемых материально-производственных запасов: по стоимости каждой единицы, по средней стоимости, по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). С 2008 года, как уже было неоднократно сказано выше, метод ЛИФО отменен.

В учетной политике для целей налогообложения отражаются особенности списания сырья, материалов и товаров. При этом сырье и материалы на основании ст. 254 НК РФ следует рассматривать как одну учетную группу. Обратим внимание, что в отличие от бухгалтерского учета, где организация по разным видам материально-производственных запасов вправе применять разные способы оценки, в налоговом учете организация выбирает только один способ, закрепляемый в налоговой учетной политике.

Способ списания сырья и материалов может отличаться от способа списания товаров, осуществляемого в соответствии с пунктом 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ.

Для сближения налогового и бухгалтерского учета организации нередко выбирают один метод, который используют и в том, и в другом учете. Но даже в этом случае стоимость имущества в бухгалтерском и налоговом учете будет различной. Так, стоимость товаров будет отличаться на сумму консультационных услуг, процентов по заемным средствам на приобретение товаров и т.п. В бухгалтерском учете эти расходы включаются в стоимость товаров. В налоговом учете они списываются как прочие расходы, внереализационные расходы.

Оценка остатков незавершенного производства осуществляется по правилам, предусмотренным статьей 319 Налогового кодекса РФ.

<< | >>
Источник: А.В. Касьянова. ГОДОВОЙ ОТЧЕТ 2007. 2008

Еще по теме 2.2. Учет материальных запасов:

  1. Учет материально-производственных запасов (МПЗ
  2. Тема 6. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ (ПБУ 5/01)
  3. Раздел 2. Учет затрат для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли
  4. Текущие активы: товарно-материальные запасы
  5. Оценка товарно-материальных запасов по себестоимости
  6. 3.3. Учет запасов
  7. Тема 5. УЧЕТ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ
  8. 3. Учет материальных ценностей
  9. ТЕМА 10. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ ОБОРОТНЫХ АКТИВОВ
  10. МАТЕРИАЛЬНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ - обязанность возместить материальный ущерб
  11. ЗАПАСЫ ТЕКУЩИЕ
  12. 5.3. Запасы
  13. 36. Запасы (МСФО №2
  14. 37. Методы оценки запасов
  15. 32. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАПАСОВ
  16. Раздел II. Производственные запасы
  17. 9.4. О ДУХОВНЫХ ЭФФЕКТАХ МАТЕРИАЛЬНОГО ПРОИЗВОДСТВАИ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЭФФЕКТАХ ДУХОВНОГО ПРОИЗВОДСТВА
  18. 5.3. Оптимизация производственных запасов
  19. 31. СИСТЕМЫ И МЕТОДЫ УПРАВЛЕНИЯ ЗАПАСАМИ
  20. 85. ЗАТРАТЫ НА ЗАПАСЫ ПРОДУКЦИИ