<<
>>

2.1. Учет основных средств

2.1.1. Бухгалтерский учет основных средств

Общие положения

На основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е.

срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам относятся:

- здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Бухгалтерский учет специальной одежды, специального оборудования, инвентаря, специальных инструментов, приспособлений, приобретенных в силу норм трудового законодательства и купленных по инициативе организации, можно вести по единой системе.

Ее нужно закрепить в учетной политике.

Бухучет спецодежды имеет свои нюансы.

При принятии к учету следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. № 135н.

Однако это не означает, что организации должны учитывать спецодежду только в соответствии с этим документом, то есть в составе материально-производственных запасов независимо от срока службы. Если он превышает 12 месяцев, то для учета обмундирования можно использовать и ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Кроме того, в письме Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 12 мая 2003 года № 16-00-14/159 подтверждено право организации по своему усмотрению учитывать предметы специальной одежды либо в составе основных средств, либо в составе материальных запасов.

У каждого способа учета спецодежды есть свои плюсы и минусы. Допустим, организация приобретает спецодежду сроком службы больше 12 месяцев и стоимостью не более 20 000 рублей. Тогда ее удобнее учитывать как основные средства. В этом случае бухгалтерский и налоговый учет будут совпадать и не возникнет разниц по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Если же спецодежда стоит более 20 000 рублей, то ее выгоднее учесть в составе оборотных активов и вести учет в соответствии с Методическими указаниями по учету спецодежды. При учете такой одежды на счете 01 организации придется платить налог на имущество с ее стоимости (п. 1 ст. 374 НК РФ).

При приобретении книг, брошюр и т. п. изданий разрешается списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию, руководствуясь п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а также Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (утвержден Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359).

Согласно Классификатору книги, брошюры, периодические издания и т. д. представляют собой основные фонды библиотек, органов научно-технической информации, архивов, музеев и подобных учреждений (код 19 0001000).

Таким образом, приобретаемые организациями для производственных или управленческих целей книги, брошюры, журналы и другие периодические издания будут включаться в состав основных средств только в том случае, если в организации имеется библиотека в форме структурного подразделения, которое занимается учетом, хранением, выдачей литературы.

При отсутствии в организации структурного подразделения - библиотеки приобретаемые книги, брошюры и т.д.

не будут формировать библиотечный фонд и не будут включаться в состав основных средств

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Объекты основных средств учитываются на балансовом счете 01 «Основные средства».

Настоящее Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности. То есть предметы, предназначенные для сдачи в аренду. Их учет ведется на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Настоящее Положение не применяется в отношении:

машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей (учитываются на балансовом счете 43 «Готовая продукция»), как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность (счет 41 «Товары»);

предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути, учет ведется на счете 07 «Оборудование к установке»;

капитальных и финансовых вложений.

Классификация основных средств

Для правильной и достоверной группировки и классификации основных средств следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 года № 359, или Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1.

Последний документ является обязательным при организации налогового учета и расчета амортизации основных средств, а также налога на прибыль.

В соответствии с ОКОФ основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг.

Основные фонды состоят из материальных и нематериальных основных фондов.

К материальным основным фондам (основным средствам) относятся: здания, сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, жилища, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие виды материальных основных фондов.

В соответствии с требованиями бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации к основным фондам не относятся:

а) предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости;

б) предметы стоимостью ниже лимита, устанавливаемого Минфином России, независимо от срока их службы, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным фондам независимо от их стоимости;

в) орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и прочие орудия лова) независимо от их стоимости и срока службы;

г) бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котло- пункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и прочее);

д) специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа), независимо от их стоимости; сменное оборудование, многократно используемые в производстве приспособления к основным фондам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, воздушные фурмы, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п. независимо от их стоимости;

е) специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы;

ж) форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам предприятия, одежда и обувь в учреждениях здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и других учреждениях, состоящих на бюджете, независимо от стоимости и срока службы;

з) временные сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на себестоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов;

и) тара для хранения товарно-материальных ценностей на складах или осуществления технологических процессов стоимостью в пределах лимита, установленного Минфином России;

к) предметы, предназначенные для выдачи напрокат, независимо от их стоимости;

л) молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также ездовые и сторожевые собаки, подопытные животные;

м) многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала.

К основным фондам не относятся также машины и оборудование, числящиеся как готовые изделия на складах предприятий-изготовителей, снабженческих и сбытовых организаций, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути, числящиеся на балансе капитального строительства.

Объектом классификации материальных основных фондов является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Так, например, при приобретении компьютера купили все необходимые для этого части. В накладной на при-обретение указано несколько единиц товара. В бухгалтерском учете будет только один инвентарный объект. Это связано с тем, что единицей учета основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Он может состоять как из отдельного предмета, так и из комплекса сочлененных предметов. Собранный из отдельных составляющих компьютер считается отдельным инвентарным объектом.

В случае приобретения компьютера и принтера можно отразить их как единый комплекс из нескольких предметов, которые имеют общее управление и не могут функционировать самостоятельно. Принтер работать самостоятельно не может. Поэтому, с одной стороны, его надо учесть вместе с компьютером как единый инвентарный объект. С другой стороны, в пункте 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 говорится, что, если у одного объекта есть «несколько частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект». Если установить для компьютера и принтера разные сроки полезного использования, то их можно будет учесть по отдельности. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1), относит электронно-вычислительную технику к третьей группе. Имущество этой группы имеет срок полезного использования от 3 до 5 лет. Так, например, срок службы компьютера можно установить в 5 лет, а принтера - в 3 года. И тогда каждый из этих предметов (в бухгалтерском учете) можно будет списать на затраты сра-зу в момент ввода в эксплуатацию (п.

18 ПБУ 6/01).

Группировки объектов в ОКОФ образованы в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами.

К подразделу «Здания (кроме жилых)» относятся здания, представляющие собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в каче-стве основных конструктивных частей стены и крышу.

Объектом классификации данного подраздела является каждое отдельно стоящее здание. Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое представляет собой самостоятельное конструктивное целое, их считают отдельными объектами.

Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) являются самостоятельными объектами.

Помещения, встроенные в здания и предназначенные для магазинов, столовых, парикмахерских, ателье, пунктов проката предметов культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода, детских садов, яслей, отделений связи, банков и других организаций, назначение которых иное, чем основное назначение здания, входят в состав основного здания.

В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как-то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты.

Встроенные котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование, по принадлежности также относятся к зданиям. Основные фонды отдельно стоящих котельных относят к соответствующим разделам: «Здания (кроме жилых)», «Машины и оборудование» и др.

Водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации включают в состав зданий, начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода.

Проводку электрического освещения и внутренние телефонные и сигнализационные сети включают в состав зданий, начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (включая ящик и муфты), или проходных втулок (включая сами втулки).

Фундаменты под всякого рода объектами, не являющимися строениями, котлами, генераторами, станками, машинами, аппаратами и прочее, расположенными внутри зданий, - не входят в состав здания, кроме фундамен- тов крупногабаритного оборудования. Фундаменты этих объектов входят в состав тех объектов, в которых они используются; фундаменты крупногабаритного оборудования, сооруженные одновременно со строительством здания, входят в состав здания. Они, как и ряд других специализированных инженерно-строительных сооружений, являются неотъемлемыми составными частями самих зданий. В этой связи в наименование группировок ряда специализированных зданий, предназначенных для осуществления конкретных видов деятельности, введено словосочетание «специализированные здания».

К подразделу «Сооружения» относятся инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций.

Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.

К подразделу «Жилища» относятся здания, предназначенные для невременного проживания. Подраздел включает в себя также передвижные щитовые домики, плавучие дома, прочие здания (помещения), используемые для жилья, а также исторические памятники, идентифицированные в основном как жилые дома.

Передвижные домики производственного назначения (мастерские, котельные, кухни, АТС и пр.) и непроизводственного назначения (жилые, бытовые, административные и пр.) относятся к зданиям; установленное в них оборудование относится соответственно к машинам и оборудованию или другим разделам основных фондов.

К подразделу «Машины и оборудование» относятся устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию.

В зависимости от основного (преобладающего) назначения машины и оборудование делятся на энергетические (силовые), рабочие и информационные.

К энергетическому оборудованию (силовым машинам и оборудованию) относятся машины-генераторы, производящие тепловую и электрическую энергию, и машины-двигатели, превращающие энергию любого вида (энергию воды, ветра, тепловую, электрическую и т.д.) в механическую.

Объектом классификации энергетического оборудования является каждая отдельная машина (если она не является частью другого объекта), включая входящие в ее состав приспособления, принадлежности, приборы, индивидуальное ограждение, фундамент. Например, паровой котел включает в себя топку, обвязочный каркас и обмуровку, фундамент, лестницу и площадку, гарнитуру и арматуру, экономайзер (если он обслуживает только данный котел), паропровод до вентиля на магистрали, стационарные контрольно-измерительные приборы.

К рабочим машинам и оборудованию относятся: машины, инструменты, аппараты и прочие виды оборудования, предназначенные для механического, термического и химического воздействия на предмет труда (обрабатываемый предмет), который может находиться в твердом, жидком или газообразном состоянии, с целью изменения его формы, свойств, состояния или положения. Таким образом, к рабочим машинам и оборудованию относятся все виды технологического оборудования, включая автоматические машины и оборудование, для производства промышленной продукции, оборудование сельскохозяйственное, транспортное, строительное, торговое, складское, водоснабжения и канализации, санитарно-гигиеническое и другие виды машин и оборудования, кроме энергетического и информационного.

Объектом классификации рабочих машин и оборудования является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т.п., включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент.

Информационное оборудование предназначено для преобразования и хранения информации. К информаци-онному оборудованию отнесено оборудование систем связи, средства измерения и управления, средства вычислительной техники и оргтехники, средства визуального и акустического отображения информации, средства хранения информации, театрально-сценическое оборудование.

К оборудованию систем связи относятся: оконечные аппараты (передающие и приемные), устройства коммутационных систем - станции, узлы, используемые для передачи информации любого вида (речевой, буквенно- цифровой, зрительной и т.п.) сигналами, распространяемыми по проводам, оптическим волокнам или радиосигналами, т.е. оборудование телефонной, телеграфной, факсимильной, телекодовой связи, кабельного радио- и телевещания.

К средствам измерения и управления относятся: измерительные приборы для анализа, обработки и представления информации (приборы и устройства для измерения толщины, диаметра, площади, массы, интервалов времени, давления, скорости, числа оборотов, мощности, напряжения, силы тока и других величин), устройства для регулирования производственных и непроизводственных процессов (регулирующие устройства электрические, пневматические и гидравлические), аппаратура блокировки, линейные устройства диспетчерского контроля, оборудование и устройства сигнализации, центральные и трансляционные пункты диспетчерского контроля, наземные радионавигационные средства вождения самолетов - радиомаяки, локационные установки, светотехническое оборудование взлетно-посадочных полос.

К вычислительной технике относятся аналоговые и аналого-цифровые машины для автоматической обработки данных, вычислительные электронные, электромеханические и механические комплексы и машины, устройства, предназначенные для автоматизации процессов хранения, поиска и обработки данных, связанных с решением различных задач.

К оргтехнике относятся множительно-копировальная техника, офисные АТС, пишущие машины, калькуляторы и др.

Объектом классификации вычислительной техники и оргтехники считается каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины.

К подразделу «Средства транспортные» относятся: средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов, - железнодорожный подвижной состав (локомотивы, вагоны и др.); подвижной состав водного транспорта (суда транспортные всех типов, суда служебно-вспомогательные, спасательные, ледоколы, буксиры, суда лоцманские и пр.); подвижной состав автомобильного транспорта (грузовые, легковые автомобили, автобусы, троллейбусы, прицепы и полуприцепы); подвижной состав воздушного транспорта (самолеты, вертолеты, космические летательные аппараты); подвижной состав городского транспорта (вагоны метрополитена, трамваи); средства напольного производственного транспорта, а также транспортные средства прочих видов. К по-следним могут быть отнесены транспортные средства со специализированными кузовами, назначением которых является транспортировка грузов и людей (например, автоцистерны, молоко-, цементо-, муковозы).

Автомобили и прицепы автомобильные и тракторные, вагоны железнодорожные специализированные и переоборудованные, основным назначением которых является выполнение производственных или хозяйственно-бытовых функций, а не перевозка грузов и людей (передвижные электростанции, передвижные трансформаторные установки, передвижные мастерские, вагоны-лаборатории, передвижные диагностические установки, вагоны-дома, передвижные кухни, столовые, магазины, душевые, клубы, конторы и т.п.), считают передвижными предприятиями соответствующего назначения, а не транспортными средствами, и учитывают как здания (по аналогии с соответствующими стационарными предприятиями) и оборудование.

В составе подраздела «Средства транспортные» объектом классификации является каждый отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему.

К подразделу «Инвентарь производственный и хозяйственный» относятся:

производственный инвентарь, т.е. предметы технического назначения, которые участвуют в производственном процессе, но не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям. Это емкости для хранения жидкостей (чаны, бочки, баки и т.п.), устройства и тара для сыпучих, штучных и тарно-штучных материалов, не относящиеся к сооружениям, устройства и мебель, служащие для облегчения производственных операций (рабочие столы, прилавки, кроме прилавков-холодильников и тепловых прилавков, торговые шкафы, стеллажи и т.п.);

хозяйственный инвентарь, т.е. предметы конторского и хозяйственного обзаведения, непосредственно не используемые в производственном процессе, - часы, предметы противопожарного назначения (кроме насосов и механических пожарных лестниц, относящихся к разделу «Машины и оборудование»), спортивный инвентарь.

Объектами классификации подраздела «Инвентарь производственный и хозяйственный» могут быть только предметы, имеющие самостоятельное назначение и не являющиеся частью какого-либо другого объекта.

К подразделу «Скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и скота для убоя)» относятся: лошади, волы, верблюды, ослы и прочие рабочие животные (включая транспортных лошадей); коровы, овцы, а также другие животные, которые неоднократно или постоянно используются для получения продуктов, таких, как мо- локо, шерсть и других; жеребцы-производители и племенные кобылы (нерабочие), быки-производители, коровы, хряки-производители и прочий племенной скот.

Объектом классификации данного подраздела является каждое взрослое животное, кроме скота для убоя.

К подразделу «Насаждения многолетние» относятся все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста, включая:

плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья и кустарники);

озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории предприятий, во дворах жилых домов;

живые изгороди, снего- и полезащитные полосы, насаждения, предназначенные для укрепления песков и берегов рек, овражно-балочные насаждения и т.п.;

искусственные насаждения ботанических садов, других научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научно-исследовательских целей.

Объектами классификации данного подраздела являются зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т.п. в целом, независимо от количества, возраста и породы насаждений; зеленые насаждения вдоль улицы, дороги (в границах закрепленного участка), включая индивидуальные ограждения каждого насаждения; насаждения каждого участка (района) полезащитных полос.

Оценка основных средств (план счетов)

На основании ПБУ № 6 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи,

произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом курсовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмезд-но), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

В первоначальную стоимость объектов основных средств, определяемую в соответствии с пунктами 8, 9, 10 и 11 настоящего Положения, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве прочих расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

При принятии к учету активов в качестве основных средств может возникнуть вопрос: на какую дату - дату составления Акта о приеме-передаче или дату его утверждения руководителем организации - отразить в бухгалтерском учете данную хозяйственную операцию. Если эти даты приходятся на один календарный месяц, никаких проблем нет. Но для крупных организаций, имеющих сложную систему документооборота, временной интервал между датой Акта о приеме-передаче и датой его утверждения может составлять два, три и более месяцев. В связи с вводом в действие с 1 января 2004 г. главы 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ вопрос своевременного принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету приобрел особую актуальность, поскольку включение актива в состав основных средств с опозданием в несколько месяцев влечет за собой занижение налоговой базы по налогу на имущество организаций и соответствующие налоговые последствия.

В статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которыми должны оформляться все хозяйственные операции, проводимые организацией. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Требования, предъявляемые к первичным документам, используемым при оформлении поступления основных средств, установлены Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. Согласно пункту 7 Методических указаний в качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Указанное постановление определяет, что для оформления и учета операций приема объектов основных средств в организации в целях включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения, для объектов, требующих монтажа, - после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию), при приобретении за плату, изготовлении для собственных нужд и вводе в эксплуатацию законченных строительством зданий (сооружений, встроенных и пристроенных помещений) в установленном порядке применяются следующие первичные документы:

Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1);

Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а);

Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1б).

В пункте 38 Методических указаний установлено дополнительное требование к первичным документам, которыми оформляются хозяйственные операции по принятию к учету основных средств, - утверждение документа руководителем организации: принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Таким образом, хозяйственная операция по принятию к учету объекта основных средств должна оформляться Актом о приеме-передаче, утвержденным руководителем организации. Если дата составления акта и дата его утверждения совпадают, на эту дату производится бухгалтерская запись в регистрах бухгалтерского учета. Но на какую дату отражать в бухгалтерском учете операцию по принятию к учету основного средства, если эти даты не совпадают?

В соответствии со статьей 10 Закона № 129-ФЗ хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности исходя из информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах. Одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа является дата составления документа. Перечень обязательных реквизитов не содержит иных дат, кроме даты составления документа. Очевидно, что в общем случае единственно возможным вариантом является отражение хозяйственной операции в регистрах бухгалтерского учета на дату составления первичного документа. Но если документ подлежит утверждению, то по общему правилу датой такого документа признается дата его утверждения, и он отражается на счетах бухгалтерского учета на дату утверждения. В подтверждение данного тезиса можно сослаться на Типовую инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти (приказ Ро- сархива от 8 ноября 2005 г. № 536). Но это общее правило, как и любое другое, имеет исключения. И таким исключением, по нашему мнению, является акт как документ вообще и Акт о приеме-передаче - в частности. Такой вывод можно сделать на основании положений Государственного стандарта РФ ГОСТ Р 6.30-2003 Унифицированные системы документации «Унифицированная система организационно-распорядительной документации.

Требования к оформлению документов» (принят постановлением Госстандарта России от 3 марта 2003 г. № 65-ст). Данный ГОСТ распространяется на организационно-распорядительные документы, включенные в ОК 011-93 «Общероссийский классификатор управленческой документации» (ОКУД) (класс 0200000). Раздел «Документация по учету основных средств и нематериальных активов» классификатора включает акты о приеме-передаче (формы № ОС-1, ОС-1а, ОС-1б). Этот ГОСТ устанавливает состав реквизитов документов, требования к оформлению реквизитов документов и требования к бланкам документов. Перечень реквизитов документа включает только одну дату - дату документа. Других дат в списке реквизитов документа нет. Дата утверждения документа является составной частью реквизита «Гриф утверждения документа». Пункт 3.11 рассматриваемого ГОСТ определя-ет, что датой документа является дата его подписания или утверждения, для протокола - дата заседания (принятия решения), для акта - дата события. Таким образом, датой акта независимо от даты его утверждения всегда является дата события, зафиксированного в акте. Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что при отражении на счетах бухгалтерского учета хозяйственной операции, зафиксированной в Акте о приеме-передаче как первичном учетном документе, необходимо руководствоваться датой акта, а именно - датой события, отраженного в акте.

Даже если основное средство стоит меньше 20 000 руб., на него все равно нужно составлять всю первичную документацию, формы которой утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Поэтому в момент ввода основного средства стоимостью меньше 20000 руб. в эксплуатацию составляется Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме № ОС-1. А затем из формы № ОС-1 переносят данные в инвентарную карточку, составленную по форме № ОС-6. Ее нужно будет вести в течение всего срока службы основного средства.

А после начала использования инструмента необходимо списать его стоимость на расходы. Об этом сказано в пункте 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). При этом нужно составить бухгалтерскую справку, в которой указывается стоимость инструмента и дату его ввода в эксплуатацию.

Акт выбытия оформлять в этот момент не надо. Он составляется, только когда основное средство более не пригодно к использованию. Таким образом, складской учет не будет совпадать с бухгалтерским - на складе инструмент будет числиться, а в бухучете его стоимость уже списана на затраты. Можно порекомендовать учитывать основное средство в количественном выражении на забалансовом счете.

Покупка основных средств

Если ваша организация приобрела основные средства за плату (по договору купли-продажи или поставки), их первоначальную стоимость необходимо определить как сумму всех затрат, связанных с этой покупкой.

Такими затратами, например, могут быть:

суммы, уплаченные продавцу в соответствии с договором;

суммы, уплаченные за доставку и монтаж;

суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением этого объекта основных средств;

регистрационные сборы и иные аналогичные платежи, связанные с регистрацией прав организации на объект основных средств (например, расходы, связанные с регистрацией автомобиля в ГИБДД);

невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении объекта основных средств (например, НДС, уплаченный при приобретении оборудования для производства продукции, освобожденной от этого налога);

проценты по кредитам и займам, полученным для приобретения объекта основных средств, начисленные до его оприходования;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Затраты по приобретению основных средств сначала вы должны учесть по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (без налога на добавленную стоимость):

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 (76, ...)

- учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств (без НДС).

Затем на основании счетов-фактур отразить сумму налога на добавленную стоимость:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76, ...)

учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением объекта основных средств.

После того как объект основных средств будет введен в эксплуатацию, сделайте проводку по ДЕБЕТУ счета 01: ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

введен в эксплуатацию объект основных средств.

После оплаты объекта основных средств отразите вычет по НДС:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

произведен налоговый вычет.

Если объект основных средств подлежит государственной регистрации (например, здание или автомобиль), то его стоимость можно отражать в учете двумя способами:

на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

на отдельном субсчете, открытом к счету 01 (например, «Основные средства, которые подлежат госрегистрации»).

Конкретный порядок учета таких основных средств установите в учетной политике.

После того как такая регистрация проведена, основное средство отражают в учете в обычном порядке.

ПРИМЕР ООО «Заря» приобрело по договору купли-продажи здание под офис. Согласно договору стоимость офисного здания - 1 062 000 руб. (в том числе НДС - 162 000 руб.). За госрегистрацию здания было заплачено 5000 руб.

Способ 1

По учетной политике ООО ««Заря» основные средства, которые нуждаются в госрегистрации, отражаются на счете 08.

Необходимо сделать следующие проводки:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

1 062 000 руб. - оплачен счет продавца; ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

900 000 руб. - оприходовано здание на балансе организации (без НДС); ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

162 000 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца; ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

5000 руб. - перечислены деньги для оплаты регистрационных сборов; ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76

5000 руб. - плата за регистрацию учтена в балансовой стоимости здания. После госрегистрации и ввода здания в эксплуатацию делаются следующие записи:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

905 000 руб. (900 000 + 5000) - здание зачислено в состав основных средств организации; ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

162 000 руб. - произведен налоговый вычет.

Способ 2

По учетной политике ООО ««Заря» основные средства, которые нуждаются в госрегистрации, отражаются на счете 01 субсчет ««Основные средства, которые подлежат госрегистрации».

Необходимо сделать следующие проводки:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

1 062 000 руб. - оплачен счет продавца; ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

900 000 руб. - оприходовано здание на балансе организации (без НДС); ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

162 000 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца; ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

5000 руб. - перечислены деньги для оплаты регистрационных сборов; ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76

5000 руб. - плата за регистрацию учтена в балансовой стоимости здания;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства, которые подлежат госрегистрации» КРЕДИТ 08

905 000 руб. (900 000 + 5000) - здание учтено на отдельном субсчете.

После госрегистрации и ввода здания в эксплуатацию делаются следующие записи:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства, которые подлежат госрегистрации»

905 000 руб. - здание зачислено в состав основных средств; ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

162 000 руб. - произведен налоговый вычет.

Выгоднее использовать первый способ. До тех пор пока основное средство будет числиться на счете 08, с его стоимости не придется платить налог на имущество. Причем амортизацию по нему можно начислять в обычном порядке (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

ПРИМЕР ООО ««Заря» приобрело по договору купли-продажи компьютер. В счете была обозначена стоимость составных частей компьютера:

системный блок - 12 980 руб. (в том числе НДС - 1 980 руб.);

монитор - 5 900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.);

клавиатура - 354 руб. (в том числе НДС - 54 руб.);

мышь - 236 руб. (в том числе НДС - 36 руб.).

Итого стоимость компьютера - 19 470 руб. (в том числе НДС -2 970 руб.). Составные части компьютера (системный блок, монитор, клавиатура, мышь) могут функционировать только в составе единого комплекса, поэтому принимаются к учету как единый инвентарный объект и делаются следующие проводки: ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

19 470 руб. - оплачен счет продавца; ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

16 500 руб. - оприходован компьютер на балансе организации (по стоимости составных частей без учета НДС);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

2 970 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца.

Когда компьютер вводится в эксплуатацию, делаются проводки: ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

16 500 руб. - компьютер зачислен в состав основных средств организации; ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

2 970 руб. - произведен налоговый вычет. Если организация решила учитывать спецодежду в составе основных средств, то поступившее имущество от-ражается на счете 08. При этом оформляются первичные документы по учету основных средств (по формам ОС-1, ОС-6, утвержденным постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7).

Приобретение подержанных основных средств

Если организация приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (например, подержанный автомобиль), необходимо определить его первоначальную стоимость также исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с его приобретением.

Приобретение подержанных основных средств в учете отражается так же, как обычная покупка основных средств.

Сумма амортизации, начисленная по объекту основных средств прежним владельцем, при его оприходовании не учитывается.

Однако сведения о том, как долго прежний владелец использовал этот объект основных средств, будут полезны при начислении на него амортизации на балансе покупателя.

Приобретение основных средств, цена которых выражена в условных единицах

Цена основных средств может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты производятся только в рублях. Поэтому цену, установленную в иностранной валюте или условных единицах, нужно пересчитывать в рубли.

Так, в договоре купли-продажи может быть предусмотрено условие, что основные средства оплачиваются в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем.

В такой ситуации необходимо:

а) отразить задолженность перед поставщиком на момент перехода права собственности на основные сред-ства (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент);

б) скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность исходя из суммы денежных средств, фактически перечисленных поставщику.

Если курс валюты на дату оплаты основных средств будет выше, чем на дату их оприходования, то возникает отрицательная курсовая разница. На эту сумму необходимо увеличить затраты на приобретение основных средств.

Увеличение затрат отражается проводкой:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

увеличена задолженность перед поставщиком по оплате объекта основных средств.

Одновременно увеличивается и сумма НДС, подлежащая уплате поставщику: ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

увеличена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику.

ш

І^ЗьнУ ПРИМЕР ООО ««Заря» в декабре 2006 года приобрело принтер стоимостью 590 долл. США (в том числе НДС - 90 долл. США). На дату принятия к бухгалтерскому учету копировального аппарата офи-циальный курс доллара США составлял 27,50 руб./USD. В январе 2007года принтер был оплачен и введен в эксплуатацию. На момент оплаты курс доллара США составил 27,80 руб./USD.

В декабре 2006 года были сделаны проводки:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

13 750 руб. ((590 USD - 90 USD) х 27,50 руб./USD) - учтены затраты, связанные с приобретением принтера;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

2 475 руб. (90 USD х 27,50 руб./USD) - учтен НДС по приобретенному принтеру.

В январе 2005 года сделаны проводки: ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

16 402 руб. (590 USD х 27,80 руб./USD) - оплачен счет поставщика; ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

150 руб. ((27,80 руб./USD - 27,50 руб./USD) х 500 USD) - отражена отрицательная курсовая разница;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

27 руб. ((27,80 руб./USD - 27,50 руб./USD) х 90 USD) - доначислен НДС с отрицательной курсовой разницы;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

13 900 руб. (13 750 + 150) - принтер введен в эксплуатацию; ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

2 502 руб. (2 475 + 27) - произведен налоговый вычет.

Если курс валюты на дату оплаты основных средств будет ниже, чем на день их оприходования, то возникает положительная курсовая разница. На эту сумму необходимо уменьшить затраты на приобретение основных средств. Чтобы отразить уменьшение затрат, делают сторнировочную проводку:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

уменьшена задолженность перед поставщиком по оплате объекта основных средств. Одновременно уменьшается сумма НДС:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

уменьшена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику.

Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал

Если организация получила объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал, то его необходимо учесть на балансе по стоимости, согласованной между учредителями.

Если организация - открытое или закрытое акционерное общество, то цену основных средств, которую устанавливают учредители, должен подтвердить независимый оценщик (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

В ООО независимый оценщик должен привлекаться для определения рыночной стоимости основных средств, если размер вклада превышает 20000 рублей (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Как отразить в учете получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал, покажет пример.

ПРИМЕР Одним из учредителей ООО ««Заря» является ЗАО «Восток». В качестве вклада в уставный капитал ООО ««Зари» ЗАО «Восток», по согласованию с другими учредителями, передало оборудование. Стоимость этого оборудования, подтвержденная независимым оценщиком, составила 20 000 руб. Расходы по доставке оборудования составили 2 360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). Оборудование готово к использованию, поэтому расходы на монтаж не предусмотрены.

ООО ««Заря» необходимо сделать следующие проводки:

ДЕБЕТ 75-1 КРЕДИТ 80

20 000 руб. - отражена задолженность ЗАО «Восток» по вкладу в уставный капитал ООО ««Зари»; ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75-1

20 000 руб. - получено оборудование в счет вклада в уставный капитал;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

2 000 руб. (2 360 - 360) - отражена сумма транспортных расходов (без НДС) по доставке оборудования в организацию;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

360 руб. - отражена сумма НДС по транспортным расходам (на основании счета-фактуры транспортной организации); ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

22 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию; ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

2 360 руб. - оплачен счет транспортной организации; ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

360 руб. - произведен налоговый вычет.

В соответствии с положениями постановления Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» прием-передача объекта между организациями для включения в состав основных средств организации-получателя оформляется соответствующими актами в зависимости от объекта основных средств:

Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) - форма № ОС-1;

Акт о приеме-передаче здания (сооружения) - форма № ОС-1а;

Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) - форма № ОС-1б. Акты утверждаются руководителями обеих сторон и составляются в двух экземплярах.

К ним прилагается вся техническая документация, относящаяся к объекту основных средств. Следовательно, при получении основных средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть составлен один из вышеназванных актов.

Получение основных средств безвозмездно

Если организации основные средства переданы безвозмездно, то следует определить их стоимость исходя из рыночной цены на подобные основные средства.

Полученные основные средства приходуются с помощью проводки:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98-2

получены основные средства безвозмездно.

При вводе их в эксплуатацию делается запись:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

основные средства введены в эксплуатацию.

Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 5 базовых сумм (то есть более 500 руб.) между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ).

Таким образом, безвозмездно получить основные средства организация может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.

Приобретение основных средств по товарообменному (бартерному) договору

Как правило, право собственности на ценности, которые получают по бартерному договору, переходит только после передачи какого-либо имущества взамен.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных по бартерному договору, рассчитывается исходя из рыночной стоимости того имущества, которое было передано взамен.

ш

ПРИМЕР ЗАО «Восток» заключило договор мены с ООО «Заря».

Согласно договору ЗАО «Восток» передает ООО ««Заря» партию товара, себестоимость которого составляет 18 000 руб. В обычных условиях ЗАО «Восток» продает аналогичный товар за 21000 руб. (без НДС). В обмен на товар ЗАО «Восток» получает от ООО ««Заря» персональный компьютер. ЗАО «Восток» при получении основного средства делает следующие проводки:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41

18 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по товарообменному договору; ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

21000 руб. - оприходован персональный компьютер, полученный по товарообменному договору.

После этого бухгалтер ЗАО «Восток» должен отразить выручку от продажи товара и списать его себестоимость.

Если рыночную цену переданного имущества установить невозможно, тогда стоимость полученных основных средств определяется исходя из цен, по которым организация приобретает аналогичные основные средства.

Монтаж ОС

Некоторые основные средства при приобретении требуют сборки.

Для начала следует выяснить, будет ли приобретаемый объект после сборки отвечать критериям основного средства, которые предъявляет бухгалтерское и налоговое законодательство. Если да, то затраты на его приобретение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, составят его первоначальную стоимость.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на покупку. В нее включают в том числе и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Обычно в распоряжение покупателя передается технический документ производителя (паспорт, инструкция, иной аналогичный документ). Он подтверждает комплектность поставки и принадлежность каждого отдельного предмета к определенному объекту.

Наличие или отсутствие у организации этого документа влияет на порядок приемки и влечет различия в учете.

При наличии таких документов в бухгалтерском учете расходы на приобретение ОС следует учитывать с применением балансового счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Аналитический учет затрат, связанных с приобретением основных средств, ведется по каждому объекту по субсчету «Приобретение объектов основных средств».

При оприходовании частей делается проводка:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

- приобретены отдельные объекты основных средств.

Таким образом, стоимость комплектующих, указанных в накладной поставщика, в точном соответствии с техническим документом производителя по номенклатурным позициям начинает формировать первоначальную стоимость объекта.

Если комплектность поставки не совпадает с техническими параметрами приобретаемого объекта, либо техническая документация отсутствует (при условии, что в адрес поставщика не оформлена соответствующая претензия), учет поступления комплектующих ведется по счету 10 «Материалы». Оформляется такое поступление приходным ордером (форма № М-4, утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 № 71а).

Передача учтенных материалов в сборку должна быть оформлена требованием-накладной (форма № М-11, утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а). Она применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами. Одновременно целесообразно оформить внутренний документ - акт, под- тверждающий комплектацию объекта. Унифицированной формы такого акта на сегодня нет. Однако организация может самостоятельно разработать форму. При этом она должна содержать все необходимые реквизиты первичного документа, предусмотренные статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Формирование стоимости объекта ОС в бухгалтерском учете отражается следующими проводками:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

приобретены материалы;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10

материалы использованы при сооружении (создании) основного средства.

Кроме того, монтаж некоторых основных средств представляет собой вспомогательную операцию по отношению к приобретению основного средства.

Если организация понесла расходы на сборку, то их учет следует вести в зависимости от того, собственными силами или с привлечением сторонней организации осуществлялась операция. Стоимость услуг увеличивает стоимость объекта:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

оказаны услуги по сборке основного средства.

Если сборка осуществляется силами организации и расходы на нее можно выделить (заработная плата, отчисления с заработной платы), то увеличение суммы расходов, связанных с приобретением объекта, отражается проводкой:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 70

расходы по оплате труда отнесены на стоимость объекта основных средств; ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 69

отчисления с заработной платы включены в стоимость основного средства.

Или, если сборка осуществлялась специализированным подразделением организации (вспомогательным производством), делается запись:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 23

стоимость работ по сборке включена в стоимость основного средства.

При вводе в эксплуатацию необходимо оформить акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма № ОС-1) и сделать запись:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

основное средство введено в эксплуатацию.

Формирование стоимости основного средства в налоговом учете аналогично порядку, принятому в бухгалтерском учете.

А именно: в первоначальную стоимость основного средства включаются расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Исключение - суммы налогов, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов в соответствии с главой 25 Налогового кодекса (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость, выделенный в счете-фактуре и уплаченный поставщику комплектующих, принимается к вычету из бюджета в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ в момент принятия к учету объекта основных средств. При этом НДС, выделенный в счете-фактуре и уплаченный подрядчику-сборщи- ку, принимается к вычету из бюджета на основании пункта 5 статьи 172 НК РФ не ранее месяца, в котором начнется амортизация объекта основных средств.

Восстановление основных средств

В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются, устаревают. Возникает необходимость их технического осмотра, мелкого или капитального ремонта для поддержания их в рабочем состоянии, а иногда и замена устаревших частей для улучшения технических характеристик объектов.

Согласно главе 4 ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

В письме Минфина РФ от 21 января 2003 г. № 16-00-14/17 сказано, что расходы на восстановление объекта первоначально учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим включением их в первоначальную стоимость объекта основных средств. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

При определении срока полезного использования следует руководствоваться пунктом 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

Для целей бухгалтерского учета Постановление Правительства Российской Федерации «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 1 января 2002 г. № 1 рекомендуется применять к тем объектам основных средств, которые приняты к бухгалтерскому учету (дебет счета 01) начиная с 1 января 2002 года.

Также, Минфин РФ выпустил письмо № 07-02-14/144 от 23 июня 2004 г, в котором говорится о том, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

При увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

Ремонт объектов основных средств

Расходы на содержание, техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонт основных производственных средств являются расходами по обычным видам деятельности. Это установлено пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

Расходы на текущий и капитальный ремонт основных средств (стоимость запасных частей и расходных материалов; оплата труда работников, осуществивших ремонт; прочие расходы по ремонту собственными силами; оплата работ, выполненных сторонними организациями) отражаются на аналитических счетах счета 23 «Вспомогательные производства». Такой порядок определен в комментарии к счету 23 Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, а также в пункте 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

По окончании месяца общая сумма расходов распределяется по установленному в учетной политике предприятия критерию на себестоимость выпускаемых видов готовой продукции основного производства, обслуживаю- щих производств и реализованных услуг по ремонту на сторону. Порядок признания указанных расходов регулируется пунктом 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, и нормами ПБУ 10/99.

Так, принцип соответствия доходов и расходов, установленный пунктом 19 ПБУ 10/99, гласит, что расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, если они обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов. Соответственно себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) формируется из расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды (п. 9 ПБУ 10/99).

При отсутствии в отчетном периоде доходов от какого-либо вида деятельности расходы в бухгалтерском учете организации учитываются как расходы будущих периодов. Они списываются в порядке, определенном в учетной политике: равномерно, пропорционально объему выпущенной продукции в течение тех отчетных периодов, к которым они относятся. Такое правило установлено в пункте 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

В практической деятельности производственных предприятий, связанных с переработкой сырья, нередко возникают случаи временной приостановки производственной деятельности из-за отсутствия сырья. Особенно это характерно для сезонных производств (например, для предприятий пищевой промышленности, перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию).

В этом случае организация по-прежнему несет общепроизводственные и общехозяйственные расходы. К ним относятся расходы на профилактический текущий и капитальный ремонт основных средств, техническое обслуживание и охрану временно не используемых производственных мощностей, амортизационные отчисления, заработную плату управленческого персонала и персонала цехов вспомогательного производства, оплату коммунальных услуг и иные расходы.

Для целей бухгалтерского учета перечисленные расходы (включая коммерческие) должны быть признаны только по факту получения доходов, то есть в следующих отчетных периодах. Правила бухгалтерского учета, установленные ПБУ 10/99, не позволяют признать их в расходах отчетного периода.

В новой редакции Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н) не содержится определений капитального, текущего и среднего ремонта. Обратил на это внимание и Минфин России в письме от 14 января 2004 г. № 16-00-14/10. Оно гласит: основание для определения вида ремонта - «документы, разработанные техническими службами организаций». То есть каждая организация самостоятельно оценивает, какой вид ремонта она производит.

При получении основного средства из ремонта, делаются соответствующие проводки:

ДЕБЕТ 20 (23, 26, 29, 44, 91-2, ...) КРЕДИТ 10 (60, 76, ...)

учтены расходы на ремонт объекта основных средств (корреспондирующий счет выбирают исходя из

того, в каком подразделении или для каких работ используют объект ОС);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)

учтен НДС по расходам на ремонт (в части работ, выполненных сторонними организациями).

Расходы на ремонт учитываются при налогообложении прибыли в размере фактических затрат. Эти расходы

включаются в себестоимость продукции в том отчетном периоде, в котором они возникли (ст. 260 НК РФ).

ПРИМЕР ООО «Заря» произвело текущий ремонт холодильника. Расходы на ремонт составили: заработная плата рабочих - 2000 руб.;

единый социальный налог, начисленный с заработной платы рабочих, - 520 руб.; стоимость покупных деталей - 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб. Необходимо сделать следующие проводки:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70

- 2000 руб. - списана на себестоимость заработная плата рабочих, проводивших ремонт;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 68 (69-1, 69-3)

520 руб. - списан на себестоимость единый социальный налог;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

3540 руб. - оплачен счет поставщика за детали;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

3000 руб. (3540 - 540) - оприходованы детали, купленные для ремонта холодильника;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

540 руб. - учтен НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

540 руб. - принят НДС к вычету;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10

3000 руб. - списаны на себестоимость детали, использованные при ремонте холодильника.

Всего на себестоимость ремонта было списано 5520руб. (2000 + 520 +3000). Эта сумма полностью может быть учтена при налогообложении прибыли.

Если организации предстоит дорогостоящий ремонт основных средств, то можно зарезервировать средства на эти цели. Иначе единовременное списание крупных расходов приведет к резкому увеличению себестоимости и может стать причиной убытка.

Создание резерва на предстоящий ремонт основных средств отражается проводкой:

ДЕБЕТ20 (23, 25, 26, 29, 44, ...) КРЕДИТ96

создан резерв на ремонт основных средств.

По мере осуществления ремонта фактические затраты списываются на уменьшение резерва:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 10 (60, 69, 70, ...)

списаны фактические затраты на ремонт основных средств.

Ремонт собственными силами

Работы, связанные с ремонтом объектов основных средств, могут выполняться в организации хозяйственным способом и носить длительный характер. То есть они могут выполняться, например, в течение нескольких отчетных периодов.

К таким затратам относятся: запчасти и расходные материалы для ремонта, расходы на оплату труда работников, осуществлявших ремонт, и прочие, связанные с ремонтом расходы. В связи с этим может возникнуть вопрос: можно ли для целей исчисления налога на прибыль произведенные расходы по незаконченным работам на ремонт основных средств включать ежемесячно в состав косвенных расходов с учетом того, что они подтверждены первичными документами-накладными на внутреннее перемещение материалов, ведомостями учета заработной платы и пр.? Либо для целей налогообложения расходы на производство данных работ учитываются только по окончании ремонта, в подтверждение чего будет подписан акт сдачи-приемки отремонтированного объекта?

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ и п. 5 ст. 272 НК РФ).

В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запчастей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ремонтом собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами (п. 1 ст. 324 НК РФ).

Кроме того, п. 3 ст. 260 НК РФ определено, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

Исходя из изложенного величина расходов на ремонт определяется путем суммирования всех расходов налогоплательщика, связанных с ремонтом основных средств. Данный показатель формируется в течение текущего месяца и включается в состав прочих расходов текущего отчетного (налогового) периода в размере фактических затрат при отсутствии сформированного резерва под предстоящие ремонты основных средств без подразделения на прямые и косвенные расходы.

Данный вывод подтверждается Письмом МНС России от 17 сентября 2002 г. № 02-5-10/116-АД865: «Расходы на оплату труда вспомогательных цехов и суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым во вспомогательном производстве, в целях налогообложения относятся к прямым расходам.

Исключение из указанного порядка составляют расходы на оплату труда работников и амортизацию основных средств вспомогательного производства, обеспечивающего ремонт объектов основных средств организации. В соответствии со статьей 253 НК РФ данные расходы выделяются в особую группу и в целях налогообложения на основании п. 1 статьей 260 НК РФ признаются в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены».

Анализ статьи 318 НК РФ показывает, что расходы на ремонт основных средств, выполненный собственными силами, являются косвенными расходами. А сумма таких расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода при соблюдении требований Налогового кодекса РФ.

Так как в незавершенном производстве для целей налогообложения могут остаться только прямые расходы, которые, как указывалось выше, при осуществлении ремонта не предусмотрено выявлять, можно утверждать, что расходы на ремонт, подтвержденные первичными документами, можно включать в состав косвенных расходов в отчетном (налоговом) периоде до полного завершения ремонтных работ и подписания Акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов, составляемого по форме № ОС-3.

Модернизация и реконструкция основных средств

Под модернизацией и реконструкцией принято понимать улучшение качественных характеристик основного средства (например, увеличение его мощности, срока службы и т.п.).

Учет затрат, связанных с модернизацией объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п. 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Затраты на модернизацию или реконструкцию в состав расходов организации не включают, а относят на увеличение первоначальной стоимости основных средств.

Затраты на модернизацию объекта ОС накапливаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов в зависимости от вида производимых расходов (например, 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - в случае проведения модернизации собственными силами, 60 «Расчеты с поставщиками и под-рядчиками» - в случае привлечения сторонней организации).

По завершении модернизации затраты на ее проведение списываются с КРЕДИТА счета 08 в ДЕБЕТ счета 01 «Основные средства», при этом увеличивается первоначальная стоимость основного средства. Никаких дополнительных проводок делать не следует, поскольку ПБУ 6/01 это не предусмотрено.

Эти расходы необходимо отразить проводками:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10 (23, 20, ...)

учтены расходы на модернизацию или реконструкцию объекта основных средств, произведенную собственными силами фирмы;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 (76)

учтены расходы на модернизацию или реконструкцию объекта основных средств, выполненную сторонними предприятиями;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)

учтен НДС по расходам на модернизацию или реконструкцию (в части работ, выполненных сторонними предприятиями);

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

- расходы на модернизацию или реконструкцию объекта основных средств включены в его первоначальную стоимость.

Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств, подлежащих модернизации, применяется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма ОС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7). Изменение первоначальной стоимости ОС в результате модернизации отражается в разделе 5 инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма № ОС-6).

ПРИМЕР ООО ««Заря» решило улучшить технические характеристики компьютера, заменив процессор на более мощный и установив CD-дисковод. Стоимость работ (с учетом стоимости новых деталей) составила 10 620 руб. (в том числе НДС - 1 620 руб.).

Сделаны проводки:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

10 620 руб. - оплачена стоимость работ;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

9000 руб. (10 620 - 1620) - учтены затраты на модернизацию;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

1 620 руб. - учтен НДС;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

9 000 руб. - сумма затрат на модернизацию включена в первоначальную стоимость компьютера;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

1 620 руб. - произведен налоговый вычет.

Если снятый с компьютера старый процессор может быть использован в организации или продан, необходимо его оприходовать на счете 10 ««Материалы» по рыночной стоимости. В учете надо сделать

проводку:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91-1

- оприходованы запасные части для дальнейшего использования.

Ремонт, реконструкцию или модернизацию основных средств фирма может: провести самостоятельно; поручить фирме-подрядчику. И в первом, и во втором случае приемка основных средств, поступивших после ремонта (реконструкции, модернизации), оформляется специальным актом (форма № ОС-3).

Если фирма ремонтирует (реконструирует, модернизирует) объект самостоятельно, то достаточно заполнить один экземпляр акта. Если работы по ремонту выполняет подрядная организация, то акт приема-сдачи составляют в двух экземплярах: один остается в бухгалтерии заказчика; второй передают фирме-подрядчику.

Акт подписывают члены приемочной комиссии или сотрудник, ответственный за приемку основных средств.

Если объект передавался для ремонта другому предприятию, то акт подписывает также его представитель. Утверждает акт руководитель фирмы.

После того как акт будет оформлен, его передают в бухгалтерию. На основании акта бухгалтер должен отразить в учете затраты на ремонт.

В графе 6 раздела 1 нужно указать первоначальную или восстановительную (а в скобках остаточную) стоимость основного средства на момент передачи в ремонт (реконструкцию, модернизацию).

После реконструкции (модернизации) амортизационные отчисления нужно будет рассчитывать исходя из новой остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования.

Новая первоначальная стоимость основного средства указывается в строке «Стоимость объекта основных средств после реконструкции, модернизации». Эта стоимость рассчитывается так: +

Новая первоначальная стоимость основного средства после реконструкции или модернизации

Первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства

(без НДС)

Сумма затрат на реконструкцию или

модернизацию основного средства Сумма ежемесячной амортизации при линейном способе рассчитывается так: 12 месяцев

Стоимость основного средства после рекон-струкции или модернизации

Ежемесячная

Сумма

амортизации

Годовая норма амортизации, установленная для этого основного средства Годовая норма амортизации определяется так:

Годовая норма амортизации = 100% : Срок полезного использования

На оборотной стороне акта по строке «Изменения в характеристике объекта, вызванные реконструкцией, модернизацией» указывают, какие основные изменения были произведены в результате реконструкции или модернизации основного средства.

На заполнение этой строки нужно обратить особое внимание. Это описание должно подтверждать, что качественные характеристики основного средства в результате произведенных работ были улучшены.

ПРИМЕР ООО «Заря» передало ООО «Мастер» системный блок (инвентарный номер 25) для модернизации (установки жесткого диска).

Первоначальная стоимость системного блока (без НДС) - 23 000 руб. Срок службы - 5 лет. К моменту передачи блок эксплуатировался в ««Заре» 1 год. Сумма начисленной амортизации составила 4600 руб. Стоимость работ по модернизации системного блока - 5000 руб. После модернизации срок полезного использования системного блока не изменился.

Остаточная стоимость основного средства на момент передачи в ремонт составила: 23 000 - 4600 = 18 400 руб.

Стоимость системного блока после модернизации: 23 000 + 5000 = 28 000 руб.

Остаточная стоимость после модернизации: 28 000 - 4600 = 23 400 руб.

Годовая норма амортизации системного блока после его модернизации: 100% : (5 лет - 1 год) = 25%.

Ежемесячная сумма амортизации сервера после его модернизации составит: 23 400 руб. x 25% : 12 мес. = 487,50 руб.

Сведения о произведенном ремонте (реконструкции, модернизации) объекта основных средств бухгалтер должен внести в инвентарную карточку (форма № ОС-6).

Если в результате модернизации качественные показатели объекта основных средств значительно изменились, в карточку заносят новые данные.

Если это невозможно, то старую карточку заменяют новой. Старую карточку сохраняют как справочный документ.

Контроль за любым основным средством строится таким образом, что в любой момент есть лицо, ответственное за его сохранность. Если основное средство передается из одного подразделения организации в другое, например для проведения ремонта, то происходит смена материально ответственного лица. Также при возврате основного средства из ремонта вновь происходит смена материально ответственного лица. Поэтому в форме № ОС-3 есть разделы «Сдал» и «Принял».

Принимает основное средство из ремонта и проверяет качество выполненного ремонта специальная комиссия. Однако на приемку может быть уполномочено и одно лицо. Об этом сказано в постановлении Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7, которым утверждена форма № OC-3.

Решение о том, будет ли создаваться комиссия или приемку будет производить один человек, решает руководитель организации.

Ремонт арендованных основных средств

Текущий ремонт арендованных основных средств, в основном, проводит организация-арендатор (пункт 2 статьи 616 Гражданского Кодекса РФ). А вот капитальный ремонт возлагается на организацию-арендодателя, то есть собственника имущества.

Затраты на ремонт арендованных или сданных в аренду основных средств за счет средств арендодателя учитываются в общем порядке, установленном для отражения затрат на ремонт основных средств, и списываются в дебет счета учета финансовых результатов, а за счет средств арендатора относятся на затраты производства. При этом если сдача в аренду объектов основных средств является для организации ее основным видом деятельности, то расходы на ремонт сданных в аренду объектов отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (согласно п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

При этом делаются следующие проводки:

если аренда не является основным видом деятельности:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60,76,70,69,10,23

учтены затраты на ремонт сданных в аренду основных средств;

если аренда является основным видом деятельности:

ДЕБЕТ 20,26,44 и т.д. КРЕДИТ 60,76,70,69,10,23

учтены затраты на ремонт сданных в аренду основных средств,

ДЕБЕТ 90 «себестоимость продаж» КРЕДИТ 20,26

списаны затраты по ремонту основных средств, сданных в аренду.

Выбытие основных средств

В соответствии с ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситу-ациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

При продаже, ликвидации или передаче объектов основных средств необходимо списать его стоимость с баланса организации.

Как известно, на балансе основные средства числятся по остаточной стоимости, которая определяется так: Остаточная стоимость

Первоначальная стоимость

Сумма начисленной амортизации При списании с баланса объекта основных средств сначала списывается сумма начисленной амортизации сле-дующей проводкой:

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01

списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств.

Таким образом, на ДЕБЕТЕ счета 01 будет сформирована остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств. Эта сумма относится на ДЕБЕТ счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01

списана остаточная стоимость основного средства.

Для учета выбытия объектов основных средств можно открыть к счету 01 отдельный субсчет «Выбытие основных средств».

При использовании субсчета «Выбытие основных средств», при списании с баланса объекта основных средств делаются проводки:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

списана остаточная стоимость объекта основных средств.

Если выбывает объект основных средств, стоимость которого в результате переоценки была увеличена, то сумму его дооценки, числящуюся на счете 83 «Добавочный капитал», включают в состав нераспределенной прибыли:

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 84

сумма дооценки выбывшего объекта основных средств включена в состав нераспределенной прибыли.

В соответствии с пунктами 77 и 78 Методических указаний организация при выбытии объектов основных

средств составляет акт на его выбытие. При этом организация-продавец, заполняя акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма № ОС-1), формирует только разделы № 1 и 3. Кроме того, согласно постановлению Госкомстата России от 21 октября 2003 г. № 7 в случае покупки объекта основного средства (кроме зданий и сооружений) двустороннее утверждение акта необязательно. Таким образом, организация-продавец имеет право списать объект основных средств только на основании акта формы № ОС-1, утвержденного руководителем организации-продавца, и соответствующей сопроводительной и технической документации (в том числе товарно- транспортной накладной).

Если из строя вышло сразу несколько предметов, можно составить общий акт (форма № ОС-4б).

При ликвидации автотранспорта заполняют специальный акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а).

При продаже или безвозмездной передаче основных средств, акт о списании оформлять не надо. В этом случае объекты выбывают на основании акта о приеме-передаче (формы № ОС-1, ОС-1а, ОС-1б).

При реализации недвижимого имущества переход права собственности на него подлежит государственной регистрации в соответствии с положениями Федерального закона от 21 июня 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

При отчуждении имущества, подлежащего государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 223 ГК РФ). До момента регистрации собственником недвижимого имущества остается продавец.

Однако в том случае, если условиями договора купли-продажи предусмотрена передача недвижимого имущества до даты государственной регистрации прав собственности на него, то продавец как одна из сторон договора обязан исполнить его условия и передать недвижимость покупателю.

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Стоимость выбывающего в результате продажи объекта основных средств в соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 подлежит списанию с бухгалтерского баланса продавца.

Первичным учетным документом, которым оформляется такое выбытие, является акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме № ОС-1 (для зданий и сооружений - по форме № ОС-1а) (формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7).

Подписание акта приемки-передачи недвижимости, предусмотренного ГК РФ, не освобождает стороны от обязанности составить акт по форме № ОС-1.

Таким образом, оформление и подписание акта по форме № ОС-1 может быть произведено на дату фактической передачи имущества покупателю.

Экземпляр акта о приеме-передаче объекта ОС является у продавца основанием для списания объекта ОС с бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 22 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Поэтому последним месяцем начисления амортизации будет месяц, в котором подписан акт о приеме-передаче объекта ОС по форме № ОС-1.

Продажа основных средств

Статьей 39 части первой НК РФ реализацией признается возмездная передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг организацией или индивидуальным предпринимателем другому лицу. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией только в случаях, предусмотренных НК РФ. Переход права собственности в результате обмена товарами, работами или услугами также является реализацией.

Нормами гражданского законодательства Российской Федерации не предусмотрено прямого определения операции реализации имущества, числящегося в составе основных средств (амортизируемом имуществе). Это понятие формируется путем анализа положений ряда статей ГК РФ. Так, согласно п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Положениями статьи 235 ГК РФ регламентируются основания прекращения права собственности в результате отчуждения собственником своего имущества другим лицам, отказа собственника от права собственности, гибели или уничтожения имущества и при утрате права собственности на имущество в иных случаях, предусмотренных законом. Понятие реализации имущества как его продажи применяется в ГК РФ в ст. 350, в соответствии с которой реализация (продажа) заложенного имущества, на которое обращено взыскание, производится путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством, если законом не установлен иной порядок.

Таким образом, в нормах гражданского законодательства существует косвенное указание о том, что реализация имущества (в данном случае применительно к заложенному) - это его продажа. Продажа является инструментом отчуждения имущества с целью возмездного перехода права собственности (ст. 218 ГК РФ). Это не противоречит пункту 1 статьи 454 ГК РФ о договоре купли-продажи, согласно которому по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Аналогичные правила действуют и по договору мены. В частности, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (ст. 567 ГК РФ).

В ГК РФ определение имущества в качестве основных средств без каких-либо комментариев упоминается при перечислении объектов аренды в статье 656 ГК РФ, регламентирующей правила договора аренды предприятия. Других определений основных средств в ГК РФ не предусмотрено.

Позже с введением в действие части второй НК РФ законодателем формулируется определение основных средств, разработанное в целях главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ. Под основными средствами в целях налогообложения по налогу на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257).

Перед определением категории основных средств в целях налогового учета в ст. 256 НК РФ формулируется понятие амортизируемого имущества, которое шире понятия основных средств, поскольку включает все виды амортизируемого имущества. Так, амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Таким образом, на основе анализа существующих понятий гражданского и налогового законодательства, так или иначе касающихся реализации основных средств, можно сформулировать определение основных средств как амортизируемого имущества и операций по его реализации.

Основным средством является имущество, используемое в качестве средств труда в процессе производства и реализации продукции. Вследствие функционирования и изнашивания средств труда часть их стоимости переносится на продукт путем начисления амортизации, другая же остается фиксированной в средствах труда и, следовательно, остается в процессе производства и реализации продукции до полной их амортизации.

Реализацией имущества, числящегося в составе основных средств, является возмездная передача права собственности на это имущество. Обычно в деловой практике возмездная передача права собственности на имущество оформляется договорами купли-продажи или мены.

Если организация решила продать объект основных средств, делают проводки:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1

отражены доход от продажи объекта основных средств и задолженность покупателя;

ДЕБЕТ 51 (50, ...) КРЕДИТ 76

поступили денежные средства от покупателя;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

начислен НДС;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

списана остаточная стоимость объекта основных средств;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 23 (20, 25, ...)

списаны расходы, связанные с продажей объекта основных средств (например, расходы на демонтаж оборудования, разборку здания и т.п.).

ш

fe^Sal ПРИМЕР ООО «Заря» продает принадлежащий ему станок за 354 000 руб. (в том числе НДС - 54000 руб.).

Первоначальная стоимость станка - 350 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи - 100 000 руб.

Расходы по демонтажу станка составили 3 540 руб. В бухгалтерском учете ООО ««Зари» делаются следующие проводки:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1

354 000 руб. - отражена задолженность покупателя; ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

354 000 руб. - поступили деньги от покупателя на расчетный счет ««Зари»; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

54 000 руб. - начислен НДС;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

350 000 руб. - списана первоначальная стоимость станка; ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

100 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

250 000 руб. - списана остаточная стоимость станка; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60

3 000 руб. - учтены расходы по демонтажу станка (на основании счета подрядной организации). ДЕБЕТ 19-1 КРЕДИТ 60

540 руб. - учтен НДС

Таким образом, прибыль от продажи станка составит 47 000 руб. (354 000 - 54 000 - 250 000 - - 3 000).

Если в течение месяца у «Зари» не было прочих доходов и расходов, в конце месяца делается проводка:

ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 99

47 000 руб. - отражена прибыль от продажи станка.

Убыток от продажи основных средств уменьшает налогооблагаемую прибыль не единовременно, а в течение определенного периода времени. Этот период рассчитывается как разница между фактическим сроком эксплуатации основного средства и сроком его полезного использования (п. 3 ст. 268 НК РФ).

ПРИМЕР ООО ««Заря» продает принадлежащий ему станок за 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).

Первоначальная стоимость станка - 350 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи - 40 000 руб.

Срок полезного использования станка - 9 лет. В ««Заре» он эксплуатировался 4 года. Убыток от продажи станка составил:

354 000 руб. - 54 000 руб. - 350 000 руб. + 40 000 руб. = - 10 000 руб.

Этот убыток должен быть списан в уменьшение налогооблагаемой прибыли в течение 5 лет (9 - 4).

Ежегодно ««Заря» может уменьшать прибыль на 2 000 руб. (10 000 руб.: 5 лет).

Документальное оформление реализации основных средств

В результате реализации основные средства выбывают из оборота организации.

Операции выбытия определяются условиями договора и нормами действующего законодательства.

Основными нормативными актами, регламентирующими порядок документального оформления и учета выбытия основных средств, являются:

положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н;

положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н;

положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н;

приказ Минфина России от 22 июня 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;

методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н;

постановление Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Реализация является одной из причин выбытия, установленных п. 76 Методических указаний и пункт 29 ПБУ 6/01. В составе перечня причин выбытие может иметь место в случаях:

продажи;

передачи по договорам мены объектов основных средств;

списания объектов основных средств, ранее сданных в аренду с правом выкупа, в момент перехода права собственности на указанные основные средства к арендатору;

по другим причинам.

В соответствии с пунктом 78 Методических указаний выбытие основных средств оформляется актом на списание основных средств с указанием данных, характеризующих объект (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета, проведенные ремонты, причины выбытия). Акт утверждается руководителем организации. На основании оформленных актов на списание основных средств, переданных бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке (инвентарной книге) производится отметка о выбытии объекта. Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации (п. 80).

На основании акта бухгалтерская служба организации производит соответствующую запись в инвентарной карточке переданного объекта и прилагает указанную карточку к акту (накладной) приема-передачи основных средств. Об изъятии карточки на выбывший объект делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта (инвентарной книге). Списание стоимости указанных основных средств производится на основании акта (накладной) приема-передачи с приложением договора и письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта или договора мены.

Операции по реализации основных средств оформляются следующими документами:

договорами купли-продажи или мены в соответствии со статьями 454 и 567 ГК РФ;

актами на списание основных средств по установленной форме ОС-4 в соответствии с постановлением № 7;

актами приема-передачи по установленной форме ОС-1 в соответствии с постановлением № 7;

инвентарными карточками по установленным формам ОС-6, ОС-6а в соответствии с постановлением № 7;

счетами-фактурами для начисления НДС в соответствии со ст. 168 и 169 НК РФ, составленными по правилам, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914;

записями в книге продаж в соответствии с моментом начисления НДС, определяемым учетной политикой для целей бухгалтерского учета по правилам, утвержденным постановлением № 914.

Состав расходов при выбытии основных средств

При реализации основных средств организацией-продавцом могут быть понесены расходы на следующие цели:

демонтажные работы;

транспортные услуги;

погрузочно-разгрузочные работы;

заработная плата с начислениями работникам, выполняющим работы и услуги по выбытию основных средств;

услуги по хранению;

восстановление природных ресурсов;

другие затраты.

Учет расходов в бухгалтерском учете регламентируется ПБУ 10/99. Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку или прочие доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (пп. 18 и 19 ПБУ 10/99).

Бухгалтерский учет операций по реализации основных средств

Стоимость выбывающих объектов основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре. Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (пп. 30 и 31 ПБУ 6/01).

В соответствии с п. 84 Методических указаний списание стоимости объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете, как правило, на субсчете учета выбытия основных средств, открываемом к счету учета основных средств. При этом в дебет указанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, а в кредит указанного субсчета - сумма начисленной амортизации за срок полезного использования в организации данного объекта в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается с кредита субсчета учета выбытия основных средств в дебет счета прибылей и убытков в качестве прочих расходов.

Расходы, связанные с выбытием объекта основных средств, учитываются по дебету счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов. Указанные расходы могут предварительно аккумулироваться на счете учета затрат вспомогательного производства. По кредиту счета прибылей и убытков в качестве операционных доходов учитывается сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к выбывшему объекту основных средств, стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объекта основных средств по цене возможного использования.

Доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 86 Методических указаний).

Поступления от продажи основных средств в бухгалтерском учете признаются в качестве прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99), которые отражаются в установленном порядке на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом ве- личина поступлений от продажи основных средств в общем случае определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 10.1 ПБУ 9/99).

Согласно правилам, установленным ПБУ 10/99, расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты, товаров, продукции), признаются как прочие (п. 11) в составе прочих расходов и отражаются по дебету счета 91. В соответствии с пунктами 14 и 15 ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), определяется в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой). Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации.

При реализации объекта основных средств, отраженного на балансе по стоимости с учетом НДС, налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п. 3 ст. 154 НК РФ. В указанном случае налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализации с учетом НДС и остаточной стоимостью объекта (с учетом переоценок) по данным бухгалтерского учета.

Сумма НДС, начисляемая к уплате в бюджет, определяется расчетным методом. Налоговая ставка в этом случае равна процентному отношению налоговой ставки, установленной ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 процентов и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Ликвидация основных средств

Ликвидация объектов основных средств является частным случаем их выбытия.

По общему правилу стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Таким образом, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета фактически допускается ситуация, когда с учета списывается стоимость объекта, а сам объект не ликвидируется.

Но при этом расходы по содержанию объекта, не приносящего экономических выгод, нельзя будет принять к вычету или возмещению. Отражение в бухгалтерском и налоговом учете выбытие объектов в связи с ликвидацией, но фактически не ликвидированных, практически невозможно, так как одновременно с принятием к учету убытков от выбытия в данном случае должны быть приняты доходы от оприходования материалов от разборки (демонтажа).

Списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете, как правило, на субсчете учета выбытия основных средств, дополнительно открываемом к счету учета основных средств. При этом в дебет указанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, а в кредит - сумма начисленной амортизации за срок полезного использования в организации данного объекта в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается с кредита субсчета учета выбытия основных средств в дебет счета прибылей и убытков в качестве прочих расходов.

Расходы, связанные с выбытием объекта основных средств, учитываются по дебету счета прибылей и убытков в качестве прочих расходов.

Указанные расходы могут предварительно аккумулироваться на счете учета затрат вспомогательного производства. По кредиту счета прибылей и убытков в качестве прочих доходов учитывается сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к выбывшему объекту основных средств, стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объекта основных средств, по цене возможного использования.

Существуют различные варианты отражения в учете операций по списанию объектов основных средств в зависимости от причины ликвидации и иных обстоятельств.

Наиболее частым случаем ликвидации объектов основных средств является их списание по окончании срока полезного использования. При этом объект может использоваться и после истечения указанного срока. В этом случае амортизация прекращается начисляться с того момента, когда она становится равной первоначальной или восстановительной (если в процессе эксплуатации объект переоценивался). Схема бухгалтерских проводок, а также налоговые последствия списания не зависят от того, сколько времени после окончания нормативного срока полезной эксплуатации объект продолжал использоваться в запланированных целях.

В случае ликвидации объектов основных средств по окончании срока их полезного использования предполагается, что вся сумма их стоимости (первоначальной или восстановительной) перенесена на текущие затраты. Поэтому после списания сальдо по счету 01 «Основные средства» (в части, относящейся к данному объекту) будет равно нулю. Следовательно, никаких дополнительных проводок (по дальнейшему списанию сумм остаточной стоимости со счета 01) осуществлять не нужно.

Расходы по ликвидации объектов основных средств списываются со счетов учета производственных затрат в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», а полученные материалы приходуются по соответствующим субсчетам счета 10 «Материалы» (субсчет «Запасные части», субсчет «Прочие материалы») в корреспонденции с кредитом счета 91.

Схема бухгалтерских проводок будет следующей:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 (по субсчетам)

на сумму первоначальной или восстановительной стоимости ликвидированных объектов основных

средств;

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств»

КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

на сумму начисленной амортизации по ликвидированным объектам;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ счетов учета производственных затрат и расчетов

на сумму расходов по ликвидации объекта;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

на сумму стоимости материалов и прочих отходов, полученных при ликвидации объектов.

Стоимость материалов и отходов следует определять на уровне рыночных цен. При этом стоимость запасных частей и иных материалов, предназначенных для аналогичного использования, определяется с учетом их фактического состояния (степени изношенности).

ПРИМЕР ООО «Заря» списало оборудование первоначальной стоимостью 50 000 руб. (в течение срока полезной эксплуатации переоценка не проводилась). Амортизация начислена в полном размере. При демонтаже были получены запасные части, которые впоследствии могут быть использованы для ремонта, стоимость которых определена в сумме 7 000 руб., а также оприходован металлолом на сумму 2 000 руб. Расходы по демонтажу составили: стоимость использованных материалов - 1 000 руб., начислена заработная плата работников вспомогательного производства (механического цеха) - 3 000 руб., начислен ЕСН и взносы в Фонд соцстраха РФ - 786 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

КРЕДИТ 01 субсчет «Оборудование»

50 000 руб. - на сумму первоначальной стоимости ликвидированного объекта;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

50 000 руб. на сумму начисленной амортизации. При этом субсчет ««Выбытие основных средств» закрывается;

ДЕБЕТ 10 субсчет «Запасные части» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

7 000 руб. - на сумму стоимости оприходованных запасных частей;

ДЕБЕТ 10 субсчет «Прочие материалы» КРЕДИТ 91

2 000 руб.- на сумму стоимости оприходованного металлолома;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 10

1 000 руб. - на сумму стоимости использованных материалов;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

или ДЕБЕТ 23 «Вспомогательные производства» КРЕДИТ 70

и ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 23

3 000 руб. - на сумму начисленной заработной платы;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

786 руб. - на сумму начисленного ЕСН и взносов в Фонд соцстраха РФ.

Если основные средства, отработавшие свой ресурс, содержат драгоценные металлы, то при их списании необходимо руководствоваться следующими документами.

Порядок использования и обращения драгоценных металлов установлен Федеральным законом от 26 марта 1998 г. № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях».

В соответствии с данным Законом Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 № 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности.

Согласно Правилам разработана Инструкция о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении (утверждена Приказом Минфина России от 29 августа 2001 г. № 68н).

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7, должны содержать следующие данные о наличии драгоценных металлов в оборудовании: наименование, единицу измерения, количество и массу.

Бухгалтерский учет драгметаллов, полученных при выбытии основных средств, ведется в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н) и Планом счетов бухгалтерского учета.

Для целей исчисления налога на прибыль стоимость драгметалла, полученного при выбытии оборудования, учитывается по рыночной цене в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ).

В акте на списание объекта основных средств (форма № ОС-4 или ОС-4а) в разделе «Краткая характеристика объекта основных средств» указывается информация о содержании в нем драгметаллов, а в разделе, содержащем сведения о поступивших после его списания материальных ценностях, - данные об учтенных деталях основного средства, содержащих драгметаллы.

В соответствии с п. 6.19 Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов детали, содержащие драгметаллы, учитываются по общей массе и массе в чистоте содержащихся в них драгметаллах согласно пас-портам.

Согласно п. 6.8 той же Инструкции для каждого наименования и вида драгметалла заводится отдельная карточка складского учета материальных ценностей или страница в книге складского учета.

Собранный лом, как правило, передается на аффинажный завод (либо продается организации, имеющей специальную лицензию, для последующей передачи на аффинаж). Аффинажный завод представляет акт, на основании которого отражается в учете выручка от реализации драгоценных металлов и списывается из учета драгметалл. При этом в случае расхождения данных о массе полученного драгметалла п. 6.20 Инструкции допускает исправление первоначальных учетных данных о массе драгметаллов на вес, указанный в акте аффинажного завода.

Реализация лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа не облагается налогом на добавленную стоимость (подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ).

При ликвидации объектов основных средств, требующих демонтажа длительного периода времени (до нескольких месяцев), акт по форме № ОС-4 оформляется в два этапа (требование о его составлении содержится в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России № 91н.

На первом этапе заполняются раздел I «Сведения о состоянии объекта основных средств на дату списания» и раздел II «Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств» непосредственно после выхода приказа (распоряжения) руководителя организации о ликвидации (списании) объекта. Указанные разделы оформ- ляются комиссией, в которую входят главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.

На втором этапе заполняется раздел III «Сведения о затратах, связанных со списанием объекта основных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания». Этот раздел заполняется, как правило, бухгалтерской службой на основании первичных документов по учету операций, связанных с демонтажем объектов основных средств (наряды, наряд-заказы, накладные и т.п.), после окончания демонтажа.

На основании информации, содержащейся в разделах I и II акта о списании объекта основных средств, в бухгалтерском учете организации производится списание первоначальной стоимости этого объекта (ДЕБЕТ 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств», КРЕДИТ 01, субсчет соответствующих видов основных средств), а также списание ранее начисленной амортизации (ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»). Остаточная стоимость объекта переносится со счета 01 в ДЕБЕТ счета 91 «Прочие доходы и расходы».

На втором этапе в бухгалтерском учете отражаются записи по списанию расходов по демонтажу объектов основных средств (ДЕБЕТ 91, КРЕДИТ 23 или счетов учета расходов) и оприходованию материально-производственных запасов, сданных на склад при демонтаже объекта основных средств (ДЕБЕТ 10 «Материалы» КРЕДИТ 91).

Амортизационные отчисления в период осуществления работ по демонтажу объектов основных средств не на-числяются.

Также может быть ликвидация до истечения срока полезного использования. В подобной ситуации причиной списания может оказаться, например, моральный износ объекта (появление на рынке более производительного оборудования, в связи с чем дальнейшая эксплуатация имеющегося объекта становится невыгодной). Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в настоящее время начисление морального износа не предусмотрено.

Другой вероятной причиной ликвидации объектов основных средств до истечения срока полезного использования может быть перепрофилирование организации (изменение видов основной деятельности). Предполагается, что продажа объектов основных средств при этом невозможна (например, вследствие отсутствия спроса или несоответствия технических характеристик современным требованиям) либо нерентабельна (большие транспортные издержки).

В случае ликвидации объектов основных средств до истечения срока полезной эксплуатации сумма первоначальной или восстановительной стоимости будет превышать сумму начисленной амортизации. Следовательно, дебетовый остаток по счету 01 необходимо отнести в ДЕБЕТ счета 91. Сюда же относятся суммы расходов по ликвидации.

Стоимость материалов, полученных от разборки, приходуется в порядке, описанном выше.

Схема бухгалтерских проводок будет следующей:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 (по субсчетам)

на сумму первоначальной или восстановительной стоимости ликвидированных объектов основных

средств;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

на сумму начисленной амортизации по ликвидированным объектам;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

на сумму остаточной стоимости ликвидированных объектов;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ счетов учета производственных затрат и

расчетов

на сумму расходов по ликвидации объекта;

ДЕБЕТ 10 (по субсчетам) КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

на сумму стоимости материалов и прочих отходов, полученных при ликвидации объектов.

Может возникнуть ситуация, при которой списывается не полностью самортизированное основное средство, при этом проводилась его переоценка в 1997 году и ранее согласно постановлениям правительства. К примеру, списываемый объект ОС принят к учету в организации ранее 1 января 1996 г., его первоначальная стоимость и сумма начисленного износа подвергались пересчету в результате обязательных переоценок, проводимых в соответствии с постановлениями Правительства РФ.

Переоценивался методом прямой оценки или индексным методом каждый объект основных средств (п. 1.5 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 года, утвержденного Госкомстатом России от 18 февраля 1997 г. № ВД-1-24/336).

В соответствии с Планом счетов сумма дооценки ОС в результате таких переоценок зачислялась в добавочный капитал организации. Увеличение балансовой стоимости объекта основных средств отражалось по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 87 «Добавочный капитал»; увеличение суммы износа - по кредиту счета 02 «Износ основных средств» в корреспонденции со счетом 87.

При выбытии объекта ОС, подвергавшегося переоценкам, сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).

Таким образом, списание не полностью самортизированного основного средства, подвергавшегося обязательной переоценке в организации, должно быть оформлено следующими проводками:

ДЕБЕТ 01-2 КРЕДИТ 01-1

списана восстановительная стоимость (с учетом переоценок) объекта основных средств; ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01-2

списана сумма начисленной амортизации (с учетом переоценок); ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01-2

отражена остаточная стоимость объекта ОС; ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 99

отражен финансовый результат от списания объекта ОС; ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 84

списана сумма дооценки объекта основных средств на нераспределенную прибыль организации.

На каждый объект ОС в организации должна вестись инвентарная карточка учета по форме ОС-6. В ней не предусмотрено отражение сумм дооценки первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств.

Однако многие предприятия для удобства ведения бухгалтерского учета вносили в инвентарные карточки записи об изменении первоначальной стоимости объекта ОС в результате переоценки.

Если же документы, достоверно подтверждающие сумму дооценок первоначальной стоимости и начисленного износа выбывающего объекта основных средств в организации, не сохранились, то технически не представляется возможным определить долю добавочного капитала, приходящуюся на конкретный объект основных средств в силу того, что ведение аналитического учета пообъектно по счету 83 «Добавочный капитал» правилами бухгалтерского учета не предусматривается. Поэтому при отсутствии подобных документов в организации нет оснований делать последнюю проводку.

Частичная ликвидация может осуществляться в том случае, когда демонтируется часть объекта без дальнейшей замены и изменения функциональной принадлежности объекта. В противном случае речь должна идти о реконструкции или модернизации.

В случае частичной ликвидации объекта основных средств его стоимость может быть уменьшена, что в свою очередь приводит к изменению нормы амортизации. Причем, по нашему мнению, изменение амортизации может касаться не только абсолютной величины, но и нормы амортизации в процентах - вследствие изменения срока полезного использования объекта после частичной ликвидации.

ПРИМЕР Руководством ООО ««Заря» принято решение о ликвидации капитальной пристройки к производственному цеху. Восстановительная стоимость всего цеха на момент ликвидации составила 2 000 000 руб., в том числе стоимость пристройки - 500 000 руб. К началу работ по частичной ликвидации начислена амортизация в размере 1 000 000 руб. Норма амортизации - 10 процентов. По заключению экспертизы в результате частичной ликвидации срок полезной эксплуатации всего объекта сократится на один год (по причине некоторого ослабления конструктивных элементов). Исходя из приведенных данных можно заключить, что ожидаемый срок полезной эксплуатации после проведения работ по ликвидации составит 4 года (к началу работ фактический срок эксплуатации был равен половине общего срока, что при норме амортизации 10 процентов равняется 10 годам).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки

ДЕБЕТ01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

500 000 руб. - на сумму восстановительной стоимости ликвидируемой части объекта основных средств;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

250 000 руб. - на сумму начисленной амортизации в части, относящейся к ликвидируемой пристройке (1 000 000 : 2 000 000) х 500 000;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

250 000 руб. - на сумму остаточной стоимости ликвидированной части объекта основных средств.

Таким образом, остаточная стоимость объекта составит 750 000 руб. (2 000 000- 1000 000 (начисленная амортизация) - 250 000 (остаточная стоимость ликвидированной пристройки)).

То есть, после ликвидации норма амортизации должна составить 25 процентов к остаточной стоимости или 12,5 процентов к восстановительной стоимости объекта

(750 000: 1 500 000 (стоимость объекта без стоимости пристройки): 4 года х 100%)

Утрата объектов основных средств в результате чрезвычайных обстоятельств

Для определения ситуаций, которые должны расцениваться как чрезвычайные, для определения правомерности отнесения убытков от выбытия объектов основных средств в состав чрезвычайных расходов, можно воспользоваться нормативными документами, регулирующими представление статистической отчетности. Так, Порядок заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения № 11 «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов», утвержденный постановлением Федеральной службы госстатистики от 30 ноября 2005 г. № 91, предлагает выделять в отдельную графу потери в результате катастроф - крупномасштабных единоразовых событий, приводящих к разрушению основных фондов.

К ним относятся: крупные землетрясения, извержения вулканов, ураганы, лесные пожары, засуха, эпидемии (приводящие к гибели растений и животных, относящихся к выращиваемым основным фондам) и другие стихийные бедствия; военные действия, мятежи и т.п.; крупные техногенные катастрофы. В этой же графе учитывается также ликвидация основных фондов из-за непредвиденных повреждений, которые больше обычных, принимавшихся во внимание при установлении нормативных сроков использования соответствующих объектов - в результате пожаров, автомобильных аварий и т.п. локальных техногенных и природных явлений разрушительного характера. Перечисленные ситуации и могут считаться чрезвычайными.

Правомерность списания объекта основных средств, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств, должна быть подтверждена документально (например, факт пожара должен быть подтвержден справкой органа МВД России, наводнения или смерча - отделением МЧС России и т.д.).

Сумма остаточной стоимости незастрахованного имущества списывается с ДЕБЕТА счета 01 непосредственно в ДЕБЕТ счета 99 «Прибыли и убытки».

Если утраченные объекты были застрахованы, то используется иная схема: после того как на счете 01 будет сформирована остаточная стоимость (за счет списания амортизации), она относится в ДЕБЕТ счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию». По кредиту этого субсчета отражаются страховые выплаты, и только разница относится в ДЕБЕТ или КРЕДИТ счета 99.

При этом образование на субсчете «Расчеты по имущественному и личному страхованию» счета 76 кредитового сальдо неправомерно, так как действующим законодательством прямо установлено, что сумма страховых выплат не может быть выше суммы фактически понесенного ущерба.

Схема бухгалтерских проводок в данном случае будет следующей:

при утрате незастрахованных объектов:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

КРЕДИТ 01 (по субсчетам)

на сумму первоначальной или восстановительной стоимости утраченных объектов основных средств;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

на сумму начисленной амортизации по утраченным объектам;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Чрезвычайные расходы»

КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

на сумму остаточной стоимости утраченного объекта;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

на сумму стоимости материалов и прочих отходов, которые могут быть использованы;

при утрате застрахованных объектов:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 (по субсчетам)

на сумму первоначальной или восстановительной стоимости утраченных объектов основных средств; ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

на сумму начисленной амортизации по утраченным объектам;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

на сумму остаточной стоимости утраченного объекта в части, покрываемой страховым возмещением; ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91

на сумму стоимости материалов и прочих отходов, которые могут быть использованы;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Чрезвычайные расходы» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

на сумму убытка в части, не покрываемой страховыми выплатами.

ПРИМЕР В результате пожара уничтожено производственное здание ООО ««Заря» восстановительной стоимостью 1 200 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 700 000 руб. Размер страховых выплат - 400 000 руб. Материалы от ликвидации не приходовались.

В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаются следующим образом:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 01

1200 000 руб. - на сумму восстановительной стоимости объекта;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01

700 000 руб. - на сумму начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 01

400 000 руб. - на сумму страхового возмещения;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Чрезвычайные расходы» КРЕДИТ 01

100 000 руб. (1 200 000 - 700 000 - 400 000) - на сумму убытка в части, не погашенной страховым возмещением.

Документальное оформление списания объектов

основных средств в результате ликвидации

Ликвидация объектов основных средств должна быть подтверждена следующими документами: распорядительным документом по организации о списании объекта (или группы объектов) и акта списания, составленного по унифицированной форме.

Распорядительный документ (типовая форма которого нормативными документами не установлена) издается на основании заключения комиссии, создаваемой в организации.

Порядок создания комиссии, которая определяет целесообразность дальнейшего использования объектов основных средств, определен пунктом 77 Методических указаний.

Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора за отдельными видами имущества. Например, представители органа, осуществляющего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, а также могут привлекаться представители пожарной инспекции, экологических служб, автоинспекции, налоговой инспекции (при списании средств контрольно-кассовой техники).

Функции комиссии устанавливать причины списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта в производственных целях;

выявить лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

установить возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад;

осуществить контроль за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;

составить акт на списание объекта основных средств.

В зависимости от списываемого объекта применяют следующие унифицированные документы:

акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4);

акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а);

акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4б).

В случае списания автотранспортного средства в бухгалтерию вместе с актом передается документ, подтверждающий снятие этого средства с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России (ГИБДД).

Данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку учета объекта, объектов и группового учета объектов основных средств (формы № ОС-6, № ОС-6а, № ОС-6б), где на основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения.

Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее 5 лет.

Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве прочих доходов.

Выбытие отдельных частей, входящих в состав объекта основных средств, имеющих разный срок полезного использования и учитываемых как отдельные инвентарные объекты, оформляется и отражается в бухгалтерском учете в порядке, изложенном выше.

Безвозмездная передача основных средств

Если организация передает объект основных средств безвозмездно (например, некоммерческой организации), необходимо сделать следующие проводки:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

списана первоначальная стоимость объекта основных средств; ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

списана остаточная стоимость объекта основных средств; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

начислен НДС исходя из рыночной цены объекта основных средств; ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91-9

отражен убыток от безвозмездной передачи.

При этом следует помнить, что безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 5 МРОТ (то есть более 500 руб.) между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ).

Убыток от безвозмездной передачи объекта основных средств налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Передача основных средств в уставный капитал другой организации При внесении организацией в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия объекта основных средств, делают проводки:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

списана первоначальная стоимость объекта основных средств; ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 58-1 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

отражена передача объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости).

Передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и, следовательно, НДС не облагается (п. 3 ст. 39 первой части НК РФ).

Если стоимость объекта основных средств, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости, вы должны сделать проводку:

ДЕБЕТ 58-1 КРЕДИТ 91-1

отражено превышение стоимости объекта основных средств, согласованной учредителями, над его остаточной стоимостью (прибыль).

Если же стоимость объекта основных средств, согласованная учредителями, меньше его остаточной стоимости, проводка будет такой:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 58-1

отражено превышение остаточной стоимости объекта основных средств над стоимостью, согласованной учредителями (убыток).

Убыток от передачи объекта основных средств в уставный капитал другого предприятия налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Амортизация основных средств

Стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданных в аренду, доверительное управление, безвозмездное пользование), погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01.

По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете. В плане счетов для этого предусмотрен счет 010 «Износ основных средств».

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. К таким объектам относятся земельные участки и объекты природопользования.

Способы начисления амортизации

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Чтобы начислить амортизацию, все основные средства организации необходимо разделить на однородные группы объектов, объединенных общими признаками.

По объектам одной группы основных средств можно использовать только один из перечисленных способов.

Выбранный способ начисления амортизации следует применять в течение всего срока полезного использования, (то есть срока службы) объекта основных средств.

Примерный срок службы основных средств приведен в Классификации основных средств, включаемых в амор-тизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1).

Если же в Классификации срок полезного использования для приобретенного объекта не указан, то можно установить его на основании рекомендаций изготовителя, которые должны быть в технической документации к основному средству (паспорте, техническом описании, инструкции по эксплуатации и т.д.). Если их и там нет, то вам придется обратиться к изготовителю с соответствующим запросом. Устанавливать срок полезного использования самостоятельно фирма не вправе.

Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета на основании письма Минфина РФ от 18 октября 2002 г. № 16-00-14/403.

Объекты основных средств стоимостью не более 20000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

В бухгалтерском учете единовременное списание объектов основных средств стоимостью до 20 000 рублей отражается по дебету счетов учета затрат и КРЕДИТУ счета 01. Об этом, в частности, указано в письме Минфина России от 19 февраля 2003 г. № 16-00-10/02.

Ш

ьЗЕаУ ПРИМЕР ООО ««Заря» приобрело компьютерный стол стоимостью 8500 рублей (без учета НДС).

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

ДЕБЕТ 08 «Приобретение основных средств» КРЕДИТ 60

8500 - стоимость приобретенного стола;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 «Приобретение основных средств»

8500 - стол введен в эксплуатацию;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 01

8500 - осуществлено единовременное списание стоимости при вводе в эксплуатацию.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;

при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Рассмотрим каждый способ начисления амортизации на примерах.

Линейный способ начисления амортизации предполагает равномерное начисление амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств.

ПРИМЕР ООО «Заря» приобрело станок для использования в основном производстве.

Первоначальная стоимость станка - 110 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет.

При использовании линейного способа начисления амортизации ежегодно должна амортизироваться 1/5 стоимости станка.

Сначала нужно определить годовую норму амортизации. Для этого первоначальную стоимость станка примем за 100%. Годовая норма амортизации составит 20% (100%/ 5). Следовательно, годовая сумма амортизации составит

22 000 руб. (110 000 руб. х 20%).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит

1833 руб. (22 000 руб. /12 мес.).

Ежемесячно в течение 5 лет будет делаться проводка:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

- 1833 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка годовая норма амортизации определяется так же, как и при линейном способе. Однако начисление амортизации производится исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости объекта основных средств на начало каждого отчетного года.

ПРИМЕР Вернемся к предыдущему примеру и рассчитаем сумму ежемесячных амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.

Годовая норма амортизации, как и в предыдущем случае, составит

20% (100% / 5).

В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 22 000 руб. (110 000 руб. х 20%).

Остаточная стоимость станка на конец первого года - 88 000 руб. (110 000 - 22 000). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 1833 руб. (22 000руб. /12 мес.).

Ежемесячно в течение первого года начисления амортизации будет делаться проводка:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

1833 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 17600 руб. (88 000 руб. х 20%).

Остаточная стоимость станка на конец второго года составит

70 400 руб. (88 000 - 17600).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 1 466 руб. (17 600 руб. /12 мес.).

Ежемесячно в течение второго года начисления амортизации будет делаться проводка: ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

1466 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости станка.

ПРИМЕР В нашем примере срок полезного использования станка - 5лет. Следовательно, сумма чисел лет срока полезного использования станка составит:

1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит:

5: 15 х 110 000 руб. = 36 666 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 3055,50руб. (36 666руб.: 12 мес.).

Ежемесячно в течение первого года начисления амортизации будет делаться проводка: ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

3055,50 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит:

4: 15 х 110 000 руб. = 29333 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений -

2 444,40руб. (29333руб.: 12 мес.).

Ежемесячно в течение второго года начисления амортизации бухгалтером будет делаться проводка: ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

2 444,40 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично.

Рассмотрим начисление амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) на примере.

ПРИМЕР Первоначальная стоимость станка - 110 000 руб. ООО ««Заря» на основании данных технической документации рассчитало, что станок должен быть полностью самортизирован, когда с его помощью будет выпущено 1 000 единиц продукции.

В первый год эксплуатации станка фактический выпуск продукции составил 600 единиц. Годовая сумма амортизации будет рассчитана так:

600: 1000 х 110 000 руб. = 66 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит

5500 руб. (66 000 руб.: 12 мес.).

Ежемесячно будет делаться проводка (при условии, что в течение года продукция производилась равномерно):

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

- 5500 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Во второй год эксплуатации станка фактический выпуск продукции составил 400 единиц. Годовая сумма амортизации будет рассчитана так:

400: 1000 х 110 000 руб. = 44 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит

3666,60 руб. (44 000 руб. /12 мес.).

Ежемесячно будет делаться проводка (при условии, что в течение года продукция производилась равномерно):

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

- 3666,60 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисленных амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Начисление амортизации по объектам основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга), производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды. Кроме того, необходимо учитывать, что ПБУ 6/01 предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них.

В соответствии с Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

Следовательно, ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя.

Об этом говорится в письме Минфина РФ от 5 мая 2003 г. № 16-00-14/150.

В бухгалтерском учете для учета начисленной амортизации используют счет 02 «Амортизация основных средств», предназначенный для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (если арендная плата формирует прочие доходы).

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных средств»). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Счет 02 «Амортизация основных средств» корреспондирует со счетами: по дебету

Основные средства

Амортизация основных средств

Доходные вложения в материальные ценности 79 Внутрихозяйственные расчеты

83 Добавочный капитал по кредиту

02 Амортизация основных средств 08 Вложения во внеоборотные активы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства

Общепроизводственные расходы

Общехозяйственные расходы

29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 79 Внутрихозяйственные расчеты 83 Добавочный капитал 91 Прочие доходы и расходы 97 Расходы будущих периодов

Учет арендованных основных средств

Основным документом, являющимся основанием для передачи объектов основных средств от арендодателя к арендатору, является сам договор аренды. При этом в нем (или приложениями к нему) должны быть оформлены все необходимые расчеты и соглашения, в частности, о размере арендной платы и условиях расчетов, договор на оказание коммунальных услуг и т.п.

Основанием для отражения операций по передаче имущества в аренду в бухгалтерском учете являются документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете. В частности, для передачи объектов основных средств могут использоваться унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

В соответствии с данным постановлением для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств между организациями могут применяться следующие унифицированные формы:

Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1);

Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а);

Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1б).

Перечисленные формы могут применяться как в случаях финансовой аренды (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя), так и при аренде основных средств, когда стоимость объекта списывается с баланса организации и продолжает числиться только за балансом (выбытие из состава основных средств).

Унифицированные формы утверждаются руководителями организации-получателя (арендатора) и организа-ции-сдатчика (арендополучателя) и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к данным объектам.

На основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы № ОС-1, № ОС-1а, № ОС-1б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.) делаются соответствующие записи в регистры инвентарного учета объектов основных средств - Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6), Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма № ОС- 6а) или Инвентарная книга учета объектов основных средств (форма № ОС-6б). Перечисленные регистры аналитического учета остаются в организации, передающей объекты в аренду. У арендатора по объектам, поступившим по договору аренды, на каждый объект или группу объектов соответствующие карточки или книги заводятся вновь. При этом, по нашему мнению, при заключении договора аренды целесообразно предусмотреть передачу в составе сопроводительной документации копии соответствующей инвентарной карточки - как при передаче объектов основных средств в аренду, так и при их возврате.

В соответствии со статьей 609 ГК РФ договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Статьей 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Пунктом 3 Информационного письма Высшего арбитражного суда РФ от 11 января 2002 г. № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» разъяснено, что срок действия договора аренды здания (сооружения), определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года, в целях применения пункта 2 статьи 651 ГК признан равным году. То есть, например, договор, заключенный на срок с 1 июля 2006 по 30 июня 2007 года, считается заключенным на полный год и подлежит государственной регистрации. Из этого разъяснения вытекает еще одно следствие - первым днем срока действия договора является первый день, указанный в договоре, и соответственно последним - последний. Другими словами, при расчете арендной платы эти дни не исключаются. Это обстоятельство должно быть учтено при определении размера арендной платы и установлении порядка расчетов.

В формах № ОС-1, № ОС-1а, № ОС-1б в данном случае обязательно должен быть заполнен реквизит «Госу-дарственная регистрация прав».

Общие правила государственной регистрации аренды недвижимого имущества установлены Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

В соответствии со статьей 26 упомянутого Закона:

государственная регистрация аренды недвижимого имущества проводится посредством государственной регистрации договора аренды этого недвижимого имущества;

с заявлением о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон договора аренды недвижимого имущества;

если в аренду сдается земельный участок (участок недр) или часть его, к договору аренды, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагается кадастровый план земельного участка с указанием части его, сдаваемой в аренду;

в том случае, если в аренду сдаются здание, сооружение, помещения в них или части помещений, к договору аренды недвижимого имущества, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагаются поэтажные планы здания, сооружения, на которых обозначаются сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади. Договор аренды помещения или части помещения регистрируется как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (части помещения).

При подготовке документов для оформления права на арендованное имущество следует также учитывать требования Правил ведения единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, ут- вержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 18 февраля 1998 г. № 219, а также Инструкции о порядке заполнения и выдачи свидетельств о государственной регистрации прав, сообщений об отказах в государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним и информации о зарегистрированных правах, утвержденной приказом Министерства юстиции РФ от 18 сентября 2003 г. № 226.

Следует также иметь в виду, что в рамках проводимой административной реформы распределение функций между органами государственного управления может существенно измениться, что повлечет за собой изменение процедуры оформления регистрации прав на недвижимое имущество (в том числе и арендованное).

Пунктом 3 статьи 607 ГК РФ установлено, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. Например, для аренды помещений это означает, что соответствующее помещение должно быть точно обозначено в договоре.

В том случае, когда в договоре указано только количество арендуемой площади в каком-либо здании, вступает в действие процитированная норма, и арендодатель может оказаться перед проблемой невозможности взыскания арендной платы за фактически занятое арендатором помещение. На практике оформления дополнительного документа, в котором бы были указаны упомянутые данные, как правило, не требуется - вся необходимая информация может быть взята из инвентарной карточки учета основных средств (форма № ОС-6 и т.п.) и перенесена в договор аренды.

При возврате арендованного имущества по окончании договора аренды (если не производится его выкуп) все перечисленные документы вновь должны быть оформлены - другой стороной договора аренды. При этом также целесообразно предусмотреть передачу копий инвентарных карточек и иных документов, содержащих информацию об изменениях в состоянии арендованных объектов основных средств. В частности, если по условиям договора арендатором вносились в объект улучшения капитального характера, целесообразно передать копию акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3). Напомним, что данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма № ОС-6).

При осуществлении операций по договору аренды нередко возникают существенные разногласия между сторонами договора, в основе которых, как правило, лежит неправильное документальное оформление передачи объектов или заключения договора.

В связи с этим, уместно обратить внимание на некоторые характерные ошибки, ставшие предметом рассмотрения арбитражных судов.

Отдельными пунктами упоминавшегося Письма ВАС № 66 разъясняется следующее:

если арендодатель передал арендатору имущество без документов, отсутствие которых исключает эксплуатацию объекта аренды, арендная плата не подлежит взысканию (пункт 8). Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.). Отсутствие технической документации дает право арендатору не уплачивать арендной платы. Передача документации должна быть оформлена дополнительно (указана в описи или спецификации);

досрочное освобождение арендуемого помещения (до прекращения в установленном порядке действия договора аренды) не является основанием прекращения обязательства арендатора по внесению арендной платы (пункт 13). Данное разъяснение существенно для арендатора. В части документального обеспечения операций по прекращению договора аренды оно означает, что арендодатель должен быть письменно извещен о прекращении договора не ранее, чем за три месяца (пункт 2 статьи 610 ГК РФ), а акт приемки-передачи объекта должен быть составлен с обязательным участием арендатора;

требования гражданского законодательства о регистрации договора аренды распространяются также на договор субаренды (пункт 13). Из этого следует, что согласие арендодателя на субаренду еще не означает, что прочие условия перенайма соблюдены. В отсутствие документов, подтверждающих право субарендатора на арендуемый объект, договор субаренды признается незаключенным, и, следовательно, все финансовые разногласия будут вестись только между арендатором и арендодателем (без участия субарендатора);

указание в акте приема-передачи арендованного помещения на аварийное состояние коммунальных систем само по себе не означает возложение на арендатора бремени несения расходов по устранению последст- вий аварии и капитальному ремонту, вызванному неотложной необходимостью (пункт 19). В рассматриваемой ситуации арендатор не имеет права на зачет стоимости работ по капитальному ремонту в счет арендной платы, так как внесение улучшений в арендуемый объект проводилось без согласия арендодателя. Выводы очевидны - помимо акта, в котором отражается состояние передаваемого объекта и приспособлений к нему, в договор аренды должно быть включено соответствующее указание на то, кто обязан исправить выявленные недостатки;

заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения (пункт 22). Подобное соглашение фактически устанавливает порядок определения расходов истца на электроэнергию в арендуемых им помещениях и является частью договора аренды.

Если основанием расторжения договора аренды является неисполнение арендатором возложенных на него обязанностей, арендодатель до обращения в суд с иском о досрочном расторжении договора обязан направить арендатору письменное предупреждение о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок, а также предложение расторгнуть договор. Если направляется только один из перечисленных документов, арбитражным судом может быть отказано в правомерности расторжения договора аренды.

В последние годы в связи с принятием Земельного кодекса РФ все большее распространение получает аренда земельных участков. Законодательная и нормативная база земельных отношений находится в стадии становления, поэтому при заключении договоров аренды земельных участков следует руководствоваться общими нормами, установленными Земельным кодексом РФ. Особенности арендных отношений в случае, когда объектами аренды являются земельные участки, регулируются отдельными статьями Земельного кодекса РФ, а также статьей 9 Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения».

Для учета основных средств, полученных в аренду, используют забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией. Арендованные основные средства учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договорах на аренду. Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Арендованные основные средства, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства» обособленно.

На счете 001 учитывают основные средства, которые не принадлежат организации на праве собственности, а получены от других предприятий или физических лиц:

по договору аренды;

по договору безвозмездного пользования.

И в том, и в другом случае после того, как основные средства поступают в организацию, делают запись: ДЕБЕТ 001

учтены основные средства, полученные по договору аренды или безвозмездного пользования.

После того как основные средства будут возвращены их владельцу по окончании срока договора, делают запись:

КРЕДИТ 001

основные средства возвращены владельцу.

СП

ПРИМЕР В феврале 2006 года ООО ««Заря» получило в аренду сроком на один год технологическое оборудование. Согласно договору размер ежемесячной арендной платы составляет 5 900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). По соглашению сторон стоимость оборудования в договоре определена в 500 000 руб.

Когда оборудование будет доставлено в организацию, необходимо сделать запись:

ДЕБЕТ 001

- 500 000 руб. - учтено оборудование, полученное в аренду.

Ежемесячно в течение года будут делаться проводки:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76

5 000 руб. (5 900 - 900) - начислена арендная плата согласно договору;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

900 руб. - учтен НДС по арендной плате;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

5 900 руб. - перечислена арендная плата за отчетный месяц;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

900 руб. - произведен налоговый вычет.

В марте 2007 года (после того, как оборудование будет возвращено арендодателю) необходимо сделать запись:

КРЕДИТ 001

500 000 руб. - возвращено оборудование по окончании срока аренды.

Переоценка основных средств

В письме Минфина РФ от 31 июля 2003 г. № 04-02-05/3/63 «О возможности применения в настоящее время индексов-дефляторов для переоценки объектов основных средств, (в том числе в целях исчисления налога на имущество)» говорится, что организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам (п. 15).

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств. В отношении переоценки основных средств уточнено, что организация имеет право не чаще одного раза в год переоценивать полностью или частично объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации (с применением индекса-дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Упоминание в Методических указаниях об индексе-дефляторе приводит к разногласиям в отношении применения индексов для переоценки основных средств. Ввиду того, что в настоящее время в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» решение о переоценке основных средств коммерческая организация принимает самостоятельно, организация самостоятельно выбирает и метод проведения переоценки (путем индексации или прямого пересчета). Выбрав метод индексации, организация, если позволяют условия, имеет право сама разработать индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал».

Суммы уценки или дооценки основных средств необходимо отражать только в бухучете. В налоговом учете результаты проведенных переоценок имущества не отражаются.

Раскрытие информации в бухгалтерской и статистической отчетности

На основании пункта 32 ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация:

о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;

о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Кроме того, при формировании учетной политики на текущий год необходимо раскрыть информацию об основных средствах, то есть:

сроки полезного использования объектов ОС по основным группам;

способ начисления амортизации по ОС (по основным группам);

способы оценки объектов ОС, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по основным группам ОС (на начало и конец отчетного года);

перечень объектов ОС, предоставленных и полученных по договору аренды;

движение ОС в течение отчетного года (по основным группам);

объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и фактически используемые, находящиеся в процессе государственной регистрации;

перечень объектов ОС, стоимость которых не погашается.

В соответствии с пунктом 49 Положения по ведению бухгалтерского учета основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть за вычетом начисленной амортизации.

Стоимость всех принадлежащих организации объектов основных средств отражается по статье «Основные средства» (строка 120 типовой формы бухгалтерского баланса (форма № 1), утвержденной приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации»). При формировании показателя по данной статье баланса следует из дебетового остатка по состоянию на отчетную дату по счету 01 «Основные средства» вычесть кредитовый остаток по счету 02 «Амортизация основных средств», без учета сумм амортизации, которые приходятся на объекты, учтенные в установленном порядке по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Следует учитывать, что у организации-арендатора, при переходе имущества, полученного по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса и относящегося к основным средствам, в ее собственность (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения последним всей обусловленной договором выкупной цены, по статье «Основные средства» отражаются входящие в состав арендованного имущественного комплекса основные средства. А вот взятое в текущую аренду (сроком до одного года) имущество по статье «Основные средства» не учитывается, так как числится на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». При этом собственное имущество, переданное в текущую аренду, учитывается на счете 01, и поэтому отражается по строке 120 бухгалтерского баланса.

Помимо этого, данные о стоимости объектов основных средств подлежат расшифровке в разделе «Основные средства» типовой формы приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) (приказ Минфина России от 22 июля 2003 года № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации»).

Первоначальная (восстановительная) стоимость принадлежащих организации объектов группируются по следующим направлениям:

здания;

сооружения и передаточные устройства;

машины и оборудование;

транспортные средства;

производственный и хозяйственный инвентарь;

рабочий скот;

продуктивный скот;

многолетние насаждения;

другие виды основных средств;

земельные участки и объекты природопользования;

капитальные вложения на коренное улучшение земель.

Все показатели приводятся в части наличия объектов основных средств на начало и конец отчетного периода, стоимости поступивших и выбывших объектов.

При заполнении отчета о прибылях и убытках (форма № 2) остаточная стоимость реализованных объектов основных средств отражается по статье «прочие расходы» данной формы.

При этом следует учитывать, что при выбытии объектов основных средств и иных активов по причине невоз-можности их дальнейшего использования, когда является определенным неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций, убыток от выбытия и прочего списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению в составе прочих расходов.

Выручка от реализации объектов основных средств (без НДС) приводится по статье «прочие доходы». Также, к прочим доходам и расходам организации относятся доходы и расходы, связанные со сдачей драгоценных металлов на переработку.

Кроме бухгалтерской отчетности, организации предоставляют сведения в органы статистической отчетности.

Постановлением Госкомстата России от 16 марта 2007 года утверждена (закреплена) форма федерального государственного статистического наблюдения за основными фондами - форма № 11 «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов». Данная форма предоставляется ежегодно до 1 апреля всеми юридическими лицами, независимо от вида их экономической деятельности, формы собственности и организационно-правовой формы, их обособленными подразделениями (кроме субъектов малого предпри-нимательства и некоммерческих организаций).

Основные фонды и другие нефинансовые активы, закрепленные во владение, пользование и распоряжение за унитарными предприятиями на праве хозяйственного ведения и за казенными предприятиями на праве оперативного управления, должны учитываться вышеуказанными предприятиями в форме № 11 в обычном порядке.

Обособленные подразделения юридических лиц - филиалы и представительства, - расположенные на территории других субъектов Российской Федерации (республик, краев, областей), представляют формы государственного статистического наблюдения в статистические органы по месту своего расположения.

В случаях, когда юридическое лицо имеет филиалы и представительства, расположенные на территории других субъектов Российской Федерации, к форме, представленной в органы государственной статистики в целом по юридическому лицу, оно прилагает форму, содержащую сведения с исключением филиалов и представительств, находящихся на территории других субъектов Российской Федерации.

Кроме того, юридические лица отраслей естественных монополий и отраслей транспорта и связи, имеющие основные фонды, фактически расположенные на территории нескольких субъектов Российской Федерации (включая организации МПС России, ОАО «Газпром», ОАО «Ростелеком») представляют форму № 11 в статистические органы по месту своего расположения отдельно по каждому из этих субъектов Российской Федерации. Эти формы должны включать данные по юридическому лицу в целом, включая его филиалы и представительства. В них учитываются все основные фонды и другие нефинансовые активы, подлежащие отражению в форме № 11, фак-тически расположенные на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (включая сданные в аренду другим юридическим лицам).

Методологические принципы статистического учета основных фондов в целом соответствуют принципам бухгалтерского учета основных средств, изложенных в Федеральном законе Российской Федерации от 21 ноября 1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и в нормативных актах, утвержденных приказами Министерства финансов Российской Федерации:

Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (приказ Минфина России от 30 марта 2001 № 26н);

Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (приказ Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н);

Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н);

Указаниях об объеме форм бухгалтерской отчетности и о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;

Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н);

Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н);

Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

Принятие к бухгалтерскому учету активов в качестве объектов основных средств осуществляется по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с ПБУ 6/01. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на инвентарные объекты, и иных документов, в частности подтверждающих государственную регистрацию прав собственности на объекты недвижимости в установленных законодательством случаях.

Стоимость объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

В общий итог по основным фондам включаются (кроме справочных строк 37, 38 и 39) все основные фонды организации (материальные и нематериальные), находящиеся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, договора аренды (договора финансовой аренды) и учитываемые ею на счете учета основных средств.

Организация - участник договора простого товарищества, ведущая общие дела в соответствии с этим договором, учитывающая основные средства, внесенные товарищами по договору на счете 01 «Основные средства», субсчете «Основные средства по договору простого товарищества», включает их в общий итог по основным фондам своей организации.

К основным фондам не относятся объекты, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчете 3 «Строительство объектов основных средств».

Если в бухгалтерском учете и отчетности первоначальная и остаточная стоимость малоценных предметов с момента их зачисления в основные средства списывается, и они не отражаются в бухгалтерском учете по стоимости в качестве основных средств в течение какого-либо периода времени, а учитываются только в натуральном измерении, то в форме № 11 они не должны отражаться ни в наличии, ни в поступлении и выбытии основных фондов.

Одни и те же объекты не могут включаться в итог наличия основных фондов одновременно у арендодателя и арендатора. Поэтому арендованные основные фонды включаются в общий итог по основным фондам по форме № 11 той организацией, у которой они учитываются на балансовом счете в качестве основных фондов.

Соответственно, та организация, которая учитывает эти основные фонды на забалансовом счете, в общий итог своих основных фондов их не включает и учитывает их лишь справочно по строкам 37 (взятые в аренду) и 38 (сданные в аренду). В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Стоимость приватизированного, выкупленного гражданами жилого фонда, не являющегося собственностью организации, может быть показана только на забалансовом счете. Стоимость приватизированного, выкупленного гражданами у организации жилого фонда, являющегося собственностью граждан (физических лиц), отражается этой организацией в форме № 11 лишь справочно по строке 39, а в общий итог основных фондов по организации не включается. Стоимость некоторых активов, относимых в бухгалтерском учете к основным средствам, в статистике в состав и общие итоги основных фондов не включается. Так, стоимость земельных участков и объектов природопользования относится в статистике к материальным непроизведенным активам и в состав основных фондов (относящихся к произведенным активам) не включается. В соответствии с этим, при заполнении формы № 11 стоимость земельных участков, объектов природопользования, находящихся в собственности предприятия (организации), в общий объем основных фондов по строке 01 раздела I не включается. Она отражается в составе других нефинансовых активов в разделе IV по строкам 50 (земельные участки) и 53 (объекты природопользования). Стоимость капитальных вложений на коренное улучшение земель, хотя и является результатом процесса производства, но не образует отдельных произведенных активов, а лишь увеличивает стоимость земли, не относящейся в статистике к основным фондам. Поэтому стоимость капитальных вложений на коренное улучшение земель также не включается в общий объем основных фондов по строке 01 раздела I, а отражается в составе других нефинансовых активов в разделе IV по строке 52.

Основные фонды отражаются в формах статистического наблюдения по полной учетной и остаточной балансовой стоимости. Под полной учетной стоимостью основных фондов в статистике понимается их первоначальная стоимость, измененная в ходе проведенных переоценок основных фондов и в других случаях, предусмотренных ПБУ 6/01.

Полная учетная стоимость для объектов, прошедших переоценку основных фондов, равна их восстановительной стоимости на дату последней проведенной переоценки, то есть стоимости воспроизводства в ценах, существовавших на эту дату. Для объектов, не проходивших переоценки, она равна первоначальной стоимости (стоимости приобретения в ценах, существовавших на дату приобретения) с учетом ее изменения в результате достройки, модернизации, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации. Остаточная балансовая стоимость отражает изменение состояния основных фондов, постепенную утрату ими потребительских свойств и стоимости в процессе эксплуатации, под воздействием сил природы и вследствие технического прогресса, в размере накопленного износа. При этом величина износа определяется в соответствии с нормами и методами начисления амортизации и износа, применяемыми в бухгалтерском учете. Остаточная балансовая стоимость основных фондов равна разнице их полной учетной стоимости и сумм амортизации (износа), начисленных (определенных) за весь период с начала эксплуатации соответствующих объектов, с учетом их изменения в результате проведенных переоценок основных фондов.

Кроме того, в статистике используется термин «учетный износ», объединяющий используемые в бухгалтерском учете определения амортизации и износа. Согласно действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету, стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

Вместе с тем, согласно ПБУ 6/01 амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возрас-та. ПБУ 6/01 предусматривает определение износа, учитываемого на забалансовом счете, по некоторым видам основных средств, на которые не начисляется амортизация (например, по жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства). Начисление износа осуществляется в этих случаях по установленным нормам амортизационных отчислений.

Учетный износ - это величина, равная сумме начисленной за отчетный период (или - для накопленного учетного износа - за период с начала эксплуатации) амортизации и учтенного на забалансовых счетах износа по тем основным фондам, на которые не начисляется амортизация. Этот показатель отражает утрату основными фондами стоимости в процессе эксплуатации. Учетный износ используется для определения изменения состояния всех основных фондов - как той их части, по которой в бухгалтерском учете учитывается амортизация, так и той, по которой амортизация не начисляется, но в бухгалтерской отчетности определяется износ.

В соответствии с ПБУ 6/01 коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств (основных фондов) по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о проведении переоценки основных фондов необходимо принимать во внимание положение ПБУ 6/01 о том, что стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, не должна существенно отличаться от текущей (восстановительной) стоимости.

Итоги переоценки основных фондов, отражаемые в бухгалтерском учете с начала отчетного года, в ценах, существующих на эту дату, учитываются:

в форме № 11 за предшествующий год, в разделе I в графах «стоимость основных фондов на начало года, следующего за отчетным: полная учетная и остаточная балансовая» и в разделе II в графе 4 «Наличие по полной учетной стоимости на начало года, следующего за отчетным»;

в форме № 11 за отчетный год, в разделе I, в графе «наличие на начало года по полной учетной стоимости».

Кроме этого, Госкомстат РФ выпустил дополнительные рекомендации в письме от 6 марта 2003 г. № МС-10-

23/869 «Об учете основных фондов». В частности, в нем говорится, что в соответствии с пунктом 4 Инструкции по заполнению формы № 11 методологические принципы статистического учета основных фондов в целом соответствуют принципам бухгалтерского учета основных средств. В соответствии с пунктом 29 Инструкции в разделе VI формы № 11 приводятся данные о наличии амортизируемого имущества и суммах начисленной за год амортизации в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Таким образом, все показатели в разделах I-V формы № 11 заполняются на основе данных бухгалтерского учета, а в разделе VI - на основе налогового учета.

В составе многолетних насаждений имеются насаждения, не имеющие отношения к сельскохозяйственным культурам и не относящиеся к отрасли «сельское хозяйство». Это, например, многолетние декоративные озеленительные насаждения, полосы лесозащитные и другие лесные полосы, насаждения искусственные ботанических садов, других научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научно-исследовательских целей. Они должны учитываться организациями по основному или второстепенному виду деятельности в соответствии с отраслевой принадлежностью соответствующих структурных подразделений этих организаций.

Так, декоративные озеленительные насаждения организаций по озеленению городов и поселков городского типа (относящихся к подотрасли «внешнее благоустройство» отрасли «коммунальное хозяйство») должны учитываться по основному виду деятельности этих организаций. У организаций других отраслей экономики озелени-тельные насаждения, принадлежащие структурным подразделениям по внешнему благоустройству, учитываются в составе основных фондов второстепенного вида деятельности «коммунальное хозяйство», а принадлежащие иным структурным подразделениям - в составе основных фондов соответствующих структурных подразделений. Аналогично этому организациями лесного хозяйства должны учитываться по основному виду деятельности лесозащитные или лесные полосы, а научными организациями - насаждения, используемые в научных целях. У организаций других отраслей экономики эти основные фонды учитываются в составе основных фондов соответствующих структурных подразделений.

В разделе VI формы № 11 «Начисление амортизации на основные фонды и нематериальные активы в соответствии с Налоговым кодексом» должна учитываться и полная учетная, и остаточная балансовая стоимость амортизируемого имущества, независимо от того, какой способ начисления амортизации применяется.

Статьей 322 Налогового кодекса Российской Федерации установлен порядок начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса. Для этих основных средств при применении нелинейного метода начисления амортизации сумма начисленной амортизации определяется как произведение их остаточной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования, установленной в соответствии с пунктом 5 статьи 259 Налогового кодекса. В дальнейшем амортизация начисляется на продолжающую уменьшаться в соответствии с амортизацией остаточную стоимость, что и составляет сущность нелинейного метода. При применении линейного метода начисления амортизации сумма начисленной амортизации определяется как произведение остаточной стоимости основных средств, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования, установленной в соответствии с пунктом 4 статьи 259 Налогового кодекса. В этом случае в дальнейшем амортизация продолжает начисляться с одной и той же неизменной стоимости, в качестве которой используется остаточная стоимость основных средств, определенная по состоянию на 1 января 2002 года (вместо полной стоимости, использовавшейся до 2002 года). Такое однократное изменение базы расчета с 1 января 2002 г. считается продолжением использования линейного метода начисления амортизации. В обоих случаях полная учетная стоимость основных фондов на начало года, отражаемая по графе 3 раздела VI формы № 11, должна быть равна сумме остаточной стоимости на эту дату и амортизации, накопленной к этой дате.

Необходимо обратить внимание на то, что остаточная стоимость, определенная по состоянию на 1 января 2002 года, для основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса, лишь «заменяет» в расчетах полную стоимость при применении линейного метода начисления амортизации, но полной стоимостью не является. В форме № 11 за 2002 год она непосредственно не отражается, поскольку графа «наличие основных фондов по остаточной балансовой стоимости на начало года» в форме отсутствует. Для расчетов полной учетной стоимости на начало 2002 года остаточная стоимость, определенная по состоянию на 1 января 2002 года, увеличивается на амортизацию, начисленную до начала года. Остаточная балансовая стоимость основных фондов на конец года, отражаемая по графе 14 раздела VI формы № 11, отличается от остаточной стоимости на начало года за счет начисленной за год амортизации и возможного изменения совокупности учитываемых на эти даты основных фондов (поступления и выбытия не полностью изношенных основных фондов в течение года).

Полная учетная стоимость основных фондов на конец года, отражаемая по графам 8-13 раздела VI формы № 11, определяется как сумма остаточной стоимости на эту дату и амортизации, накопленной к этой дате. В этом случае учитывается сумма амортизации, начисленной до начала отчетного года в соответствии с порядком бухгалтерского учета и в течение отчетного года - в соответствии с порядком налогового учета.

Для малых предприятий предусмотрена форма отчета № 11-МП «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) субъектов малого предпринимательства», утвержденная постановлением Госкомстата России № 73 от 21 июля 1998 года. Эта форма предоставляется также до 1 апреля отчетного года.

2.1.2. Налоговый учет основных средств

Амортизируемое имущество

Под амортизацией понимается (от лат. «amortisatio» - погашение) постепенное перенесение стоимости основных средств по мере их физического и морального износа на производимый продукт. Переносимая стоимость в денежной форме аккумулируется в амортизационном фонде. Суммы амортизации подлежат вычету при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с нормами главы 25 НК, а также при расчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц у индивидуальных предпринимателей. По налогу на прибыль предприятий суммы амортизации подлежали включению в издержки производства (себестоимость продукции, работ, услуг) в виде амортизационных отчислений. Для целей взимания налога на прибыль организации в статье 259 НК установлены правила применения методов начисления сумм амортизации и специальных коэффициентов, а также правила начисления сумм амортизации при реорганизации.

В соответствии со статьей 256 НК амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 комментируемой статьи амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК. Другими словами, несмотря на то, что имущество, полученное унитарным предприятием от собственника в соответствии с ГК, остается «собственностью собственника» и не рассматривается как «имущество унитарного предприятия», унитарное предприятие вправе начислять амортизацию в общеустановленном порядке.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

Амортизируемое имущество, полученное налогоплательщиком при приватизации, подлежит амортизации, даже если оно ранее было приобретено или создано с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Если имущество приобретено (создано) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, а доля бюджетных средств целевого финансирования в стоимости приобретения (создания) составляет 0,1%, то такое имущество не подлежит амортизации.

объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты. Следует отметить, что фраза «сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования», относящаяся к объектам лесного и дорожного хозяйства, была включена в данную норму Федеральным законом от 29.05.02 № 57-ФЗ. Данное изменение сузило перечень объектов амортизируе-мого имущества, которые не подлежат амортизации.

Значение словосочетания «объект лесного хозяйства» не разъяснено ни актами действующего законодательства, ни нормативными правовыми актами. В Лесном кодексе установлено значение понятия «объект лесных отношений». Объекты лесных отношений - лесной фонд РФ, участки лесного фонда, права пользования ими, леса, не входящие в лесной фонд, их участки, права пользования ими, древесно-кустарниковая растительность. Объекты лесных отношений используются и охраняются с учетом многофункционального значения лесов, а также признания их основным средством производства в лесном хозяйстве (ст. 6 Лесного кодекса). Лесной фонд образуют все леса, за исключением лесов, расположенных на землях обороны и землях населенных пунктов (поселений), а также земли лесного фонда, не покрытые лесной растительностью (лесные земли и нелесные земли). Границы лесного фонда определяются путем отграничения земель лесного фонда от иных земель. Включение земель в состав лесного фонда и их изъятие из него осуществляются в порядке, установленном лесным и земельным законодательством РФ (ст. 7 Лесного кодекса РФ).

К участкам лесного фонда относятся участки леса, а также участки лесных земель, не покрытых лесной растительностью, и участки нелесных земель. Границы участков лесного фонда должны быть обозначены в натуре с помощью лесохозяйственных знаков и (или) указаны в планово-картографических материалах (лесных картах). К участкам лесного фонда и правам пользования ими применяются положения гражданского законодательства об объектах гражданских прав, а также положения земельного законодательства РФ о земельных участках, если иное не установлено Лесным кодексом (ст. 9 Лесного кодекса). В лесной фонд не входят леса, расположенные на землях обороны; землях городских поселений - городские леса (ст. 10 Лесного кодекса). В лесной фонд и в леса, не входящие в лесной фонд, не включается древесно-кустарниковая растительность, расположенная: на землях сельскохозяйственного назначения, в том числе землях, предоставленных для садоводства и личного подсобного хозяйства; землях транспорта (на полосах отводов железнодорожных магистралей и автомобильных дорог); землях населенных пунктов (поселений), в том числе предоставленных для дачного, жилищного и иного строительства (за исключением городских лесов); землях водного фонда (на полосах отвода каналов); землях иных категорий (ст. 11 Лесного кодекса);

продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.

Следует отметить, что использованное словосочетание «произведение искусства» не разъясняется ни в актах действующего законодательства РФ, ни в нормативных правовых актах. Актами действующего законодательства РФ установлено значение понятия «культурные ценности». Культурные ценности - нравственные и эстетические идеалы, нормы и образцы поведения, языки, диалекты и говоры, национальные традиции и обычаи, историчес- кие топонимы, фольклор, художественные промыслы и ремесла, произведения культуры и искусства, результаты и методы научных исследований культурной деятельности, имеющие историко-культурную значимость здания, сооружения, предметы и технологии, уникальные в историко-культурном отношении территории и объекты (ст. 3 Закона РФ от 9 октября 1992 г. № 3612-1 «Основы законодательства Российской Федерации о культуре». Данное понятие разъясняется в Законе РФ «О вывозе и ввозе культурных ценностей» от 15 апреля 1993 г. № 4804-1. Куль-турные ценности - движимые предметы материального мира, находящиеся на территории РФ, а именно:

культурные ценности, созданные отдельными лицами или группами лиц, которые являются гражданами Российской Федерации;

культурные ценности, имеющие важное значение для Российской Федерации и созданные на территории РФ иностранными гражданами и лицами без гражданства, проживающими на территории РФ;

культурные ценности, обнаруженные на территории РФ;

культурные ценности, приобретенные археологическими, этнологическими и естественно-научными экспедициями с согласия компетентных властей страны, откуда происходят эти ценности;

культурные ценности, приобретенные в результате добровольных обменов;

культурные ценности, полученные в качестве дара или законно приобретенные с согласия компетентных властей страны, откуда происходят эти ценности (ст. 6 Закона РФ «О вывозе и ввозе культурных ценностей»).

Под действие Закона РФ «О вывозе и ввозе культурных ценностей» подпадают, в частности, следующие категории предметов:

исторические ценности, в том числе связанные с историческими событиями в жизни народов, развитием общества и государства, историей науки и техники, а также относящиеся к жизни и деятельности выдающихся личностей (государственных, политических, общественных деятелей, мыслителей, деятелей науки, литературы, искусства); предметы и их фрагменты, полученные в результате археологических раскопок;

художественные ценности, в том числе картины и рисунки целиком ручной работы на любой основе и из любых материалов; художественно оформленные предметы культового назначения, в частности иконы;

гравюры, эстампы, литографии и их оригинальные печатные формы;

старинные книги, издания, представляющие особый интерес (исторический, художественный, научный и литературный), отдельно или в коллекциях;

редкие рукописи и документальные памятники;

архивы, включая фото-, фоно-, кино-, видеоархивы;

почтовые марки, иные филателистические материалы, отдельно или в коллекциях;

старинные монеты, ордена, медали, печати и другие предметы коллекционирования;

другие движимые предметы, в том числе копии, имеющие историческое, художественное, научное или иное культурное значение, а также взятые государством под охрану как памятники истории и культуры (ст. 7 Закона РФ «О вывозе и ввозе культурных ценностей»);

имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14 (средств целевого финансирования), 19 (полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения, построенные за счет средств бюджетов всех уровней), 22 (имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности) и 23 (объекты основных средств, полученных организациями, входящими в структуру РОСТО, и использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно- прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации) пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпункте 6 (имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации») и 7 (основные средства, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей) пункта 1 статьи 251 НК РФ;

8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Кроме того, из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Другими словами, в соответствии с пунктом 2 статьи 256 НК амортизация не начисляется на те виды амортизируемого имущества, получение которого для целей налогообложения прибыли относится к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (случаев, указанных в статье 251 НК).

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Понятия «предмет лизинга», «лизингодатель» установлены Федеральным законом от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Целями закона являются развитие форм инвестиций в средства производства на основе финансовой аренды (лизинга) (далее - лизинг), защита прав собственности, прав участников инвестиционного процесса, обеспечение эффективности инвестирования.

Сферой применения указанного закона является лизинг имущества, относящегося к непотребляемым вещам (кроме земельных участков и других природных объектов), передаваемым во временное владение и в пользование физическим и юридическим лицам (ст. 1 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»).

Лизинг - совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга. Договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем. Лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг (ст. 2 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»).

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения (ст. 3 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»).

Субъекты лизинга:

лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;

лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;

продавец - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.

Любой из субъектов лизинга может быть резидентом Российской Федерации или нерезидентом Российской Федерации (ст. 4 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»).

Лизинговые компании (фирмы) - коммерческие организации (резиденты Российской Федерации или нерезиденты Российской Федерации), выполняющие в соответствии с законодательством РФ и со своими учредительными документами функции лизингодателей. Учредителями лизинговых компаний (фирм) могут быть юридические, физические лица (резиденты Российской Федерации или нерезиденты Российской Федерации). Лизинговая компания - нерезидент Российской Федерации - иностранное юридическое лицо, осуществляющее лизинговую деятельность на территории РФ.

Лизинговые компании имеют право привлекать средства юридических и (или) физических лиц (резидентов Российской Федерации и нерезидентов Российской Федерации) для осуществления лизинговой деятельности в установленном законодательством РФ порядке (ст. 5 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»).

Основные формы лизинга - внутренний лизинг и международный лизинг. При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель и лизингополучатель являются резидентами Российской Федерации. При осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации (ст. 7 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»). Сублизинг - вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга. При передаче имущества в сублизинг право требования к продавцу переходит к лизингополучателю по договору сублизинга (ст. 8 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»).

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002 г. (дата вступления в силу гл. 25 НК), определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления главы 25 НК в силу. При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях гл. 25 НК учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК.

Остаточная стоимость основных средств, введенных до 1 января 2002 г., определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации. Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Подакцизные товары - товары, реализация которых является объектом налогообложения по акцизам. Подакцизными товарами признаются:

спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

спиртосодержащая продукция;

алкогольная продукция;

пиво;

табачная продукция;

ювелирные изделия;

автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);

автомобильный бензин;

дизельное топливо;

моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей (п. 1 ст. 181 гл. 22 НК).

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструк-ции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершен-ствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношен- ного оборудования новым, более производительным. Все вышеуказанные работы подлежат отражению в бухгалтерском учете по счетам капитальных вложений.

Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Например, расходы по страхованию имущества (статья 263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства, суммовые разницы (внереализационные расходы).

Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Более подробно об этом разъяснено в письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 30 апреля 2004 г. № 04-02-05/1/34. В частности, в нем говорится, что порядок оплаты акций акционерного общества при их размещении установлен Федеральным законом от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Согласно пункту 3 статьи 34 вышеупомянутого закона денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. При этом величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Налоговый учет передачи имущества в уставный капитал организации осуществляется в соответствии с главой 25 НК РФ. Основной целью налогового учета основных средств является правомерное включение амортизации в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Учет при передаче имущества в уставный капитал для целей налогообложения осуществляется с учетом следующих особенностей:

не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имуще-ственных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев);

не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций для целей налогового учета признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Внесение основных средств в уставный капитал организации связано с встречным обязательством, возникающим у получающей стороны передать взамен соответствующие акции, которые для целей налогового учета признаются равными остаточной стоимости передаваемых основных средств. При этом для целей налогового учета данный обмен признается эквивалентным, в виду чего не возникает прибыли. Остаточная стоимость должна определяться по данным налогового учета у стороны, передающей основные средства.

Если организация в условиях действия главы 25 НК РФ вводит в эксплуатацию объект основных средств, капитальные вложения по которому производились еще до 2002 года, то в составе первоначальной стоимости учитывается вся сумма фактических расходов, понесенных налогоплательщиком до 2002 года, отраженная в соответствии с действовавшими до 2002 года правилами бухгалтерского учета на счете учета капитальных вложений.

При приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств.

Под иным аналогичным целевым финансированием следует понимать полученные налогоплательщиком, не учитываемые у него в момент получения в качестве доходов при определении налоговой базы средства целевого финансирования и целевые поступления, определенные соответственно подпунктом 14 пункта 1 и пунктом 2 ста- тьи 251 НК РФ, а также средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом № 95-ФЗ.

Согласно статье 259 НК РФ начисление амортизации производится исходя из срока полезного использования, определяемого налогоплательщиком в соответствии со статьей 258 НК РФ.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1. При этом дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта в рамках установленных амортизационной группой сроков, не требуется.

Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, то налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями. Применение налогоплательщиком в целях исчисления амортизации сроков, установленных самостоятельно, законодательством о налогах и сборах не предусматривается.

Амортизация по объектам основных средств исчисляется исходя из первоначальной (остаточной) стоимости, срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком из двух.

При этом по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации (линейный или нелинейный).

Выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода на-числения амортизации.

При применении нелинейного метода месяцем, в котором остаточная стоимость фиксируется как базовая, является месяц, следующий за месяцем, в котором остаточная стоимость достигнет величины, равной или меньшей 20 процентов от первоначальной стоимости.

В случае принятия налогоплательщиком решения о применении повышенного коэффициента в соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ для отдельных единиц основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, следует иметь в виду, что общий коэффициент по условиям работы не может быть более 2.

Если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средство, приобретаемое (передаваемое) налогоплательщиком по лизингу, то налогоплательщик может применять или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта. Такой подход определяется требованием указанной нормы применения коэффициентов по лизингу и по условиям эксплуатации только к основной норме амортизации.

При этом для сторон договора лизинга транспортных средств (легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб.) повышающий коэффициент в размере, не превышающем 3, применяется одновременно с коэффициентом 0,5.

Если организация заявила в учетной политике для целей налогообложения на налоговый период о применении понижающего коэффициента, предусмотренного пунктом 10 статьи 259 НК РФ, то она не может отказаться от его использования в течение всего налогового периода.

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, в соответствии со статьей 322 НК РФ амортизация начисляется исходя из их остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования.

При определении восстановительной стоимости и сумм амортизации, исходя из которых определяется остаточная стоимость для целей налогообложения, используются данные о восстановительной стоимости и суммах амортизации, числящихся в бухгалтерском учете и сформированных по правилам, действовавшим до 01.01.2002 с учетом ограничений, установленных абзацем пятым пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Если срок фактической амортизации по состоянию на 1 января 2002 г. превысил срок эксплуатации, установленный налогоплательщиком на основании Классификации основных средств, то остаточная стоимость таких основных средств подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного организацией самостоятельно, но не менее 84 месяцев.

Следует иметь в виду, что положения статьи 259 НК РФ по отношению к порядку начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., применяются в соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 259 НК РФ только в части определения норм амортизации. При этом при применении нелинейного метода организация вправе при достижении остаточной стоимости основного средства до размера, не превышающего 20% от восстановительной стоимости объекта основных средств, сформированной на 1 января 2002 г., с учетом ограничений, предусмотренных статьей 257 НК РФ, предусмотреть списание остаточной стоимости рав-номерно в течение оставшегося срока эксплуатации.

Амортизация по объектам амортизируемого имущества начисляется и учитывается в целях налогообложения в уменьшение налоговой базы до полного списания стоимости объекта или до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (продажа, ликвидация и т.п.).

При начислении амортизации по амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 г., следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 5 статьи 252 НК РФ суммы, единожды отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Если организация начисляет амортизацию по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, (то есть оно не исключается из состава амортизируемого имущества), направленной на получение дохода, то суммы начисленной амортизации не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль.

Амортизация по основным средствам, используемым для ремонта основных средств, для освоения природных ресурсов, в процессе ведения НИОКР и иным видам расходов, указанных в пункте 1 статьи 253 НК РФ, учитывается обособленно и включается в состав расходов по указанным видам, которые учитываются в целях налогообложения в специально предусмотренном порядке, в частности, предусмотренном статьями 260, 261 и 262 НК РФ.

Амортизационные группы

В соответствии со статьей 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации (Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»).

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

При этом на основании Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ по основным средствам, введенным в эксплуатацию налогоплательщиком в период до 31 января 1998 года, положения пункта 8 статьи 258 НК РФ в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не применяются.

Для отнесения объектов основных средств к амортизируемому имуществу в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ необходимо выполнение нескольких условий.

В качестве основного условия отнесения имущества к амортизируемому является принадлежность этого имущества налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в установленном законом порядке.

Исключение составляет лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя.

Для унитарных предприятий (статья 113 ГК РФ) определено, что к амортизируемому имуществу также относится имущество, закрепленное за предприятием на праве оперативного управления (статья 115 ГК РФ) или хозяйственного ведения (статья 114 ГК РФ). ГК РФ предусмотрено, что в хозяйственное ведение и оперативное управление имущество передается только унитарным предприятиям.

Основные средства должны использоваться для извлечения дохода (для производства и реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией).

В случаях, предусмотренных пунктом 3 статьи 256 НК РФ, основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества.

Первоначальная стоимость имущества должна быть более 10 000 руб. и срок полезного использования более 12 месяцев. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности, возмещаемого в соответствии с нормами главы 21 НК РФ налога на добавленную стоимость. Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества определен статьей 257 НК РФ. В случае, если при сооружении, изготовлении, доставке и доведении объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, налогоплательщик использует сырье, комплектующие, полуфабрикаты и иные материальные ценности или потребляет работы, услуги собственного производства (то есть использует для этих целей часть товарной продукции или работы, услуги, которые одновременно оказываются на сторону), то оценка этой продукции, результатов этих работ или услуг собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 НК РФ.

При отнесении к амортизируемому имуществу объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., необходимо учесть восстановительную стоимость с учетом 30% ограничения по увеличению восстановительной стоимости при переоценке, проводимой организацией в 2001 году. Если указанная стоимость составляет более 10 000 руб., подобные объекты относятся к амортизируемому имуществу. Для отнесения имущества к амортизируемому степень износа основного средства значения не имеет. Если основное средство было приобретено в 2001 году, то дооценка (увеличение стоимости), осуществленная в 2001 году, для формирования восстановительной стоимости подобных объектов для целей налогообложения не учитывается.

Методы и порядок расчета сумм амортизации

В соответствии со статьей 259 НК РФ организации начисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей:

линейным методом;

нелинейным методом.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется организациями ежемесячно в порядке, установленном настоящей статьей. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Организации применяют линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

К остальным основным средствам они вправе применять один из методов, указанных в пункте 1 статьи 259.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = [1/n] х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K=[2/n] х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 настоящего Кодекса налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

При этом положения настоящего пункта не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно, специальный коэффициент, но не выше 2.

Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 года, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей статьей по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотрен-ных настоящей статьей, в целях налогообложения не производится.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Очень часто возникает вопрос о начислении амортизации на ремонтируемое оборудование. В письме ФНС России от 27 сентября 2004 г. № 02-5-11/162@ сказано, что ремонт является составляющей частью технологического процесса, направленной на поддержание объектов основных средств в работоспособном состоянии. Поэтому сумма амортизации, которая начислена в период ремонта, должна рассматриваться как затраты, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Поэтому временный простой из- за устранения неисправностей не является основанием для приостановления начисления амортизации.

Если организация владеет имуществом, стоимость которого полностью списана в налоговом учете, но фактически основное средство участвует в производстве, расходы на ремонт также показываются при расчете прибыли. Так как вышесказанное в равной степени относится как к оборудованию, имеющему остаточную стоимость, так и к полностью самортизированному.

Для того чтобы иметь все основания для начисления амортизации, необходимо правильно оформить все документы. Сначала необходимо создать комиссию, в состав которой входят руководитель и главный инженер, а если такой должности на предприятии не существует, то начальник хозяйственного отдела, завхоз и т.п. Комиссия издает заключение, где зафиксирована неисправность объекта основных средств с инвентарным номером и прочими данными, принятого к бухгалтерскому учету. При этом необходимо подробно описать характер поломки с использованием специальных технических терминов.

Далее необходимо издать письменный приказ: привести данное основное средство (здесь нужно повторно изложить информацию об объекте) в рабочее состояние посредством текущего ремонта. Для этого можно использовать форму № ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение...». Она заполняется и при передаче основного средства на сторону (для того чтобы показать, что из производственного цеха объект выбыл). Так же необходимо еще выписать накладную на передачу. В ней представитель ремонтной фирмы распишется, и будет доказательство, что он получил имущество. После успешного завершения работ надо оформить бланк № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных основных средств». Все сведения о направлении имущества на ремонт и возвращении его к работе необходимо отразить в инвентарной карточке.

Организациям с сезонным характером работы свойственна работа в течение нескольких месяцев в году и простой в остальной период, однако далеко не все организации, имеющие такой график работы, могут правомерно отнести себя к сезонным. Постановлением Правительства РФ от 6 апреля 1999 г. № 382 утвержден Перечень сезонных отраслей и видов деятельности.

Порядок исчисления и отнесения на расходы сумм амортизации основных средств организаций с сезонным характером работы для целей бухгалтерского и налогового учета существенно различается.

Если ПБУ 6/01 предусматривает, что по основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году, то Налоговый кодекс такого исключения не делает.

Так, пункт 2 статьи 259 констатирует, что амортизация для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Эта и другие статьи НК РФ не содержат оговорок относительно особенностей отнесения к расходам амортизации по основным средствам организаций с сезонным характером работы.

Более того, согласно пункту 3 статьи 256 НК РФ, если объекты основных средств по решению руководства организации переводятся на консервацию на время, когда они не используются в связи с сезонностью работ, и продолжительность консервации свыше трех месяцев, они исключаются из состава амортизируемого имущества. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Таким образом, при сезонном характере производства амортизация по основным средствам в налоговом учете должна начисляться ежемесячно. Ввиду того, что налоговая база по налогу на прибыль формируется нараста- ющим итогом с начала года, произведенные расходы будут уменьшать налоговую базу того отчетного периода, когда организация будет получать доход.

Расходы на ремонт

В соответствии со статьей 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные организацией, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Эта статья применяется также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

Классификация видов ремонта основных средств в налоговом учете приведена в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Порядок учета расходов на ремонт основных средств определен статьями 260 и 324 Налогово-го кодекса РФ.

Расходы на ремонт основных средств относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Для целей налогообложения они признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ).

В случае, если в соответствии с нормативными документами в бухгалтерском учете расходы на ремонт основного средства отнесены к текущим расходам на капитальный ремонт, а в налоговом учете - к расходам на модернизацию, то в налоговом учете данные расходы группируются в отдельном регистре по учету расходов на модернизацию объекта основных средств. Несмотря на то, что указанные расходы относятся к косвенным, в составе текущих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль отчетного периода, они не учитываются. Об этом сказано в пункте 5 статьи 270 Налогового кодекса РФ. Эти расходы увеличивают первоначальную стоимость модернизированного объекта основных средств и учитываются для целей налогообложения через амортизационные отчисления (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Налоговый учет расходов на ремонт при отсутствии доходов существенно отличается от бухгалтерского учета.

Если в отчетном периоде у организации не было дохода (например, если не завершен производственный цикл выпуска готовой продукции), то:

вся сумма прямых расходов на производство распределяется между остатками незавершенного производства (НЗП) и готовой продукцией; в текущем периоде прямые расходы не признаются;

вся сумма косвенных расходов признается в периоде их осуществления и формирует убыток отчетного периода.

МНС России разъяснило в письме от 10 сентября 2002 г. № 02-5-11/202-АД088, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает распределения косвенных расходов между видами деятельности, за исключением видов дея-тельности, по которым в соответствии со статьей 274 Кодекса отдельно исчисляется налоговая база по налогу на прибыль.

Вся сумма косвенных расходов, признанных в отчетном периоде, подлежит признанию независимо от того, был ли получен доход по какому-либо из видов деятельности, вплоть до отсутствия в этом отчетном периоде до-ходов по всем видам деятельности.

При осуществлении организацией видов деятельности, указанных в статье 274 Налогового кодекса РФ, налоговый учет расходов на ремонт ведется по видам деятельности. Данное положение распространяется и на деятельность обслуживающих производств и хозяйств. На это указано в письме Минфина России от 7 октября 2003 г. № 04-02-05/3/75.

Различия в списании расходов на ремонт основных средств приводят к возникновению в бухгалтерском учете налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств (п. 12, 15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н). При выбытии основного средства соответствующее начисленное отложенное налоговое обязательство списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. В бухгалтерском учете отчетного периода они отражаются обособленно - в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница (п. 13 ПБУ 18/02).

Расходы на содержание, техническое обслуживание и ремонт основных средств, учитываемые при налогообложении, должны быть оформлены первичными унифицированными документами (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ):

материалов - лимитно-заборная карта (форма № М-8) или требование-накладная (форма № М-11), утвержденные постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а;

использования рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда - табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (формы № Т-12, № Т-13), расчетные и платежные ведомости (формы № Т-49, № Т-51, № Т-53), утвержденные постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. № 26;

основных средств - акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3), утвержденный постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Налоговый учет арендованных основных средств

Получение имущества в аренду

При передаче имущества в аренду право собственности на это имущество остается у арендодателя. В этой связи по общему правилу имущество, являющееся предметом договора аренды, продолжает числиться на балансе у арендодателя. Арендатор же принимает указанное имущество к учету на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды.

Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Если арендованное имущество используется арендатором при осуществлении деятельности по производству и реализации товаров (работ, услуг), то арендная плата, уплачиваемая арендатором в соответствии с условиями договора аренды, включается в состав расходов по обычным видам деятельности и отражается на счетах учета затрат (20, 26, 44).

В соответствии со статьями 170-172 НК РФ для применения налоговых вычетов по НДС необходимо выполнение следующих условий:

приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть предназначены для осуществления деятельности (операций), облагаемой НДС;

приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету;

суммы налога должны быть уплачены поставщику;

суммы НДС, предъявляемые к вычету, должны подтверждаться надлежащим образом оформленным счетом- фактурой поставщика товаров (работ, услуг).

Таким образом, суммы НДС, уплачиваемые арендатором по расходам, связанным с арендой имущества, могут быть предъявлены им к вычету при условии, что арендованное имущество используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Если арендатор осуществляет деятельность, освобожденную от НДС в соответствии со статьей 149 НК РФ, то суммы «входного» НДС к вычету у него не принимаются, а включаются в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль.

Если арендатор не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, то суммы «входного» НДС у него к вычету не принимаются, а включаются в стоимость приобретаемых им товаров (работ, услуг). В этом случае у арендатора вообще нет необходимости выделять уплачиваемые им в составе расходов суммы НДС и отражать их отдельно на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Если в соответствии с условиями договора арендная плата уплачивается арендатором денежными средствами, то порядок применения налоговых вычетов будет зависеть от порядка расчетов, установленного договором аренды.

При ежемесячном перечислении арендной платы вычет «входного» НДС производится на более позднюю из двух дат:

день перечисления арендной платы за месяц;

последний день месяца, за который произведена оплата.

При этом зачет НДС возможен только при наличии счета-фактуры арендодателя, оформленного в установленном порядке. ш

ПРИМЕР ООО ««Заря» арендует помещение у предприятия ООО «Вектор». Сумма арендной платы - 11 800 руб. в месяц (в том числе НДС 18% - 1800 руб.). В соответствии с условиями договора арендная плата перечисляется ООО ««Заря» ежемесячно в срок не позднее 15-го числа текущего месяца.

Арендная плата за январь 2007г. была перечислена ООО ««Заря» 15 января 2007 г. Счет-фактура на сумму арендной платы за январь был получен от ООО «Вектор» 31 января 2007 г.

В рассматриваемой ситуации ООО ««Заря» предъявляет сумму НДС в размере 1800 руб. к вычету в январе 2007 г. Счет-фактура, полученный от ООО «Вектор», регистрируется в книге покупок ООО ««Заря» в январе. ш

ПРИМЕР ООО ««Заря» арендует помещение у предприятия ООО «Вектор». Сумма арендной платы - 11 800 руб. в месяц (в том числе НДС 18%%% - 1800 руб.). В соответствии с условиями договора арендная плата перечисляется ООО ««Заря» ежемесячно в срок не позднее 15-го числа текущего месяца.

Арендная плата за январь 2007 г. была перечислена ООО ««Заря» 5 февраля 2007 г. Счет-фактура на сумму арендной платы за январь был получен от ООО «Вектор» 31 января 2007 г.

В рассматриваемой ситуации ООО ««Заря» предъявляет сумму НДС по арендной плате за январь в размере 1800 руб. к вычету в феврале 2007 г. Счет-фактура, полученный от ООО «Вектор», регистрируется в книге покупок ООО ««Заря» также в феврале. Если арендная плата перечисляется арендатором авансом (вперед за несколько месяцев), то суммы уплаченного НДС принимаются к вычету у арендатора не единовременно, а только по мере наступления тех месяцев, к которым относится арендная плата. Такой порядок применения налоговых вычетов обусловлен тем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ суммы «входного» НДС по приобретаемым услугам принимаются к вычету только после принятия этих услуг к учету, то есть только после фактического оказания услуги.

ш

Ifc^Sal ПРИМЕР ООО «Заря» арендует помещение у предприятия ООО «Вектор». Сумма арендной платы - 11 800 руб. в месяц (в том числе НДС 18%%% - 1800 руб.). В соответствии с условиями договора арендная плата перечисляется ООО ««Заря» ежемесячно в срок не позднее 15-го числа текущего месяца.

Арендная плата за январь-март 2007 г. была перечислена ООО ««Заря» 10 января 2007 г. Счет-фактура на сумму арендной платы за январь был получен от ООО «Вектор» 31 января 2007г., за февраль - 28 февраля, за март - 29 марта.

В рассматриваемой ситуации ООО ««Заря» предъявляет сумму НДС по арендной плате за январь в размере 1800 руб. к вычету в январе 2007 г., по арендной плате за февраль - в феврале, по арендной плате за март - в марте. Счета-фактуры, полученные от ООО «Вектор», регистрируются в книге покупок ООО ««Заря» в эти же сроки.

Если арендная плата уплачивается арендатором на условиях отсрочки платежа, то сумма НДС по арендной плате принимается к вычету только после фактической уплаты арендатором причитающихся в соответствии с договором сумм.

Достаточно часто на практике по соглашению сторон в счет арендной платы арендатор выполняет для арендодателя какие-либо работы (оказывает какие-либо услуги).

Такой порядок внесения арендной платы может быть оформлен различными способами. Гражданское законодательство в этом вопросе предоставляет сторонам огромную свободу выбора. При этом от способа оформления отношений между арендатором и арендодателем будет зависеть порядок исчисления НДС обеими сторонами, в том числе и порядок применения арендатором налоговых вычетов в отношении сумм НДС по арендной плате.

Так, например, в самом договоре аренды может быть оговорено, что в счет арендной платы за определенный период времени арендатор выполняет капитальный ремонт арендованного имущества. В этом случае датой оплаты будет считаться дата фактического выполнения арендатором ремонтных работ (дата подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ). Соответственно именно в этот момент арендатор получит право на вычет сумм «входного» НДС по арендной плате (при выполнении всех остальных условий, необходимых для зачета НДС).

В то же время стороны могут оформить свои отношения иначе, заключив между собой помимо договора аренды, предусматривающего внесение арендной платы денежными средствами, отдельный договор на выполнение капитального ремонта, в котором арендатор будет выступать в качестве подрядчика (исполнителя), а арендодатель - в качестве заказчика. После выполнения арендатором своих обязательств по договору на выполнение капитального ремонта и подписания сторонами соответствующего акта сдачи-приемки работ обязательство арендодателя по оплате выполненных работ и обязательство арендатора по выплате арендной платы погашаются путем проведения зачета взаимных требований. При таком варианте оформления отношений арендатор получает право на вычет «входного» НДС по арендной плате в том периоде, в котором сторонами будет произведен взаимозачет.

Кроме того, стоимость выполненных арендатором в счет арендной платы работ (услуг) сама по себе является объектом обложения НДС независимо от того, каким образом сторонами оформлено соответствующее соглашение о зачете стоимости выполненных работ (услуг) в счет арендной платы. Соответственно у арендатора возникает обязанность начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости выполненных им работ (оказанных услуг). При этом дата возникновения этой обязанности будет зависеть от применяемого арендатором метода учета выручки для целей исчисления НДС (по отгрузке либо по оплате).

ПРИМЕР ООО «Заря» (арендатор) арендует нежилое помещение у ООО «Вектор» (арендодатель). Арендная плата в соответствии с условиями договора - 11800руб. в месяц (в том числе НДС - 1800руб.).

Стороны подписали дополнительное соглашение к договору аренды, в соответствии с которым в счет арендной платы за январь-сентябрь 2005 г. ООО ««Заря» осуществляет капитальный ремонт арендованного помещения.

Ремонт был выполнен ООО ««Заря» в апреле 2007 г. Акт приемки выполненных работ был подписан сторонами 25 апреля 2007 г. Стоимость ремонта составила 106 200 руб. (11800 х 9 = 106 200), в том числе НДС 18% - 16200 руб.

В рассматриваемой ситуации сумма арендной платы за январь - сентябрь 2007 г. считается уплаченной ООО ««Заря» в апреле 2007 г. Соответственно в апреле 2007 г. ООО ««Заря» получает право зачесть сумму ««входного» НДС по арендной плате за январь-апрель 2007г. (при условии выполнения всех остальных требований, предусмотренных НК РФ). НДС по арендной плате за май-сентябрь 2007 г. будет зачитываться ООО ««Заря» постепенно по мере наступления тех месяцев, к которым относится арендная плата.

Одновременно у ООО ««Заря» возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости выполненных им ремонтных работ.

Если ООО ««Заря» определяет выручку для целей исчисления НДС ««по отгрузке», то стоимость выполненных им работ без учета НДС в размере 90 000 руб. включается в налоговую базу за апрель. Со-ответственно сумма НДС со стоимости выполненных работ в размере 16200 руб. уплачивается ООО ««Заря» в бюджет в срок до 20 мая (если ООО ««Заря» уплачивает НДС ежемесячно) или 20 июля (если ООО ««Заря» уплачивает НДС ежеквартально).

Если ООО ««Заря» определяет выручку для целей исчисления НДС ««по оплате», то в апреле в налоговую базу по НДС будет включаться только стоимость оплаченных работ в размере, равном арендной плате за январь-апрель 2007 г., то есть в налоговую базу за апрель будет включена стоимость выпол- ненного ремонта в размере 40 000 руб. Соответственно по итогам апреля ООО ««Заря» обязано будет уплатить в бюджет сумму НДС в размере 7200 руб. В дальнейшем, в мае-сентябре 2007 г., ежемесячно в налоговую базу по НДС у ООО ««Заря» будет включаться стоимость оплаченных работ в размере, равном арендной плате за месяц без учета НДС (10 000 руб.).

Если арендатор не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, то суммы «входного» НДС, уплачиваемые им по затратам, связанным с осуществлением капитальных вложений в арендованное имущество, к вычету у него не принимаются, а учитываются в стоимости произведенных затрат. Если арендатор является плательщиком НДС, то суммы «входного» НДС, уплаченные им по расходам, связанным с осуществлением капитальных вложений в арендованное имущество, учитываются обособленно на счете 19 до момента списания произведенных капитальных вложений со счета 08. Ес-ли капитальные вложения в арендованное имущество принимаются арендатором к учету в составе собственных основных средств, то в момент принятия их к учету на счете 01 арендатор получает право на вычет сумм «входного» НДС (п. 6 ст. 171 и п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ) при условии выполнения всех остальных требований, необходимых для применения налоговых вычетов. Согласно главе 21 НК РФ вычетам подлежат суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. При этом вычеты указанных сумм налога производятся по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендаторы признаются налоговыми агентами и на них возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС. Налоговая база при этом определяется налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом НДС.

Возникновение обязанностей налогового агента по НДС не обусловлено наличием у арендатора статуса плательщика НДС, поэтому налоговыми агентами являются все арендаторы указанного выше имущества, даже те, которые сами плательщиками НДС не являются либо освобождены от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют государственное имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления. Если арендодателем является организация, у которой государственное имущество, являющееся предметом договора аренды, находится в хозяйственном ведении либо оперативном управлении, то у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по НДС. В этом случае арендатор всю сумму арендной платы вместе с НДС перечисляет организации-арендодателю, которая в свою очередь самостоятельно осуществляет расчеты по НДС с бюджетом.

Если налоговый агент является плательщиком НДС, то в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ суммы налога, удержанные им из доходов арендодателя и уплаченные в бюджет, подлежат зачету (возмещению) в обще-установленном порядке при условии использования арендованного имущества для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Для правомерного вычета сумм НДС, удержанных из доходов арендодателя, необходимо одновременное выполнение двух условий:

сумма налога должна быть уплачена арендатором - налоговым агентом в бюджет;

услуга по предоставлению имущества в аренду должна быть оказана. Это означает, что при уплате арендной платы авансом в счет будущих периодов суммы НДС принимаются к вычету по мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата.

Обязательным условием для применения налоговых вычетов является наличие счета-фактуры, потому у арендаторов государственного имущества, являющихся плательщиками НДС, зачастую возникает вопрос о необходимости выписки счета-фактуры на сумму арендной платы. Следует отметить, что ни НК РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, ут- вержденные постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, не обязывают налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, выписывать какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж. Более того, формулировка пункта 1 статьи 172 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами в порядке, предусмотренном статьей 161 НК РФ, и перечисленных ими в бюджет, может производиться без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.

Если арендатор - налоговый агент является плательщиком НДС, но арендуемое имущество используется им для осуществления операций, освобождаемых от НДС по статье 149 НК РФ, или для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория РФ, то суммы НДС, уплаченные им в бюджет в качестве налогового агента, к вычету не принимаются, а включаются в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если арендатор - налоговый агент не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязан-ностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, то суммы НДС, уплаченные им в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, к вычету не принимаются, а учитываются в составе арендной платы (относятся за счет тех же источников, что и сама арендная плата) (п. 6 ст. 170 НК РФ).

Налог на прибыль

При решении вопроса о включении тех или иных затрат арендатора в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, следует в первую очередь руководствоваться нормами статьи 252 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 252 расходами для целей налогообложения признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая изложенное, для правомерного включения расходов арендатора, связанных с арендой имущества, в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, первоочередное значение имеет направление ис-пользования арендованного имущества.

Если имущество используется арендатором для осуществления любой деятельности, имеющей целью получение дохода, то арендная плата за это имущество включается в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения (п. 10 ст. 264 НК РФ).

Если организация-арендатор несет расходы по ремонту арендованного имущества, то ей следует в целях исчисления налога на прибыль принимать во внимание нормы статьи 260 НК РФ. При этом следует учитывать, что расходы по ремонту арендованного имущества могут включаться в состав затрат арендатора, принимаемых для целей налогообложения, при одновременном выполнении двух условий:

арендованное имущество используется арендатором для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

обязанность производить соответствующий ремонт за свой счет возлагается законом либо договором аренды именно на арендатора.

Согласно пункту 1 статьи 324 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик должен формировать сумму расходов на ремонт с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением ремонта собственными силами, а также с учетом затрат по оплате работ, выполненных сторонними силами.

Для того чтобы не вести отдельный налоговый учет расходов на ремонт основных средств, организации следует при ведении бухгалтерского учета обеспечить отдельный аналитический учет таких расходов. В этом случае для целей налогового учета сумма фактических расходов на ремонт будет приниматься на основании справок бухгалтера, составленных по данным бухгалтерского учета.

Передача имущества в аренду

После передачи имущества в аренду право собственности на него остается у арендодателя. Поэтому по общему правилу имущество, переданное в аренду, продолжает учитываться на балансе у арендодателя. Исключением из общего правила являются аренда предприятия и финансовая аренда (лизинг).

Имущество по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса всегда учитывается на балансе арендатора. При заключении договора финансовой аренды лизинговое имущество может учитываться как на балансе арендодателя (лизингодателя), так и на балансе арендатора (лизингополучателя) в зависимости от условий договора (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н).

Имущество, передаваемое в текущую аренду, должно отражаться в бухгалтерском учете арендодателя обособленно. Это означает, что организация-арендодатель открывает на соответствующих счетах учета имущества отдельные субсчета для учета имущества, передаваемого в текущую аренду. Передача имущества арендатору отражается внутренней записью на счетах учета имущества:

Налог на добавленную стоимость

Согласно статье 146 Налогового кодекса РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектами обложения НДС. Таким образом, реализация на территории РФ услуг по предоставлению в аренду имущества подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налогооблагаемая база по НДС у арендодателя определяется исходя из стоимости оказанных услуг (сумма арендной платы), без НДС. Дата возникновения обязанности по уплате НДС в бюджет определяется арендодателем в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения: либо по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявления расчетных документов, либо по мере оплаты покупателем оказанных услуг. В случае если арендодатель не определил в учетной политике, какой способ момента определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то применяется момент определения налоговой базы «по отгрузке» (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ для арендодателя, утвердившего в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Таким образом, датой возникновения облагаемого НДС оборота будет являться последний день каждого месяца в течение всего срока договора аренды. А у тех арендодателей, которые определяют выручку для целей налогообложения «по оплате», облагаемый оборот НДС возникает только по мере поступления денежных средств.

Договором аренды может быть предусмотрено предварительное внесение арендатором арендной платы. В этом случае операции по сдаче имущества в аренду облагаются НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ как операции по реализации услуг. Поскольку в налогооблагаемую базу включаются суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящего оказания услуг (ст. 162 НК РФ), у организации при получении предоплаты за аренду возникает обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС с суммы полученной предоплаты.

Часто на практике при заключении договора аренды недвижимости арендатор производит оплату коммунальных услуг на счет арендодателя. Поскольку коммунальные услуги оказываются арендатору не арендодателем, а сторонними организациями, арендодатель, по сути, оказывает арендатору лишь услуги по перечислению коммунальных платежей. Независимо от того, является или нет аренда предметом деятельности арендодателя, возме-щение коммунальных расходов арендатором сверх суммы арендной платы рассматривается как возмездное оказание услуги арендатору по перечислению таких платежей и отражается в бухгалтерском учете как самостоятельная хозяйственная операция. Сумма превышения средств, полученных от арендатора, над фактическими затратами арендодателя должна учитываться им в составе доходов от обычных видов деятельности с использованием счета 90 «Продажи».

Главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ арендная плата в случае предоставления в аренду государственного или муниципального имущества не освобождена от обложения НДС. Так, в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы имущества.

В соответствии с данным положением НК РФ у налогоплательщиков НДС возникает очень много вопросов. Для того чтобы арендатор имущества, предоставленного ему в аренду, являлся налоговым агентом и уплачивал в бюджет соответствующую сумму НДС, необходимо одновременное выполнение двух условий:

имущество, которое предоставляется арендатору, обязательно должно быть либо федеральным, либо имуществом субъектов РФ, либо муниципальным имуществом;

арендодателем этого имущества в договоре должен быть либо орган государственной власти и управления, либо орган местного самоуправления (обычно такими органами являются комитеты по управлению государственным имуществом (КУГИ)).

Если хотя бы одно из этих двух условий не выполняется, то арендатор перечисляет арендодателю арендную плату вместе с НДС, который арендодатель уплачивает в бюджет в общеустановленном порядке.

В зависимости от того, на ком лежит обязанность уплачивать в бюджет НДС с суммы арендной платы, тот и должен выписывать счет-фактуру на сумму арендной платы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ. Следует иметь в виду, что эта льгота по НДС действует только при соблюдении следующих условий:

иностранная организация - арендатор аккредитована в РФ. В качестве подтверждения может быть использовано разрешение на открытие представительства, выдаваемое Государственной регистрационной палатой;

аналогичное освобождение предусмотрено национальным законодательством иностранного государства и фактически применяется в отношении граждан и юридических лиц РФ. Данный факт устанавливается МИД России совместно с МНС России и фиксируется путем внесения иностранного государства в перечень иностранных государств, в отношении граждан и организаций которых применяется освобождение от НДС при реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям (приложение к Приказу МИД России и МНС России от 13 ноября 2000 г. № 13747, № БГ-3-06/386);

арендуемое помещение используется иностранной организацией для обеспечения функционирования ее от-деления - в нем располагается исключительно офис, а коммерческая деятельность не ведется (не служит складом, магазином и т.п.). Подтверждающим документом может являться договор аренды, в котором указывается назначение арендуемого помещения.

Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль, так же, как и для целей бухгалтерского учета, доходы арендодателя от сдачи имущества в аренду (за минусом НДС) включаются в состав внереализационных доходов на основании пункта 4 статьи 250 НК РФ или выручки от реализации в зависимости от того, является ли это предметом деятельности организации-арендодателя.

Арендодатель, применяющий для целей налогообложения кассовый метод учета доходов и расходов, доходы от сдачи имущества в аренду включает в состав доходов того отчетного периода, в котором арендодатель фактически получает эти доходы от арендатора. Кроме того, следует иметь в виду, что в состав доходов у арендодателей, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов, включаются в том числе и авансовые платежи в счет оплаты услуг по сдаче имущества в аренду исходя из содержания подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Расходы арендодателей, связанные с содержанием переданного по договору аренды имущества, признаются только после их фактической оплаты. Следует иметь в виду, что в состав расходов у арендодателя включается амортизация только полностью оплаченного им амортизируемого имущества, которое он сдает в аренду (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если арендодатель применяет для целей налогообложения метод начисления, то дата получения дохода зависит от того, являются ли доходы от сдачи имущества в аренду доходами от реализации или внереализационными доходами.

Так, если аренда является предметом деятельности организации-арендодателя, применяющей метод начисления, и доходы от сдачи имущества в аренду являются доходами от реализации, то датой получения доходов от аренды имущества будет признаваться день фактического оказания услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ). При сдаче имущества в аренду, днем фактического оказания услуги следует считать последний день каждого месяца. Таким образом, доходы от сдачи имущества в аренду будут включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в последний день каждого месяца в течение всего срока договора аренды.

Если аренда не является предметом деятельности организации-арендодателя, применяющей метод начисления, то доходы от аренды включаются в состав внереализационных доходов того отчетного периода, в котором в соответствии с условиями договора аренды должны осуществляться расчеты, либо на последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Кроме того, следует отметить, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения, арендодатель не должен включать авансовые платежи в счет оплаты услуг. Поэтому суммы, поступающие к арендодателю авансом, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются до тех пор, пока не будет оказана услуга арендатору.

Расходы, связанные с содержанием переданного по договору аренды имущества, в т.ч. амортизация имущества, включаются в состав внереализационных расходов (п. 1 ст. 265 НК РФ). Дата признания внереализационных расходов при методе начисления определяется в соответствии со статьей 272 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходы отражаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией услуг.

2.1.3. Налог на имущество

С 2004 года уплата налога на имущество предприятий осуществляется в соответствии с главой 30 НК РФ.

Налогоплательщиками налога признаются российские организации, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

Кроме того, не признаются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Рос- сийской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.

Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

ПРИМЕР По состоянию на 1 января 2007года в ООО ««Заря» на балансе учитываются следующие основные средства:

Основные средства, по которым начисляется амортизация. Первоначальная (восстановительная) стоимость составляет 750 000 рублей. Сумма начисленной амортизации - 50 000 рублей. Остаточная стоимость - 700 000 рублей.

Основные средства, по которым не начисляется амортизация. Первоначальная стоимость 75 000 рублей. Срок полезного использования - 5 лет. Срок эксплуатации на 1 января 2007года - 1 год.

Остаточная стоимость объектов основных средств, по которым начисляется амортизация, по состоянию на 1-ое число каждого из месяцев составила: на 1 февраля 2007г.- 710 000рублей. на 1 марта 2007 г. - 716 000 рублей. на 1 апреля 2007 г. - 705 000 рублей.

По объекту основных средств, по которому не начисляется амортизация, остаточная стоимость для ее включения в налоговую базу определяется на начало и конец отчетного периода: на 1 января 2007г. 60 000руб. (75 000руб.- (75 000руб. /60 мес. х 12 мес.),

на 1 апреля 2007 г. 56 250 руб. (75 000 руб. - (75 000 руб. / 60 мес. х 15 мес.)

Таким образом, показатель средней стоимости имущества за 1 квартал 2007 г. составит 766 812,50 руб. ((700 000+60 000) + (710 000+60 000)+(716 000+60 000)+(705 000+56 250))/4.

Налоговая база в отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранных организаций, указанного в пункте 2 статьи 375 НК РФ, принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела. Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и упла- та налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.

Имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Согласно статье 379 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

При этом законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды.

Налоговые ставки согласно п. 1 статьи 380 устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента. Кроме того, допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.

От уплаты налога на имущество в соответствии со статьей 381 НК РФ освобождаются:

организации и учреждения уголовно-исполнительной системы - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;

религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;

общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;

организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);

учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, - в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;

организации - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке;

утратил силу (Федеральный закон от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ);

утратил силу (Федеральный закон от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ);

утратил силу (Федеральный закон от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ);

организации - в отношении ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов;

организации - в отношении ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно- технологического обслуживания;

организации - в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации;

организации - в отношении космических объектов;

имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий;

имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций;

имущество государственных научных центров;

утратил силу (Федеральный закон от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ);

организации - в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента особой экономической зоны, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории особой экономической зоны и расположенного на территории данной особой экономической зоны, в течение пяти лет с момента постановки на учет указанного имущества;

организации - в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной чет-вертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.

ПРИМЕР Остаточная стоимость объектов основных средств по состоянию на 1-ое число каждого месяца составила:

Фактически исчислены и уплачены в течение 2007 года следующие авансовые платежи:

квартал 2007 года - 4217,47руб.

квартал 2007года - 4177,84 руб.

квартал 2007 года - 4142,19 руб.

Показатель среднегодовой стоимости имущества за налоговый период составит 748 673,08 (9 732 750/ (12 мес. + 1), а сумма налога за налоговый период - 16470,81 (748673,08 х 2,2%).

Таким образом, сумма налога, причитающегося к уплате за 4 квартал 2007 года, составит 3933,31 руб. (16 470,81 - 4217,47 - 4177,84 - 4142,19)

Сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.

В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, которая определяется как разница между суммой налога, исчисленной за налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленными в течение налогового периода.

В отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации.

В отношении объектов недвижимого имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральным законом от 31 марта 1999 г. № 69-ФЗ «О газоснабжении в Российской Федерации», налог перечисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации пропорционально стоимости этого имущества, фактически находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах.

В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации налог и авансовые платежи по на-логу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого обособленного подразделения.

Организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 НК РФ, в отношении каждого объекта недвижимого имущества.

По истечении каждого отчетного и налогового периода налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.

В отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации и (или) за пределами территории Российской Федерации (для российских организаций), налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу представляются в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ уплачиваемые организациями суммы налога на имущество относятся к прочим расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Указанные расходы учитываются в том периоде, за который предоставляются расчеты (декларации).

В бухгалтерском учете начисленные к уплате суммы налога отражаются согласно учетной политике организации - либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов. В первом случае расходы по уплате налога отражаются на счетах учета производственных затрат:

ДЕБЕТ 26, 44 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество»

Во втором случае на счетах учета прочих расходов:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество».

2.1.4. Транспортный налог

С 2003 года транспортный налог уплачивается в соответствии с главой 28 НК РФ.

Транспортный налог устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налоге, вводится в действие в соответствии с НК законами субъектов Российской Федерации о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Законодательные (представительные) органы субъекта Российской Федерации определяют ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу.

При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 357 НК РФ налогоплательщиками налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

По транспортным средствам, зарегистрированным на физических лиц, приобретенным и переданным ими на основании доверенности на право владения и распоряжения транспортным средством, налогоплательщиком является лицо, указанное в такой доверенности. При этом лица, на которых зарегистрированы указанные транспортные средства, уведомляют налоговый орган по месту своего жительства о передаче на основании доверенности указанных транспортных средств.

В свою очередь, объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства (далее в настоящей главе - транспортные средства), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно Правилам регистрации транспортных средств (приказ МВД России от 27 января 2003 г. № 59) транспортные средства, за исключением случаев, предусмотренных этими правилами, регистрируются только за собственниками транспортных средств - юридическими или физическими лицами, указанными в паспорте транс-портного средства, предусмотренном Положением о паспортах транспортных средств и шасси транспортных средств, утвержденным приказом МВД России, ГТК России и Госстандарта России от 30 июня 1997 г. № 399/388/195, в справке-счете или заключенном в установленном порядке договоре или ином документе, удостоверяющем право собственности на транспортное средство.

Правилами государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации (гостехнадзора) предусмотрено, что машины регистрируются за юридическими и физическими лицами, указанными:

в документе, подтверждающем право собственности,

в паспорте самоходной машины и других видов техники (пункт 2.1 Правил государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним, утвержденных Минсельхозпродом России от 16 января 1995 г.).

Транспортные средства, зарегистрированные в других странах и временно находящиеся на территории Российской Федерации сроком до шести месяцев, регистрируются на владельцев указанных транспортных средств (пункт 3.2 Временных правил регистрации и учета таможенными органами транспортных средств, находящихся на территории Российской Федерации сроком до шести месяцев, утвержденных приказом Государственного таможенного Комитета Российской Федерации от 2 марта 1995 г № 137).

При этом налогоплательщиками транспортного налога являются вышеуказанные лица.

Государственной регистрации в отношении водных судов подлежат право собственности и иные вещные права на судно, а также ограничения (обременения) прав на него. Это определено статьей 33 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (Федеральный закон от 30 апреля 1999 г. № 81-ФЗ) и статьей 16 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации (Федеральный закон от 7 марта 2001 г. № 24-ФЗ).

В отношении судна, зарегистрированного в Государственном судовом реестре Российской Федерации или судовой книге, налогоплательщиком является собственник судна или лицо, владеющее судном на праве хозяйствен- ного ведения или оперативного управления (в отношении транспортных средств, находящихся в государственной или муниципальной собственности). В отношении судна, зарегистрированного в бербоут-чартерном реестре (реестре арендованных иностранных судов) - фрахтователь судна.

Государственная регистрация гражданских воздушных судов Российской Федерации является документальным подтверждением распространения юрисдикции Российской Федерации на данный экземпляр воздушного судна с вытекающими из этого обязательствами собственника, эксплуатанта и государства.

При этом определено, что воздушные суда подлежат государственной регистрации на эксплуатанта (лицо, представляющее документы для занесения воздушного судна в Государственный реестр гражданских су-дов Российской Федерации), что определено в пунктах 2.2, 7.1, 7.2 Правил государственной регистрации гражданских воздушных судов Российской Федерации, утвержденных приказом Минтранса России от 12 октября 1995 г. № ДВ-110. В отношении воздушных судов плательщиками транспортного налога являются эксплуатанты.

Не являются объектом налогообложения:

весельные лодки, а также моторные лодки с двигателем мощностью не свыше 5 лошадиных сил;

автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, а также автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке;

промысловые морские и речные суда;

пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых явля-ется осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.

В Методических рекомендациях по применению главы 28 НК РФ № БГ-3-21/177 (пункт 17.2) определено, что подтверждением основного вида деятельности организаций, осуществляющих пассажирские и (или) грузовые перевозки являются:

положения учредительных документов (учредительный договор, устав, положение и др. документы), определяющие пассажирские и (или) грузовые перевозки в качестве основного вида деятельности, цели создания организации;

наличие действующей лицензии на осуществление грузовых перевозок и (или) пассажирских перевозок.

А также такими документами могут являться:

получение выручки от пассажирских и грузовых перевозок;

систематическое выполнение пассажирских и (или) грузовых перевозок в течение навигации (для водных транспортных средств);

наличие установленной законодательством отчетности (в том числе статистической) по выполненным перевозкам пассажиров и (или) грузов.

При этом под деятельностью по осуществлению пассажирских и (или) грузовых перевозок необходимо понимать деятельность по перевозке пассажиров, багажа, грузов или почты на основании договоров перевозки в соответствии с главой 40 ГК РФ.

Перевозка пассажиров, их багажа, грузов, почтовых отправлений, а также соответствующие договоры перевозки регламентируются:

главами XIII и XIV Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации;

главами VIII и IX Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации;

главой XV Воздушного кодекса Российской Федерации (Федеральный закон от 19 марта 1997 г. № 60-ФЗ).

К деятельности по осуществлению пассажирских и (или) грузовых перевозок не относится, в частности, деятельность ресторанов и баров на борту судов, транспортная обработка грузов, хранение и прочая вспомогательная и дополнительная деятельность (лоцманская проверка, постановка судов в док, спасение судов, предоставление маневровых услуг, деятельность терминалов, деятельность туристических агентств и т.д.), деятельность по обеспечению лесосплава. К указанной деятельности, в частности, относится и деятельность, связанная с перевозкой по договору фрахтования судна на время с экипажем (тайм-чартер);

тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной по- мощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции.

Указанные объекты освобождаются от налогообложения при условии, что они зарегистрированы на сельскохозяйственных товаропроизводителей.

При этом долю произведенной сельхозпродукции в общем объеме производимой продукции можно определить по результатам деятельности за налоговый период. Стоимость произведенной в течение налогового периода продукции определяется исходя из цен реализации указанной продукции, сложившихся у сельхозпроизводителя в течение налогового периода.

Для подтверждения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя налогоплательщик предоставляет в налоговый орган расчет стоимости произведенной продукции с выделением произведенной сельскохозяйственной продукции (пункт 17.3 Методических рекомендаций по применению главы 28 НК РФ).

При определении указанной доли ни в объеме произведенной сельскохозяйственной продукции, ни в общем объеме произведенной продукции не учитываются покупные товары.

При непризнании лица сельскохозяйственным товаропроизводителем по истечении налогового периода транспортный налог исчисляется и уплачивается в общеустановленном порядке. В случаях несвоевременной уплаты налога начисляются пени на общих основаниях;

транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба.

При определении федеральных органов исполнительной власти, в которых предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, следует руководствоваться федеральными законами, в которых в отношении федеральных органов исполнительной власти предусмотрена военная служба, а также положениями об этих органах.

Кроме того, в письме МНС России № НА-6-21/1017@ от 1 октября 2003 г. «О порядке применения подпункта 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ» даны разъяснения о том, что транспортным налогом также не облагаются транспортные средства, зарегистрированные на подразделения органов внутренних дел Российской Федерации, Госу-дарственной противопожарной службы МЧС России, учреждения и органы уголовно-исполнительной системы и органы по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ;

транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом;

самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы.

Также освобождаются от налогообложения по транспортному налогу:

автотранспортные средства, тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные машины с рабочим объемом двигателя внутреннего сгорания не более 50 куб. см, так как они не подлежат государственной регистрации на территории Российской Федерации (см. пункт 13 Методических рекомендаций по применению главы 28 НК РФ);

военные корабли, пограничные корабли, военно-вспомогательные суда, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, эксплуатируемые ими только для правительственной службы в некоммерческих целях (см. пункт 14 Методических рекомендаций по применению главы 28 НК РФ);

шлюпки и иные плавучие средства, являющиеся принадлежностями судна (см. пункт 13 Методических рекомендаций по применению главы 28 НК РФ).

Налоговая база определяется в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, - как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах, а в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, - как валовая вместимость в регистровых тоннах.

В отношении этих транспортных средств, налоговая база определяется отдельно по каждому транспортному средству.

В отношении остальных водных и воздушных транспортных средств - как единица транспортного средства. При этом налоговая база также определяется отдельно.

Налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год.

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации соответственно в зависимости от мощности двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного средства.

Налоговые ставки могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в пять раз.

Кроме того, допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом срока полезного использования транспортных средств.

Налогоплательщики, являющиеся организациями, исчисляют сумму налога самостоятельно. Сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации.

Сумма налога исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки.

В случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение налогового периода исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транс-портного средства с регистрации принимается за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц.

Исчисление транспортного налога по транспортным средствам, украденным в течение налогового периода, производится с учетом количества месяцев, в течение которых транспортное средство находилось во владении организации, определяемого в вышеуказанном порядке.

Исчисление транспортного налога по транспортным средствам, на которых в течение налогового периода заменялся двигатель или изменялась его мощность, производится с учетом указанных изменений и месяца такого изменения (пункт 31 Методических рекомендаций по применению главы 28 НК РФ).

Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации.

Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о транспортных средствах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, по состоянию на 31 декабря истекшего календарного года до 1 февраля текущего календарного года, а также обо всех связанных с ними изменениях, произошедших за предыдущий календарный год.

Уплата налога производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

Так как окончательная сумма налога исчисляется по окончании налогового периода (количество полных месяцев, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика можно определить только по истечении налогового периода), сроки уплаты налога, установленные законами субъектов Российской Федерации, применяются как сроки уплаты окончательной суммы налога в году, следующем за истекшим налоговым периодом.

При этом законом субъекта Российской Федерации может быть установлен порядок уплаты налога, предусматривающий уплату в течение налогового периода платежей по налогу. В этом случае указанным законом должны быть определены сроки уплаты платежей и порядок исчисления этих текущих платежей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 363 НК РФ организации, являющиеся плательщиками данного налога, обязаны предоставлять в налоговые органы по месту нахождения соответствующих транспортных средств налоговую декларацию в срок, установленный субъектами Российской Федерации.

Кроме того, следует учитывать, что в силу требований статьи 83 НК РФ организации должны зарегистрироваться в каждом налоговом органе по месту нахождения своих транспортных средств.

2.1.5. Налог на прибыль

В соответствии с ПБУ 18/02, при учете движения имущества могут возникать постоянные налоговые обяза-тельства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы при учете основных средств возникают в результате:

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе объектов основных средств, в сумме стоимости объектов и расходов, связанных с этой передачей. В данном случае разница возникает в связи с тем, что для целей налогообложения суммы стоимости безвозмездно переданных ак-тивов не учитываются, тогда как в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», то есть включаются в состав балансовой прибыли;

непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

прочих аналогичных различий.

Таким образом, при ликвидации объектов основных средств постоянные разницы могут возникать только в случае возникновения прочих аналогичных различий. Применительно к учету объектов основных средств таким решением, в частности, может быть решение о проведении переоценки объектов основных средств. Поскольку для целей налогообложения результаты переоценки, проведенной после 2002 года, не учитываются, возникшая разница должна отражаться в составе постоянных разниц. Для целей бухгалтерского учета, в том числе и при начислении амортизации, результаты переоценки учитываются в общем порядке. Кроме того, с учетом результатов переоценки определяется налоговая база по налогу на имущество организаций.

Пунктом 5 ПБУ 18/02 установлено, что информация о постоянных разницах может формироваться на основа-нии первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом налоговое законодательство допускает использование для целей налогообложения данных первичных документов бухгалтерского учета (в том случае, когда они позволяют корректно определить налоговую базу). Следовательно, учет постоянных разниц может быть организован на базе регистров как бухгалтерского, так и налогового учета.

Положение, приведенное в пункте 6 ПБУ 18/02 (в соответствии с которым постоянные разницы отчетного пе-риода отражаются в бухгалтерском учете обособленно), устанавливает необходимость дополнительной детализации аналитического учета за счет введения дополнительных субсчетов к синтетическим счетам или субсчетам более высоких порядков либо за счет особой организации учета на уровне аналитических регистров.

При ликвидации объектов основных средств все ранее образовавшиеся постоянные разницы должны быть списаны. В общем случае суммы переоценки учитываются в составе добавочного капитала. При выбытии ранее переоцененного объекта основных средств сумма его дооценки переносится из состава добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль. Таким образом, постоянные разницы в данном случае относятся не в ДЕБЕТ счета 99 «Прибыли и убытки», а в КРЕДИТ счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Иными словами, суммы, уменьшающие задолженность по налогам, учитываются в составе активов, а не уменьшают пассивы организации.

При учете основных средств отложенные налоговые активы чаще всего возникают при начислении амортизации - тогда, когда методы начисления амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета отличаются от методов начисления амортизации для целей налогообложения.

Пунктом 17 ПБУ 18/02 установлено, что по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Таким образом, общая схема учета отложенного налогового актива выглядит следующим образом.

Определяется (рассчитывается) полная сумма налогового актива за данный отчетный период.

В зависимости от особенностей бухгалтерского и налогового учета отдельных видов расходов в последующие отчетные периоды эта сумма увеличивается или уменьшается.

Сумма отложенного налогового актива должна быть списана полностью к моменту окончания срока полезного использования имущества, по которому учитывается этот актив, то есть суммы, увеличивающие размер отложенного налогового актива, должны равняться суммам, уменьшающим этот размер.

Если имущество выбывает до окончания срока полезного использования, остаток суммы отложенного налогового актива должен быть списан на счет учета прибылей и убытков, поскольку в дальнейшем исчезает основание для учета этого актива.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательством и действующей на отчетную дату. Это означает, что отложенные налоговые активы фактически представляют собой сумму, на которую налоговые обязательства будут уменьшены в будущем.

Для учета указанных активов введен новый синтетический счет 09 «Отложенные налоговые активы». В ПБУ 18/02 специально оговорено, что в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. В соответствии с характеристикой счета 09, приведенной в Плане счетов и инструкции по его применению, аналитический учет от-ложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

К счету 09 могут быть открыты следующие субсчета: «Отложенные налоговые активы по амортизации объектов основных средств», «Отложенные налоговые активы по амортизации объектов нематериальных активов», «Отложенные налоговые активы по незавершенному производству» и т.д.

Отложенные налоговые активы отражаются на счете 09 в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (по дебету и по кредиту) и со счетом 99 «Прибыли и убытки» (только по дебету).

Следовательно, с использованием счета 09 оформляются только три вида бухгалтерских проводок:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»

на сумму отложенного налогового актива, увеличивающего величину условного расхода (дохода) отчетного периода;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09

на сумму уменьшения или полного погашения условного расхода (дохода) отчетного периода;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09

на сумму списанного отложенного актива при выбытии имущества, в связи с использованием которого этот отложенный актив возник.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Таким образом, отложенное налоговое обязательство представляет собой сумму налога на прибыль, начисленного на ту часть налоговой базы, которая для целей бухгалтерского учета не учитывается, но учитывается для целей налогообложения.

Отложенные налоговые обязательства, так же как и отложенные налоговые активы, при учете основных средств чаще всего возникают при начислении амортизации и признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

В аналогичном порядке рассчитывается и размер отложенного налогового обязательства, то есть как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

По кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница. Иными словами, структура и наименование субсчетов, открываемых к счету 77 «Отложенные налоговые обязательства», могут быть идентичными структуре и наи-менованиям субсчетов, открываемых к счету 09 «Отложенные налоговые активы».

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива (объекта основных средств), по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Бухгалтерские проводки, оформляемые при учете отложенных налоговых обязательств, аналогичны проводкам по учету отложенных налоговых активов:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77

на сумму отложенного налогового обязательства, возникшего в данном отчетном периоде; ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68

на сумму уменьшения отложенного налогового обязательства в последующих отчетных периодах (фактически этой проводкой отражается положительная разница в доходах, включаемых в бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль);

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99

на сумму ранее учтенного отложенного налогового обязательства, списанного на увеличение балансовой прибыли.

Операции по счету 99 «Прибыли и убытки» при списании и отложенных налоговых активов, и отложенных налоговых обязательств к изменению задолженности по налогу на прибыль не приводят - сумма этой задолженности определяется по данным налогового учета. Все нормы ПБУ 18/02 направлены лишь на то, чтобы задолженность могла быть определена и по данным бухгалтерского учета.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств согласно подпункту 13 статьи 250 НК РФ признается внереализацион-ными доходами налогоплательщика.

Если организация при определении финансовых результатов использует метод начисления, то в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 271 НК РФ датой возникновения доходов является дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества. В том же отчетном периоде должны быть учтены и внереализационные расходы, связанные с ликвидацией объектов основных средств.

Следует иметь в виду, что глава 25 НК РФ обязывает налогоплательщиков организовать и вести аналитический налоговый учет доходов и расходов (для целей налогообложения прибыли организаций) таким образом, чтобы он содержал, в частности, информацию об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации. Из этого следует, что в течение всего периода, который может быть проверен налоговыми органами, в организации должны быть документы, подтверждающие правильность определения налоговой базы при ликвидации (включая частичную) объектов основных средств. Это относится не только к бухгалтерским документам, но и тем документам, которые послужили основанием для соответствующих расчетов (например, заключения комиссии, необходимые расчеты, подтверждение рыночных цен, по которым приходовались материалы и т.п.).

Убыток, полученный налогоплательщиком при ликвидации основных средств, может быть учтен в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов единовременно или в составе общего убытка распределен в порядке, установленном статьей 284 НК РФ.

Исходя из требований пункта 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта по любым основаниям, в том числе по причине ликвидации.

В письме МНС от 29 апреля 2004 года № 02-5-10/33 «О применении норм главы 25 НК РФ» разъясняется порядок списания стоимости объектов основных средств, полученных безвозмездно. Поскольку организация не понесла расходов, получая эти объекты, то их стоимость нельзя включить в состав «налоговых» затрат и при списании. По нашему мнению, положения данного письма применяться не должны, так как они содержат расширительное толкование перечисленных выше статей НК РФ, а их применение ведет к ухудшению положения налогоплательщика (увеличению налоговой базы по налогу на прибыль). Более правомерной представляется такая логика - если объект использовался для производственных или управленческих целей, то расходы по его лик-видации следует признавать экономически оправданными.

Для хозяйствующих субъектов, использующих специальные налоговые режимы (единый сельскохозяйственный налог и упрощенную систему налогообложения) существенным является следующее замечание: соответствующими статьями глав 26.1. и 26.2 НК РФ предусмотрена необходимость увеличения налоговой базы на стоимость объектов основных средств, выбывших до окончания срока полезного использования. Однако это относится только к случаям реализации или иной передачи объектов основных средств.

Таким образом, при досрочной ликвидации объекта налоговая база по указанным налогам увеличению не подлежит.

2.1.6. НДС

Исчисление НДС по приобретенным основным средствам

Общие условия, которые необходимо соблюсти, чтобы принять уплаченный НДС к вычету, изложены в п. 2 ст. 171 НК РФ. Они сводятся к следующему:

Приобретенные товары (работы, услуги) должны предназначаться для осуществления операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи.

Товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет и оплачены, что должно подтверждаться соответствующими первичными документами.

Сумма налога должна быть выделена в счете-фактуре.

Для вычетов по основным средствам предусмотрены дополнительные правила. Их два, и они дополняют друг друга.

Первое правило сформулировано в пункте 1 статьи 172 НК РФ. Согласно этому пункту суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются после принятия на учет данных основных средств.

Второе правило сформулировано в пункте 5 статьи 172 Кодекса. Оно гласит, что вычеты сумм налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими ка-питального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строи-тельства, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Вычеты сумм налога, указанных в абзаце втором пункта 6 статьи 171 НК, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 НК.

Таким образом, ответ на вопрос, когда можно принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам основных средств, зависит от того, требуют ли основные средства монтажа. Если они не требуют монтажа, налог принимается к вычету в том налоговом периоде (месяце или квартале), когда основные средства были введены в эксплуатацию. По основным средствам, требующим монтажа, НДС принимается к вычету в месяце, следующем за месяцем, в котором основные средства были введены в эксплуатацию. Аналогичный порядок применяется и в отношении НДС по услугам по сборке и монтажу основных средств.

При этом счета-фактуры, полученные покупателем от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения с 1 января 2001 года строительно-монтажных работ для собственного потребления, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету, в порядке, установленном абзацем первым пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Счета-фактуры регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету, в порядке, установленном абзацем вторым пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Счета-фактуры, предъявленные покупателю подрядными организациями при выполнении с 1 января 2001 г. строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету, в порядке, установленном абзацем первым пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Такой порядок отражен и в пункте 12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Они утверждены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.

До момента введения основных средств в эксплуатацию затраты по их приобретению и доведению до рабочего состояния учитываются по дебету счета 08 «Капитальные вложения». Сформированная первоначальная стоимость основных средств, принятых в эксплуатацию, списывается с этого счета в ДЕБЕТ счета 01 «Основные средства». Таким образом, НДС, уплаченный при приобретении основных средств, можно принять к вычету не ранее налогового периода (месяца или квартала), в котором их стоимость будет отражена по счету 01.

Сумма НДС (включая налог с работ по сборке и монтажу оборудования), уплаченная подрядной организации и подлежащая вычету, должна быть равна сумме налога, отраженной в справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3). Объем выполненных строительно-монтажных работ, который указывается в этой справке, определяется подрядной организацией по каждому объекту строительства согласно данным журнала учета выполненных работ.

Основанием для расчетов между налогоплательщиком и подрядной организацией служит акт приемки выполненных строительно-монтажных работ (форма КС-2). При сдаче подрядной организацией оборудования в монтаж документом, на основании которого производятся расчеты, является акт инвентаризации незавершенного производства.

ш

ПРИМЕР В январе 2007года ООО ««Заря» приобрело оборудование стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36000 руб.). В том же месяце его монтаж произведен силами сторонней организации. Ее услуги обошлись в 59000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Акт приема-передачи основных средств и акт о выполнении работ подписаны, счета-фактуры получены. Оборудование и услуги по его монтажу оплачены в январе. В том же месяце оно введено в эксплуатацию. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

в январе 2007 года

ДЕБЕТ 07 КРЕДИТ 60

200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.) - приобретено оборудование; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

36 000 руб. - выделен НДС со стоимости приобретенного оборудования; ДЕБЕТ 08-3 КРЕДИТ 07

200 000 руб. - оборудование передано в монтаж; ДЕБЕТ 08-3 КРЕДИТ 60

50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) - отражена стоимость работ по монтажу; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

9000 руб. - выделен НДС по выполненным работам; ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08-3

250 000 руб. (200 000 руб. + 50 000 руб.) - оборудование введено в эксплуатацию; ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

295 000 руб. (236 000 руб. + 59 000 руб.) - оплачено оборудование и услуги по его монтажу; в феврале 2007 года

(В этом месяце организация может принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении оборудования, а также по услугам по его монтажу.)

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

36 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный при приобретении оборудования; ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

9000 руб. - принят к вычету НДС по выполненным монтажным работам.

ш

При приобретении основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации (например, недвижимости), возникают некоторые особенности. Такие основные средства включаются в состав соответствующей амортизируемой группы с момента подачи документов на регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ). Этот факт должен быть документально подтвержден. Таким образом, НК позволяет начислять амортизацию независимо от факта государственной регистрации прав на недвижимость. Уплаченный НДС принимается к вычету только после введения основного средства в эксплуатацию (отражения по дебету счета 01). А это, в свою очередь, можно сделать только после получения свидетельства о государственной регистрации.

ПРИМЕР В январе 2007 года организация приобрела и оплатила здание стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). В том же месяце она подала документы на регистрацию своего права на здание. В марте организация получила свидетельство о государственной регистрации прав на здание и ввела его в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки: в январе 2007 года

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) - приобретено здание;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

54 000 руб. - выделен НДС со стоимости приобретенного здания;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

354 000 руб. - оплачено здание;

в марте 2007 года

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

300 000 руб. - здание введено в эксплуатацию;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

54 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный при приобретении здания.

Иногда организации дооборудуют, реконструируют или модернизируют принадлежащие им основные средства. Для этого приобретаются различные товары (выполняются работы, оказываются услуги). Налог, уплаченный по ним, можно также принять к вычету. Это можно сделать в периоде, в котором затраты на дооборудование, реконструкцию и модернизацию будут включены в стоимость основных средств и отражены на счете 01.

ПРИМЕР В январе 2007года ООО ««Заря» начало работы по реконструкции принадлежащего ему основного средства с привлечением подрядной организации. Затраты по реконструкции собирались на счете 08. В марте этого же года после окончания работ затраты на реконструкцию были перенесены на счет 01.

В данном случае организация может принять к вычету НДС, уплаченный подрядной организации, в январе 2007 года.

Работы, связанные с переоборудованием или техническим обслуживанием основных средств, могут являться одним из видов ремонта. В этом случае НДС, уплаченный налогоплательщиком по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при выполнении соответствующих работ, принимается к вычету в обычном порядке.

Возможна ситуация, когда основные средства приобретены, оплачены и введены в эксплуатацию в период, когда предприятие по каким-либо причинам не осуществляло деятельности, и соответственно, у него не было объекта налогообложения по НДС.

В этом случае налог на добавленную стоимость по основным средствам принимается к вычету на основании пункта 1 статьи 171 НК РФ. Согласно данному пункту налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Таким образом, вычеты производятся только тогда, когда есть начисленная сумма налога.

Если предприятие не работало и, соответственно, у него не было объекта налогообложения по НДС, уплаченный налог к вычету не принимается. Он должен числиться на счете 19 ««Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» до того момента, пока не появятся налогооблагаемые обороты.

Счета-фактуры, полученные от поставщиков основных средств, регистрируются в книге покупок в налоговом периоде (месяце или квартале), в котором будут соблюдены все условия для принятия НДС к вычету. Точно так же регистрируются и счета-фактуры, полученные от подрядных организаций, которые проводили капитальное строительство или сборку (монтаж) основных средств.

ПРИМЕР В январе 2007года ООО «Заря» приобрело оборудование стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36000 руб.). В том же месяце его монтаж произведен силами сторонней организации. Ее услуги обошлись в 59000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Акт приема-передачи основных средств

и акт о выполнении работ подписаны, счета-фактуры получены. Оборудование и услуги по его монтажу оплачены в январе. В том же месяце оно введено в эксплуатацию.

Подлежащие вычету суммы НДС по приобретенному основному средству (36 000 руб.) и по монтажным работам (9000 руб.) следует зарегистрировать в книге покупок в марте 2007 года.

В налоговой декларации сумма НДС, уплаченная поставщику основных средств и принятая к вычету, отражается по строке 311 подраздела «Налоговые вычеты». Сумма налога, уплаченная подрядной организации по капитальному строительству, записывается в строку 323, по сборке (монтажу) - в строку 312.

Кроме того, МНС РФ выпустило письмо от 23 апреля 2004 г. № 03-1-08/1057/16 «О Порядке применения налоговых вычетов при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления», в котором дало разъяснения о порядке применения вычетов в организациях, осуществляющих строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления, используемые в деятельности, не подлежащей налогообложению. Поскольку объект будет использоваться для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, то согласно пункту 2 статьи 170 Кодекса суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, учитываются в стоимости данного основного средства и вычету не подлежат.

Если организации осуществляют операции, как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость, они должны обеспечить ведение раздельного учета таких операций, включая случай, когда она переведена на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Правила ведения раздельного учета определяются в учетной политике организации. В случае отсутствия раздельного учета по таким операциям сумма налога на добавленную стоимость вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

На основании положений действующего законодательства организации, переводимые на особые режимы налогообложения, то есть на уплату единого сельскохозяйственного налога, упрощенную систему налогообложения и единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость. Об этом говорится, в частности, в пункте 3 статьи 346.1, пункте 2 статьи 46.11, пункте 4 статьи 346.26 НК РФ.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении объектов основных средств, используемых организациями для осуществления операций по производству и реализации продукции (выполнении работ, оказании услуг) в рамках специальных налоговых режимов, вычету не подлежат, а учитываются в стоимости их приобретения. Если основные средства были приобретены до перехода на упрощенную систему налогообло-жения, уплату единого сельскохозяйственного налога или уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, то организации должны восстановить суммы зачтенного ранее НДС. Об этом говорится в письме Минфина России от 26 января 2004 года № 04-02-05/3/4.

При этом исчисление сумм налога, подлежащих восстановлению по указанным основным средствам, осуществляется с учетом их остаточной стоимости, сформированной по данным бухгалтерского учета на дату перехода на соответствующий режим налогообложения. НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в доле недо- амортизированной стоимости объектов основных средств. В части имущества, единовременно отнесенного на расходы (например, стоимостью до 10 000 руб. за единицу), восстанавливать НДС не следует, так как указанное имущество не относится по правилам налогового учета к амортизируемому.

Документами, подтверждающими правильность расчета НДС, являются:

акт приема-передачи основных средств (форма ОС-1);

инвентарная карточка учета основных средств (форма ОС-6) и т.д.

А также счета-фактуры и платежные документы, подтверждающие оплату основных средств и работ по их сборке (монтажу). При их оплате третьими лицами нужно составить акты зачета взаимных требований и другие документы, подтверждающие факт сделки.

Если основное средство нуждается в государственной регистрации, то документы, подтверждающие факт ре-гистрации или подачу материалов для регистрации.

Если первичные документы, расчетные документы или счета-фактуры оформлены неправильно, НДС принять к вычету нельзя.

Исчисление НДС при реализации или ином выбытии основных средств

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 главы 21 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются следующие операции:

реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Таким образом, налогом на добавленную стоимость должна облагаться стоимость реализуемых или безвозмездно передаваемых организацией объектов основных средств. Помимо этого, при возведении хозяйственным способом объектов капитального строительства, а также ввозе на таможенную территорию Российской Федерации объектов основных средств НДС также следует начислять и уплачивать.

В соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения следующие операции, связанные с реализацией и иным выбытием объектов основных средств:

передача основных средств организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации (пункт 3 статьи 39 НК);

передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в опре-деленной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;

передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

операции по реализации земельных участков (долей в них).

Налоговая база при реализации и ином выбытии объектов основных средств в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ определяется как стоимость этих объектов, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них самого налога.

При реализации объектов основных средств по товарообменным (бартерным) операциям, их реализации на безвозмездной основе, реализации объектов в счет натуральной оплаты труда, налоговая база по налогу на добавленную стоимость формируется исходя из стоимости выбываемых объектов, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Таким образом, при реализации, безвозмездной передаче объектов основных средств, цена их реализации должна включать в себя исчисленные по установленным ставкам (18 или 10 процентов) суммы налога на добавленную стоимость.

Схемы бухгалтерских проводок по учету основных средств Наименование операции Бухгалтерские проводки Примечание Дебет счета Кредит счета 1 2 3 4 1.1. Приобретение основных средств с расчетом денежными средствами Оплачен счет поставщика 60 51, 50 На сумму по счету, в т.ч. НДС Выделен НДС 19/1 60 По счету-фактуре поставщика Отражены затраты на приобретение 08 60 По счету-фактуре поставщика Принято к бухгалтерскому учету 01 08 После введения в эксплуатацию имущество в качестве объектов основных средств и соответствующего оформления НДС принят к возмещению 68/ндс 19/1 По счету-фактуре поставщика из бюджета после оплаты и принятия на учет основного средства Начисление амортизации 20, 23, 25, 29, 44 02 Со следующего месяца после принятия к учету объекта 1.2. Приобретение основных средств, учет которых связан с государственной регистрацией (автомобили, недвижимость и пр.) с расчетом денежными средствами Оплачен счет поставщика 60 51,50 На сумму по счету, в т.ч. НДС Выделен НДС 19/1 60 По счету-фактуре поставщика Отражены затраты на приобретение 08 60 По счету-фактуре поставщика Уплачена госпошлина 76 51 По фактическим и другие расходы на государственную регистрацию объектов расходам Списаны расходы по госпошлине 08 76 По фактическим и другие расходы на государственную регистрацию объектов расходам Приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств 01 08 После введения в эксплуатацию и соответствующего оформления на сумму, собранную на счете 08 НДС принят к возмещению 68/ндс 19/1 По счету-фактуре поставщика после из бюджета оплаты и принятия на учет основного средства Начисление амортизации 20, 23, 25, 29, 44 02 Со следующего месяца после принятия к учету объекта 1.3. Приобретение основных средств с расчетом векселями сторонних организаций (если цена приобретения совпадает с номиналом векселя и его учетной стоимостью) В счет оплаты поставщику 60 58/2 По номиналу векселя передан вексель сторонней на сумму по счету организации поставщика, в т.ч. НДС

1 2 3 4 Выделен НДС 19/1 60 По счету-фактуре поставщика Отражены затраты на приобретение 08 60 По счету-фактуре поставщика Приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств 01 08 После введения в эксплуатацию и соот-ветствующего оформления НДС принят к возмещению из бюджета 68/ндс 19/1 По счету-фактуре поставщика после принятия на учет основного средства и при условии, что переданный поставщику вексель оплачен Начисление амортизации 20, 23, 25, 29, 44 02 Со следующего месяца ца после принятия к учету объекта 1.4. Приобретение основных средств за счет целевых невозвратных (в том числе бюджетных) ассигнований Выделены средства целевого финансирования 76 86 В сумме предусмотренных сметой ассигнований Получены средства целевого финансирования 51 76 В фактической сумме поступлений Оплачен счет поставщика 60 51,50 На сумму по счету поставщика Отражено использование целевых ассигнований (с предоставлением отчета об их использовании) 86 98/2 На сумму фактически истраченных на приобретение объекта средств в момент введения его в эксплуатацию Отражены затраты на приобретение 08 60 По счету поставщика Приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств 01 08 После введения в эксплуатацию и соот-ветствующего оформления Начисление амортизации 20, 23, 25, 29, 44 02 Со следующего месяца после принятия к учету объекта По мере начисления амортизации списывается на доходы сумма израсходованных целевых поступлений 98/2 91 На сумму доходов будущих периодов, пропорциональную начисленной амортизации Если данный объект снимается с учета (выбывает) до момента полной амортизации, то сумма несписанных целевых средств относится на доходы 98/2 91 На сумму недосписанных на доходы целевых средств на момент выбытия объекта 1.5. Учет безвозмездно полученных основных средств (в том числе по договору дарения) Отражено безвозмездное получение объектов 08 98/2 По рыночной стоимости Приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств 01 08 По рыночной стоимости после введения

в эксплуатацию и соответствующего оформления

1 2 3 4 Начисление амортизации 20, 23, 25, 29, 44 02 Со следующего месяца после принятия к учету объекта По мере начисления амортизации списывается на доходы рыночная стоимость 98/2 91 На сумму рыночной стоимости, пропор-циональную начисленной амортизации Если данный объект снимается с учета (выбывает до момента полной аморти-зации, то сумма несписанной стоимости относится на доходы 98/2 91 На сумму недоспи- санной на доходы рыночной стоимости на момент выбытия объекта 1.6. Учет неучтенных ранее объектов основных средств (например, по результатам инвентаризации) Приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств 01 91 По рыночной стоимости мости после соответствующего оформления Начисление амортизации 20, 23, 25, 29, 44 02 Со следующего месяца после принятия к учету объекта 1.7. Получени е основных средств в качестве вклада учредителя в уставный капитал организации Отражено погашение задол-женности учредителя по взносам в уставный капитал 08 75 По оценке, согласованной в учредительных документах Приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств 01 08 После введения в эксплуатацию и соот-ветствующего оформления Начисление амортизации 20, 23, 25 29, 44 02 Со следующего месяца после принятия к учету объекта 1.8. Приобретение объекта (за исключением строительства) основных средств в долевую собственность (на балансе каждого собственника) Оплачен счет поставщика (либо каждым собственником в своей доле, либо одним из собственников -полностью) 60 51, 50 На сумму по счету, в т.ч. НДС Если счет поставщика оплачен полностью одним из собственников 76 60 Перепредъявлена другим собственникам задолженность по погашению оплаченной стоимости объекта в части долей других собственников, в т.ч. соответствующая часть НДС Если счет поставщика оплачен полностью одним из собственников 51 76 Оплачена другими собственниками за-долженность по погашению стоимости объекта в части долей других собственников, в т.ч. соответствующая часть НДС

1 2 3 4 Выделен НДС 19/1 60 По счету-фактуре поставщика в части, приходящейся на долю собственности организации Отражены затраты на приобретение 08 60 По счету-фактуре поставщика в части, приходящейся на долю собственности организации Приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств 01 08 После введения в эксплуатацию и соответствующего оформления в части, приходящейся на долю собственности организации НДС принят к возмещению из бюджета 68/ндс 19/1 По счету-фактуре поставщика в части, приходящейся на долю долю собственности организации организации, после оплаты и принятия на учет основного средства Начисление амортизации 20, 23, 25, 29, 44 02 Со следующего месяца после принятия к учету объекта 1.9. Переоценка основных средств на 1 января года

1.9.1. Отражение результатов переоценки основных средств, переоцененных до 2001 года (по ПБУ 6/97)

Ранее должны были быть сделаны проводки по переоценке с увеличением балансовой стоимости основных средств 01 83 На сумму дооценки

первоначальной стоимости и амортизации 83 02 Если по этим объектам в 2003 году в результате переоценки будет произве-дена дооценка 01 83 На всю сумму дооценки восстановительной стоимости и амортизации 83 02 Если по этим объектам в 2003 году в результате переоценки будет произве-дена уценка 83 01 На сумму уценки восстановительной стоимости и амортизации в пределах суммы дооценки этого объекта, ранее учтенной по счету 83 02 83 84 01 На сумму уценки восстановительной стоимости и амортизации сверх суммы

дооценки этого объекта, ранее учтенной по счету 83 02 84 Ранее должны были быть сделаны проводки по переоценке с уменьшением балансовой стоимости основных средств 83 01 На сумму уценки первоначальной стоимости и амортизации 02 83

1 2 3 4 Если по этим объектам в 01 83 На всю сумму до- 2003 году в результате оценки восстанови- переоценки будет произве 83 02 тельной стоимости дена дооценка и амортизации Если по этим объектам в 84 01 На всю сумму уценки 2003 году в результате восстановительной переоценки будет произве- 02 84 стоимости и аморти- дена уценка зации 1.9.2. Отражение результатов переоценки основных средств, переоцененных в 2001 году по старой редакции ПБУ 6/01) Ранее должны были быть 01 83 На сумму дооценки сделаны проводки по пе- первоначальной реоценке с увеличением балансовой стоимости ос 83 02 стоимости и амортизации новных средств Если по этим объектам в 01 83 На всю сумму до- 2003 году в результате оценки восстанови- переоценки будет произве- 83 02 тельной стоимости и дена дооценка амортизации Если по этим объектам в 83 01 На сумму уценки вос- 2003 году в результате становительной переоценки будет произве- стоимости и аморти- дена уценка 02 83 зации в пределах суммы дооценки этого объекта, ранее учтенной по счету 83 84 01 На сумму уценки восстановительной стоимости и аморти- зации сверх суммы 02 84 дооценки этого объекта, ранее учтенной по счету 83 Ранее должны были быть 91 01 На сумму уценки вос- сделаны проводки по пере- становительной оценке с уменьшением ба- стоимости и аморти- лансовой стоимости основ- 02 91 зации ных средств Если по этим объектам в 01 91 На сумму дооценки 2003 году в результате восстановительной переоценки будет произве- стоимости и аморти- дена дооценка зации в пределах 91 02 суммы уценки этого объекта, ранее учтенной по счету 91 01 83 На сумму дооценки восстановительной стоимости и аморти- зации сверх суммы уценки этого объек- 83 02 та, ранее учтенной по счету 91

1 2 3 4 Если по этим объектам в 2003 году в результате переоценки будет произведена уценка 84 01 На всю сумму уценки восстановительной стоимости и амортизации 02 84 1.9.3. Отра) переоцене сение результатоЕ нных в 2002 году переоценки ос (по новой редаї новных средств, щии ПБУ 6/01) Ранее должны были быть сделаны проводки по переоценке с увеличением балансовой стоимости основных средств 01 83 На сумму дооценки первоначальной стоимости и амортизации 83 02 Если по этим объектам в 2003 году в результате переоценки будет произве-дена дооценка 01 83 На всю сумму дооценки восстановительной стоимости и амортизации 83 02 Если по этим объектам в 2003 году в результате переоценки будет произве-дена уценка 83 01 На сумму уценки вос-становительной стоимости и амортизации в пределах суммы дооценки этого объекта ранее учтенной по счету 83 02 83 84 01 На сумму уценки восстановительной стоимости и амортизации сверх суммы дооценки этого объекта, ранее учтенной по счету 83 02 84 Ранее должны были быть сделаны проводки по переоценке с уменьшением балансовой стоимости основных средств 84 01 На сумму уценки первоначальной стоимости и амортизации 02 84 Если по этим объектам в 2003 году в результате переоценки будет произве-дена дооценка 01 83 На всю сумму дооценки восстановительной стоимости и амортизации 83 02 Если по этим объектам в 2003 году в результате переоценки будет произве-дена уценка 84 01 На всю сумму уценки восстановительной стоимости и амортизации 02 84 1.10. Учет объекта основных средств, завершенного капитальным строительством (построенного силами сторонних организаций) Оплачены строительно-монтажные работы подрядных организаций 60 51 или 50 На сумму по счету- фактуре подрядной организации, в т.ч. НДС Выделен НДС 19/1 60 По счету-фактуре подрядной организации Отражены строительно-монтажные работы 08 60 По счету-фактуре подрядчика Уплачена госпошлина и другие расходы на государственную регистрацию объектов недвижимости 76 51 По фактическим расходам

1 2 3 4 Списаны расходы по госпошлине и другие расходы на государственную регистрацию объектов недвижимости 08 76 По фактическим расходам Приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств 01 08 После введения в эксплуатацию и соответствующего оформления Начисление амортизации 20, 23, 25, 29, 44 02 Со следующего месяца после принятия к учету объекта НДС принят к возмещению из бюджета (согласно п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НКРФ) 68/ндс 19/1 По счету-фактуре подрядчика после оплаты, постановки

на учет объекта основных средств, в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию этого объекта 1.11. Учет обі строительством (построенного >екта основных ср собственными с едств, закончеі їлами организа ного капитальным ции для собственного потребления) Оплачены работы, услуги других организаций, а также приобретаемые материалы 60 51 или 50 На сумму по счету- фактуре сторонней организации, в т.ч. НДС Выделен НДС по материалам и услугам сторонних организаций 19 60 По счету-фактуре сторонней организации Оприходованы полученные для строительства материалы 10 60 По счету-фактуре поставщика Списаны на строительство материалы 08 10 По фактической себестоимости приобретения Отражены строительно-монтажные работы сторонних организаций 08 60 По счету-фактуре подрядчика, в т.ч. налог с продаж Калькуляция себестоимости собственных строительно- монтажных работ по возведению объекта 23 25 Общепроизводственные 29 Обслуживающие цеха 70 Зарплата работников 69 Начисления на зарплату 10 Прочие материалы Списана себестоимость собственных строительно- монтажных работ по воз-ведению объекта 08 23 По фактической себестоимости работ Уплачена госпошлина и другие расходы на государственную регистрацию объектов недвижимости 76 51 По фактическим расходам

1 2 3 4 Списаны расходы по госпошлине и другие расходы на государственную регистрацию объектов недвижимости 08 76 По фактическим расходам Приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств 01 08 После введения в эксплуатацию и соответствующего оформления Начислен НДС на общую стоимость СМР (без расходов на госрегистрацию) по введенному объекту (в месяце принятия объекта к

учету) (согласно п.10 ст.167 НК РФ). Одновременно учтен НДС, подлежащий возмещению по собст-венным СМР (согласно п. 6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ) 19/смр 68/ндс По собственному счету-фактуре по ставке 20% на общую стоимость СМР, учтенную по ДЕБЕТ 08 (кроме расходов по регистрации объекта) (отразить в книге продаж) НДС по полученным материалам и работам сторонних организаций принят к возмещению из бюджета (п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ) 68/ндс 19 По счету-фактуре сторонних организаций после оплаты материалов и работ в месяце, следующем после ввода в эксплуатацию объекта основных средств (отразить в книге покупок) НДС, начисленный на стоимость собственных СМР, принят к возмещению из бюджета (по мере его фактической уплаты в бюджет) (согласно п. 6 ст. 171 НК РФ) При этом вычетам подлежат только суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в т.ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. 68/ндс 19/смр По собственному счету-фактуре по ставке 20% НДС, начисленный на общую стоимость СМР, учтенную по ДЕБЕТ 08 (кроме расходов по

регистрации объекта) (отразить в книге покупок) Начисление амортизации 20, 23, 25, 29, 44 02 Со следующего месяца после принятия к учету объекта 2. Выбытие основных средств

2.1. Уменьшение первоначальной стоимости объекта основных средств

при частичной ликвидации (не связанной с проведением строительно-монтажных работ)

Уменьшение первоначальной стоимости объекта на стоимость ликвидируемой части 01/выбыт. 01 По балансовой стоимости на счете 01 ликвидируемой части объекта Уменьшение начисленной 02 01/выбыт. Накопленная на амортизации объекта на счете 02 сумма амор- сумму по ликвидируемой части тизации ликвидируемой части объекта

1 2 3 4 Убытки от частичной ликвидации 91 01/выбыт. По остаточной стоимости ликвидируемой части объекта Списаны убытки от частичной ликвидации объекта 99 91 Сформировавшееся сальдо по данной операции на счете 91 2.2. Ликвидация не полностью амортизированного объекта основных средств (демонтаж собственными силами) Списание первоначальной стоимости объекта 01/выбыт. 01 По балансовой стоимости на счете 01 Списание начисленной амортизации объекта на начало месяца, следующего после месяца ликвидации 02 01/выбыт. Накопленная на 02 счете сумма амортизации Убытки от списания остаточной стоимости объекта 91 01/выбыт. По остаточной стоимости объекта Калькуляция себестоимости собственных работ по ликвидации объекта 23 23 Вспомогательных цехов 25 Общепроизводственные 29 Обслуживающих цехов 70 Зарплата работников 69 Начисления на зарплату 10 Прочие материалы Списана себестоимость собственных работ по ликвидации объекта 91 23 По фактической себестоимости работ по демонтажу Оприходованные материальные ценности, оставшиеся после ликвидации объекта 10 91 По рыночной стоимости Списаны убытки от ликвидации объекта 99 91 Сформировавшееся сальдо по данной операции на счете 91 2.3. Ликвидация не полностью амортизированного объекта основных средств (демонтаж силами подрядных организаций) Списание первоначальной стоимости объекта 01/выбыт. 01 По балансовой стоимости на счете 01 Списание начисленной амортизации объекта на начало месяца, следующего после месяца ликвидации 02 01/выбыт. Накопленная на счете 02 сумма амор-тизации Убытки от списания остаточной стоимости объекта 91 01/выбыт. По остаточной стоимости объекта Оплачены работы подрядных организаций по демонтажу 60 51 или 50 На сумму по счету- фактуре подрядной организации, в .т. ч. НДС Выделен НДС 19/1 60 По счету-фактуре подрядной организации НДС учтен в стоимости работ подрядной организации (подп. 1 и 2 ст. 170 НК РФ) 91 19/1 По счету-фактуре подрядной организации после оплаты и оприходования работ

1 2 3 4 Списаны работы подрядных организаций по демонтажу 91 60 На сумму по счету- фактуре подрядной организации, без НДС Оприходованные материальные ценности, оставшиеся после ликвидации объекта 10 91 По рыночной стоимости Списаны убытки от ликвидации объекта 99 91 Сформировавшееся сальдо по данной операции на счете 91 2.4. Продажа основных средств с расчетом денежными средствами Списание первоначальной стоимости объекта 01/выбыт. 01 По балансовой стоимости на 01 счете Списание начисленной амортизации объекта на начало месяца, следующего после месяца ликвидации 02 01/выбыт. Накопленная на 02 счете сумма амортизации Убытки от списания остаточной стоимости объекта 91 01/выбыт. По остаточной стоимости объекта Задолженность покупателя по оплате основного средства 62 91 По счету-фактуре по продажной цене, в т.ч. НДС НДС на продажную стоимость объекта 91 68/ндс По счету-фактуре Оплачен покупателем счет на продаваемый объект 51 62 По счету-фактуре по продажной цене, в т.ч. НДС Выявлена прибыль от продажи основного средства 91 99 Сформировавшееся сальдо по данной операции на счете 91 Выявлен убыток от продажи основного средства 99 91 Сформировавшееся сальдо по данной операции на счете 91 2.5. Передача основных средств в виде вклада в уставный капитал другой организации Списание первоначальной стоимости объекта 01/выбыт 01 По балансовой стоимости на 01 счете Списание начисленной амортизации объекта на начало месяца, следующего после месяца ликвидации 2 01/выбыт Накопленная на 02 счете сумма амортизации Убытки от списания остаточной стоимости объекта 91 01/выбыт. По остаточной стоимости объекта Отражена передача объекта

в качестве вклада в уставный капитал другой организации 58/1 91 По оценочной стоимости согласно учредительным документам Если выявлена прибыль от выбытия объекта 91 99 Сформировавшееся сальдо по данной операции на счете 91

1 2 3 4 Если выявлен убыток от выбытия объекта 99 91 Сформировавшееся сальдо по данной операции на счете 91 2.6. Продажа основных средств, учтенных на счете 01 вместе с суммой НДС (принятых к учету до 01.01.2001 г. легковых автомобилей, микроавтобусов, объектов непроизводственной сферы, объектов законченных капитальным строительством, а с 01.01.2001 г. основных средств, учтенных с НДС согласно ст.170 НК РФ) Списание первоначальной стоимости объекта 01/выбыт. 01 По балансовой стоимости на 01 счете Списание начисленной амортизации объекта на начало месяца, следующего после месяца ликвидации 02 01/выбыт. Накопленная на 02 счете сумма амортизации Убытки от списания остаточной стоимости объекта 91 01/выбыт. По остаточной стоимости объекта Оплачен покупателем счет на продаваемый объект 51 62 По счету-фактуре по продажной цене, в т.ч. НДС Задолженность покупателя по оплате основного средства 62 91 По счету-фактуре по продажной цене, в т.ч. НДС Если продажная стоимость объекта больше его балан-совой остаточной стоимости (п. 3 ст. 154 НК РФ) 91 68/ндс НДС по ставке 16,67% на разницу между продажной ценой (с НДС) и остаточной стоимостью объекта Если продажная стоимость объекта меньше его балан-совой остаточной стоимости (п.3 ст.154 НК РФ) 91 68/ндс НДС к уплате в бюджет не начисляется Выявлена прибыль (убыток) от продажи основного средства 91 или 99 99 или 91 Сформировавшееся сальдо по данной операции на счете 91 2.7. Безвозмездная передача основных средств (в т.ч. по договорам дарения) Списание первоначальной стоимости объекта 01/выбыт. 01 По балансовой стоимости на 01 счете Списание начисленной амортизации объекта на начало месяца, следующего после месяца ликвидации 02 01/выбыт. Накопленная на 02 счете сумма амортизации Убытки от списания остаточной стоимости объекта 91 01/выбыт. По остаточной стоимости объекта Начислен НДС (п.2 ст.154 НК РФ) 91 68/ндс НДС по ставке 20% на рыночную стоимость объекта Выявлен убыток от безвозмездной передачи основного средства 99 91 Сформировавшееся сальдо по данной операции на счете 91

1 2 3 4_

2.8. Безвозмездная передача основных средств, учтенных на счете 01

вместе с суммой НДС (принятых к учету до 01.01.2001 г. легковых автомобилей, микроавтобусов, объектов непроизводственной сферы, объектов законченных капитальным строительством, а с 01.01.2001 г. основных средств, учтенных с НДС согласно п.6 ст.170 НК РФ) Списание первоначальной стоимости объект 01/выбыт 01 По балансовой стоимости на 01 счете Списание начисленной амортизации объекта на начало месяца, следующего после месяца ликвидации 02 01/выбыт Накопленная на 02 счете сумма амортизации Убытки от списания остаточной стоимости объекта 91 01/выбыт. По остаточной стоимости объекта Начислен НДС (п. 3 ст. 154 НК РФ) 91 68/ндс НДС по ставке 16,67% (9,09%) на разницу между рыночной и остаточной стоимостью объекта. Если рыночная цена меньше остаточной, то НДС к уплате в бюджет не начисляется Выявлен убыток от безвозмездной передачи основного средства 99 91 Сформировавшееся сальдо по данной операции на счете 91 3. Аренда (в т.ч. лизинг) основных средств

3.1. Приобретение основных средств, предназначенных для передачи

во временное пользование (временное владение и пользование) (у арендодателя)

Оплачен счет поставщика 60 51, 50 На сумму по счету, в т.ч. НДС Выделен НДС 19/1 60 По счету-фактуре поставщика Отражены затраты на приобретение 08 60 По счету-фактуре поставщика Приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств на баланс арендодателя 03 08 После соответствующего оформления НДС принят к возмещению из бюджета 68/ндс 19/1 По счету-фактуре поставщика после оплаты и принятия на учет Начисление амортизации на балансе арендодателя 91, 90 02 Со следующего месяца после принятия к учету объекта 3.2. Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств

(у арендатора) Оплачены строительно-монтажные работы подрядных организаций 60 51 или 50 На сумму по счету- фактуре подрядной организации, в т.ч. НДС Выделен НДС 19/1 60 По счету-фактуре подрядной организации Отражены строительно- монтажные работы 08 60 По счету-фактуре подрядчика

1 2 3 4 Приняты к бухгалтерскому 01 08 После введения в учету капитальные вложе- эксплуатацию и ния в арендованные основ- соответствующего ные средства в виде оформления самостоятельного объекта основных средств на балансе арендатора Начисление амортизации в 20, 23, 25, 02 Со следующего ме- течение срока аренды (ес- 29, 44 сяца после приня- ли не предусмотрено иное) тия к учету объекта НДС принят к возмещению из бюджета (согласно п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ) 68/ндс 19/1 По счету-фактуре подрядчика после оплаты в месяце, следующем за вводом в эксплуацию объекта основных средств 3.3. Передача основных средств в аренду с учетом их на балансе арендодателя (у организации-арендодателя, одним из основных видов деятельности которой является сдача имущества в аренду, лизинг) Передача основных средств 03/аренда 03, 01 По первоначальной в аренду арендатору стоимости основных средств на балансе арендодателя Перенос начисленной 02 02/аренда Фактически начис- амортизации по объекту, ленная сумма амор- переданному в аренду, тизации за период на отдельный субсчет экслуатации до передачи в аренду Начисление амортизации 20 02/аренда Ежемесячно по нор- переданных в аренду мам амортизацион- основных средств ных отчислений Управленческие расходы 20 26 При условии приня- (часть) тия в учетной политике способа отне сения управленческих расходов на фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) Начислены арендные платежи 62 90 По счету-фактуре арендодателя, в т.ч. НДС НДС с арендных платежей 90 68/ндс По счету-фактуре арендодателя по ставке 20% с суммы начисленных арендных платежей Списана себестоимость ус- 90 20 Фактические расхо- луг по предоставлению ды, собранные на имущества в аренду счете 20 Оплачены арендные платежи 51 или 50 62 По счету-фактуре арендатором арендодателя, в т.ч. НДС Выявлена прибыль от сдачи 90 99 Сформированное имущества в аренду сальдо по данной операции на счете 90

1 2 3 4 3.4. Передача основных средств в аренду с учетом их на балансе арендодателя (у организации-арендодателя, у которой сдача имущества в аренду не является одним из основных видов деятельности) Передача основных средств в аренду арендатору (учет на отдельном субсчете) 01/аренда 03/аренда 01 03 По первоначальной стоимости основных средств на балансе арендодателя Перенос начисленной амортизации по объекту, переданному в аренду, на отдельный субсчет 02 02/аренда Фактически начисленная сумма амортизации за период эксплуатации до передачи в аренду Начисление амортизации переданных в аренду основных средств 91 02/аренда Ежемесячно по нормам амортизационных отчислений Начислены арендные платежи 76 91 По счету-фактуре арендодателя, без НДС НДС с арендных платежей 76 68/ндс По счету-фактуре арендодателя поставке 20% с суммы начисленных арендных платежей Оплачены арендные платежи арендатором 51 или 50 76 По счету-фактуре арендодателя, в т.ч. НДС Выявлена прибыль от сдачи имущества в аренду 91 99 Сформированное сальдо по данной операции на счете 91 3.5. Учет арендованного имущества, учитываемого на балансе арендодателя, у организации-арендатора Получены переданные в аренду основные средства 001 - По оценке, согласованной в договоре аренды Начислены арендные платежи 20, 44 76 По счету-фактуре арендодателя, без НДС НДС с арендных платежей 19 76 По счету-фактуре арендодателя Оплачены арендные платежи 76 51 или 50 По счету-фактуре арендодателя, в т.ч. НДС Принят к возмещению из бюджета НДС с арендной платы 68/ндс 19 По счету-фактуре арендодателя после фактической оплаты и списания за расходы При возврате арендованного основного средства после окончания договора аренды - 001 По оценке, согласованной в договоре аренды 3.6. Передача основных средств в аренду с учетом их на балансе арендатора (у организации-арендодателя, одним из основных видов деятельности которой является сдача имущества в аренду, лизинг) Списание первоначальной стоимости выбывающего объекта 03/выбытие 03 По первоначальной стоимости на балансе арендодателя Списание начисленной суммы амортизации 02 03/выбыт. Сумма амортизации на балансе арендодателя Убыток от списания с баланса объекта, переданного в аренду 91 03/выбыт. По остаточной стоимости на балансе арендодателя (100 р.)

1 2 3 4 Учет переданного в аренду объекта на забалансовом 011 - В оценке, согласно условиям договора счете у арендодателя аренды Формирование задолженнос- 76/задолже- 91 Основные средства, ти арендатора по лизинго- нность по переданные в аренду, вым платежам (НДС лизин- по согласованной не начисляется, так как не говым в договоре выкупной происходит перехода права собственности на объект платежам (выкупная стоимости имущества (110 р.) от арендодателя к арендатору) стоимость имущества) Финансовый результат 91 (99) 99 (91) Выявлена прибыль выбытия объекта основных (убыток) в виде средств с баланса разницы между арендодателя согласованной выкупной стоимостью имущества и остаточной стоимостью по балансу (110р. - 100 р. = 10 р.) Формирование задолжен- 76/задолжен- 98/1 На разницу между ности арендатора по ность по общей суммой ли- лизинговым платежам лизинговым платежам (арендная плата) зинговых платежей по договору за весь срок аренды (150р, включая возмещение стоимости

объекта (110 р.) арендную плату (40 р.) и другие основания оплаты) и выкупной стоимостью этого объекта по договору (110 р.) Формирование задолженнос- 76/задолже- 98/1 НДС по ставке 20% на ти арендатора по лизинго- нность по на общую сумму лизинговых вым платежам в части НДС лизинговым платежей по договору за весь (на выкупную стоимость платежам срок аренды(150 р.) включая имущества НДС будет на- (НДС) возмещение стоимости объекта, числяться как на предоплату, арендную плату на арендную плату как на выручку) и другие основания оплаты Ежемесячное начисление 98/1 90 (арендная По счету-фактуре арендных платежей плата) на сумму ежемесячных лизинговых платежей согласно договору аренды только в части арендной платы и иных оснований оплаты (без выкупной стоимости имущества), в т.ч. НДС НДС с суммы ежемесячных 90 68/ндс По счету-фактуре арендных платежей арендодателя только в части арендной

платы и иных оснований оплаты (без выкупной стоимости имущества (с учетом того, что на выкупную стоимость самого объекта НДС начисляется как с предоплаты, т.е. подлежит уплате в бюджет по мере получения денежных средств от арендатора)

1 2 3 4 Управленческие расходы (часть) 20 26 При условии принятия в учетной политике способа отнесения управленческих расходов на фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) Списана себестоимость 90 20 Фактические расходы, услуг по предоставлению собранные на счете 20 имущества в аренду Выявлена прибыль от сдачи 90 99 Сформированное имущества в аренду сальдо по данной операции на счете 90 Оплачены ежемесячные 51 или 50 76/задолжен- По счету-фактуре лизинговые платежи ность по арендодателя с уче- арендатором лизинговым платежам том части выкупной стоимости имущества и арендной платы, в т.ч. НДС НДС с суммы оплаченной 98/1 68/ндс НДС по ставке 16,67% части выкупной стоимости с суммы фактически имущества оплаченной части выкупной стоимости имущества (как с предоплаты) Если по окончании дого- - 011 В оценке, согласно вора аренды основные условиям договора средства передаются 03 76/задолжен- На остаточную стои обратно на баланс ность по мость по документам арендодателя лизинговым платежам арендатора, а если объект за время аренды полностью амортизирован,

то он принимается к учету в условной оценке (произвольно) Если по условиям договора - 011 В оценке, согласно аренды основные средства условиям договора передаются в собственность арендатора (при пе- 68/ндс 98/1 Налоговый вычет по реходе права собственности суммам НДС, упла- на выкупаемый объект ченным в бюджет с к арендатору) авансов, полученных в счет выкупной стоимости имущества, в момент реализации этого имущества 98/1 68/ндс Сумма НДС по счету-фактуре арендодателя на выручку от реализации

выкупленного имущества (на полную выкупную стоимость имущества согласно договора) 62 76/задолжен- ность по ли-зинговым платежам Непогашенная часть выкупной стоимости имущества, по кото-рому право собственности перешло к арендатору, в том числе НДС на эту сумму 51 или 50 62 Последующее погашение арендатором (уже собственником имущества) остатка выкупной стоимости

1 2 3 4 3.7. Учет арендованных основных средств при передаче их на баланс арендатора (у организации-арендатора Получены основные 01/аренда 76/задолжен В оценке, согласно средства в аренду для учета ность по условиям договора на балансе арендатора лизинговым платежам (выкупная стоимость имущества) Формирование задолжен- 97 76/задолжен- На разницу между об- ности арендатора по ность по щей суммой лизинго- лизинговым платежам лизинговым платежам (арендная плата) вых платежей по договору за весь срок аренды (включая возмещение стоимости объекта, арендную плату и другие основания оплаты) и согласованной

стоимостью этого объекта по договору аренды, в т. ч. НДС Формирование задолжен- 97 76/задолжен НДС по ставке 20% на ности арендатора по ность по общую сумму лизин- лизинговым платежам лизинговым платежам (НДС) говых платежей по договору за весь срок аренды, включая возмещение стоимости объекта, арендную плату и другие основания оплаты Ежемесячное начисление 20, 23, 29, 02/аренда По норме амортизационных амортизации на балансе 44 отчислений (в т.ч. с учетом арендатора повышающих коэффициентов) Начисление ежемесячных 20, 23, 29, 97 (арендная По счету-фактуре арендных платежей 44 плата) арендодателя в части арендной платы, без НДС (без учета выкупной стоимости имущества) НДС на ежемесячные 19 97 (НДС) По счету-фактуре арендные платежи арендодателя в части арендной платы (без учета выкупной стоимости имущества) Оплачены ежемесячные 76/задолжен- 51 или 50 По счету-фактуре лизинговые платежи ность по лизинговым платежам арендодателя, включая часть выкупной стоимости имущества, в т.ч. НДС Принят к возмещению из 68/ндс 19 По счету-фактуре бюджета НДС на ежемесяч- арендодателя после фактической ные лизинговые платежи оплаты и списания на расходы Если по окончании дого- 01/выбыт. 01/аренда Выявление остаточ ной стоимости вора аренды основные основных средств на средства передаются 02/аренда 01/выбыт. балансе арендатора обратно на баланс арендодателя 76/задолженность по лизинговым платежам 01/выбыт. По остаточной стоимости на балансе арендатора

1 2 3 4 Если по условиям договора аренды основные средства передаются в собственность арендатора (при переходе права собственности на выкупаемый объект к арендатору) 01 01/аренда Принятие на учет имущества в качестве собственных основных средств 02/аренда 02 19/1 97 НДС по счету-фактуре арендодателя на всю выкупную стоимость имущества согласно договору 68/ндс 19/1 Налоговый вычет по НДС в части оплаченной выкупной стоимости имущества (посредством внесения лизинговых платежей) 76/задолжен ность по лизинговым платежам 60 Неоплаченная часть выкупной стоимости имущества согласно договора, в т. ч. НДС 60 51 или 50 Последующее погашение арендатором (уже собственником имущества) остатка выкупной стоимости 68/ндс 19/1 Налоговый вычет по НДС в части оплачиваемой выкупной стоимости имущества 4. Оборудование, требующее монтажа

4.1. Приобретение оборудования, требующего монтажа, с последующим его монтажом силами подрядной организации

Оплачен счет поставщика на оборудование 60 51, 50 На сумму по счету, в т.ч. НДС Выделен НДС со стоимости оборудования 19/1 60 По счету-фактуре поставщика Отражены затраты на приобретение оборудования 07 60 По счету-фактуре поставщика Оборудование передано в монтаж 08 07 По фактическим расходам на приобретение, учтенным на счете 07 Оплачен счет подрядной организации на работы по монтажу 60 51 На сумму по счету, в т.ч. НДС Выделен НДС с работ по монтажу 19 60 По счету-фактуре подрядной организации Списаны работы по монтажу оборудования 08 60 По счету-фактуре подрядной организации Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 01 08 После введения в эксплуатацию и соответствующего оформления по фактическим затратам, сформированным на счете 08 НДС по приобретенному оборудованию принят к возмещению из бюджета (п.1 ст.172 НК РФ) 68/ндс 19/1 По счету-фактуре поставщика после оплаты и постановки на учет оборудования

1 2 3 4 НДС по работам по монтажу оборудования принят к 68/ндс 19 По счету-фактуре подрядной органи- возмещению из бюджета зации после оплаты в (п.6 ст.171 и п.5 ст.172 месяце, следующем за НК РФ) месяцем постановки на учет оборудования Начисление амортизации 20, 23, 25, 29, 44 02 Со следующего месяца после принятия к учету объекта 4.2. Учет безвозмездно полученного оборудования, требующего монтажа, с последующим его монтажом собственными силами Отражено безвозмездное получение объектов 07 98/2 По рыночной стоимости Оборудование передано в монтаж 08 07 По рыночной стоимости и фактическим расходам на доставку, учтенным на счете 07 Оплачены приобретаемые 60 51 или 50 На сумму по счету- фактуре материалы сторонней организации, в т.ч. НДС Выделен НДС по материалам 19 60 По счету-фактуре сторонней организации Оприходованы полученные 10 60 По счету-фактуре для монтажа материалы поставщика Списаны на монтаж 08 10 По фактической се- материалы себестоимости приобретения Калькуляция себестоимости собственных монтажных работ 25 Общепроизводственные 29 Обслуживающие цеха 70 Зарплата работников 69 Начисления на зарплату 10 Прочие материалы Списана себестоимость 08 23 По фактической се- собственных монтажных работ бестоимости работ Приняты к бухгалтерскому 01 08 По стоимости, сфор- учету объекты основных мированной на счете средств 08, после введения в эксплуатацию и соответствующего оформления НДС по полученным мате 68/ндс 19 По счету-фактуре риалам принят к возмещению из бюджета (п.6 сторонних организаций после оплаты, ст.171 НК РФ) в месяце, следующем за месяцем принятия к учету объекта основных средств (отразить в книге покупок) Начислен НДС на общую 19/смр 68/ндс По собственному сче- стоимость монтажных работ по объекту (в месяце ту-фактуре по ставке 20% на общую стои- принятия объекта к учету) (согласно п.10 ст.167 НК РФ мость монтажных работ по ДЕБЕТ 08 (отразить в книге продаж)

1 2 3 4 НДС, начисленный на стоимость собственных монтажных работ принят к возмещению из бюджета (по мере его фактической уплаты в бюджет) (согласно п .6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ 68/ндс 19 По собственному счету-фактуре по ставке 20% НДС, начисленный на общую стоимость монтажных работ, учтенную по ДЕБЕТ 08 (отразить в книге покупок) Начисление амортизации 20, 23, 25, 29, 44 02 Со следующего месяца после принятия к учету объекта По мере начисления амортизации списывается на доходы рыночная стоимость оборудования 98/2 91 На сумму, пропорциональную начисленной амортизации (не равна сумме начисленной амортизации) Если данный объект снимается с учета (выбывает) до момента полной аморти-зации, то сумма несписан- ной рыночной стоимости относится на доходы 98/2 91 На сумму недоспи- санной на доходы рыночной стоимости на момент выбытия объекта

<< | >>
Источник: А.В. Касьянова. ГОДОВОЙ ОТЧЕТ 2007. 2008

Еще по теме 2.1. Учет основных средств:

  1. Глава 13.Учет основных средств
  2. 1. Учет основных средств
  3. 3.1. Учет основных средств
  4. Учет основных средств и капитальных вложений
  5. Тема 2. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
  6. Тема 7. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ (ПБУ 6/01
  7. ТЕМА 9. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
  8. 9. Постановка на учет основных средств, выявленных как
  9. 6. При аренде предприятий арендованные основные средства ставятся на учет следующей записью
  10. 3.5. Учет основных средств, нематериальных активов и порядок их амортизации индивидуальными предпринимателями, применяющими общую систему налогообложения
  11. Учет денежныx средств
  12. Тема 8. УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
  13. Основные средства (ОС): понятие, оценка, классификация.
  14. ТЕМА 8. УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВИ РАСЧЕТНО-КРЕДИТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
  15. 5.5. Основные средства
  16. 13.7. Выбытие основных средств
  17. 13.6. Ремонт основных средств