10.3. Ошибки, выявляемые в учете налога на прибыль организаций

Объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Бюджетные учреждения, осуществляющие приносящую доход деятельность, исчисляют налог на прибыль с доходов, полученных от данной деятельности, уменьшенных на величину произведенных расходов (ст.

10.3.1. Общие положения о расчете налога на прибыль организаций Возможные ошибки На что следует обратить внимание Установление статуса налогоплательщика Ошибка в отнесении организации к плательщику налога на прибыль может привести

к неправомерному неисчислению налога и его неуплате Налогоплательщиками являются бюджетные учреждения в отношении доходов, полученных от осуществления коммерческой деятельности. В целях применения гл. 25 НК РФ доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы Определение налоговой базы Неправомерное занижение налоговой базы может привести

к необоснованному занижению суммы налога, исчисленной к уплате Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между суммой дохода, полученной от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (п.

Неправомерное определение доходов как не соответствующих критериям доходов, полученных от коммерческой деятельности. Отсутствие раздельного учета доходов от коммерческой деятельности и целевых поступлений В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств Определение расходов Неправомерное завышение суммы расходов.

Что говорит законодательство? Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями определены ст. 321.1 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Ситуация. В кассу учреждения поступили денежные средства за оказание услуг по содержанию детей (родительская плата). Полученные денежные средства расценены налоговым органом как доходы от реализации и включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Позиция суда. Плата, получаемая организациями за оказание услуг другим лицам на возмездной основе, в соответствии со ст. 39 НК РФ является выручкой от реализации товаров, работ, услуг и, следовательно, должна учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Доходы, в том числе средства целевого финансирования и целевые поступления, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, указаны в ст. 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим. Данная статья не предусматривает исключение из состава доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, средств, получаемых

государственными и муниципальными образовательными учреждениями в виде родительской платы за содержание детей.

По мнению суда, налоговый орган правомерно включил указанные суммы в налогооблагаемую базу и доначислил учреждению налог на прибыль организаций.

Ссылка на то, что судом не было учтено нормативное регулирование поступления, учета и использования родительской платы по документам бухгалтерского учета, обоснованно не принята судом во внимание, поскольку она не влияет на квалификацию поступивших сумм как средств, полученных от коммерческой деятельности.

Факт отражения учреждением полученной от родителей платы на отдельном субсчете "Целевые средства и безвозмездные поступления" не имеет правового значения с учетом определения наличия или отсутствия у учреждения статуса плательщика налога на прибыль (Постановление ФАС ВСО от 16.06.2009 N А69-3524/08-07-Ф02-2774/09).

Ситуация.

Позиция суда. Суд пришел к следующим выводам (Постановление КС РФ от 22.06.2009 N 10-П):

положениями п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ фактически введено обложение налогом на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества;

действующее законодательное регулирование обложения налогом на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи переданного им в оперативное управление федерального имущества в аренду не обеспечивает определенность порядка самостоятельной уплаты ими данного налога и создает препятствия для реализации налоговой обязанности в общеустановленном порядке (путем представления платежного документа для отражения соответствующей операции по своему лицевому счету) как на момент зачисления арендной платы на счет Федерального казначейства, так и после ее отражения на лицевом счете бюджетного учреждения в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования. При этом законодательно не установлен и какой-либо специальный порядок уплаты налога на прибыль организаций указанными бюджетными учреждениями, что свидетельствует о пробельности правового регулирования соответствующих отношений.

КС РФ постановил:

признать положения п.

признать положения ст. 321.1 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ - в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, - не соответствующими Конституции РФ (ст. ст. 19 и 57);

федеральному законодателю надлежит в срок до 1 марта 2010 г. урегулировать в соответствии с настоящим Постановлением порядок уплаты налога на прибыль организаций государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.

К аналогичным выводам пришли судьи различных округов:

Постановления ФАС МО от 20.08.2009 N КА-А40/4800-09, от 21.04.2009 N КА- А40/2538-09, от 21.01.2009 N КА-А40/12943-08;

Постановление ФАС СЗО от 03.03.2009 по делу N А56-10961/2008;

Постановление ФАС СКО от 03.03.2009 по делу N А32-7138/2008-46/112;

Постановление ФАС УО от 27.07.2009 N Ф09-5327/09-С3.

10.3.3. Расходы по налогу на прибыль организаций

Что говорит законодательство? Согласно пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

Ситуация.

Позиция суда. Суд первой инстанции признал обоснованной позицию налоговой инспекции и управления, указав на то, что спорные затраты понесены налогоплательщиком на создание основных средств, подлежащих использованию при осуществлении предпринимательской деятельности, стоимость которых при налогообложении прибыли надлежит учитывать через амортизацию.

Арбитражный апелляционный суд, частично отменяя решение суда в данной части, указал, что для налогообложения прибыли следует учитывать через амортизацию затраты на создание только тех основных средств, которые предназначены для использования исключительно в предпринимательской деятельности. Затраты же на создание основных средств, используемых при осуществлении уставной деятельности бюджетного учреждения, следует в соответствии с правилами бухгалтерского и бюджетного учета относить на прочие расходы.

Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, правомерно установил, что налоговой инспекцией не доказано, что затраты на производство монтажных и ремонтных работ связаны с созданием объектов основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, либо доведением таких имущественных объектов до состояния, пригодного для эксплуатации, либо с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением уже имеющихся основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, используемому в коммерческой деятельности.

Следовательно, арбитражный апелляционный суд обоснованно признал правомерным доначисление университету налоговой инспекцией по данному эпизоду налога на прибыль, пеней и штрафа по этому налогу (Постановление ФАС ВСО от 05.06.2009 N А74-1937/08-Ф02-2431/09, А74-1937/08-Ф02-2433/09).

Что говорит законодательство? Критерием отнесения расходов учреждения на уменьшение доходов, полученных от коммерческой деятельности, является их связь с коммерческой деятельностью.

Ситуация.

Кроме того, затраты по организации, проведению и оформлению защиты диссертации; целевой взнос Государственному университету по землеустройству; ежегодный взнос за реализуемую вузом образовательную программу; расходы по организации Международной конференции в Палермо; затраты на декоративное ограждение и посадку живой изгороди на территории университета; расходы на посадку хвойных деревьев; затраты по проезду к месту проведения семинара, собрания; расходы на участие в международном форуме молодых ученых стран АТР; затраты на прохождение стажировки; расходы на участие в торгово-промышленной ярмарке, для решения кадровых вопросов; для участия в ежегодном собрании директоров и представителей Российско-американского учебно-научного центра, для установления связей с японско-российским обществом с целью дальнейшего сотрудничества, а также командировочные расходы не связаны с коммерческой деятельностью.

Позиция суда. Поскольку доказательств, подтверждающих связь вышеуказанных расходов с коммерческой деятельностью университета, не представлено, технический университет в нарушение ст. ст. 41, 42 БК РФ, ст. 321.1 НК РФ неправомерно отнес данные расходы на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль до исчисления налога на прибыль.

Факт финансирования перечисленных расходов по смете доходов и расходов по средствам, полученным от предпринимательской деятельности, не является основанием для уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Расходы по текущему и капитальному ремонту здания технического университета, используемого для осуществления как основной уставной деятельности (образовательного процесса), так и коммерческой деятельности (предоставление платных образовательных услуг), финансируемые за счет двух источников, согласно ст. 321.1 НК РФ подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль пропорционально доле средств, полученных от коммерческой деятельности в общем объеме финансирования бюджетного учреждения.

Финансирование данных расходов в полном объеме за счет целевого бюджетного финансирования судебными инстанциями не установлено (Постановление ФАС ДВО от 13.04.2009 N Ф03-828/2009).

Аналогичное мнение высказали судьи того же округа в Постановлении от 31.03.2009 N Ф03-1120/2009: из всех общехозяйственных расходов, которые нельзя однозначно признать связанными напрямую с осуществлением коммерческой деятельности, уменьшать налогооблагаемую прибыль могут лишь расходы на коммунальные услуги,

услуги связи, транспортное обеспечение административно-управленческого персонала и расходы по всем видам ремонта основных средств и только в определенной пропорции. Все остальные общехозяйственные и общепроизводственные расходы не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в связи с чем к указанным отношениям неприменимы общие положения гл. 25 НК РФ.