<<
>>

2.4.1. Приобретение НМА в ходе бартерных операций

Приобретение нематериального актива может быть связано с еще одной особенностью. Зачастую у многих организаций не хватает денежных средств для расчета со своими партнерами. В результате им приходится прибегать к неденежным формам расчетов.

Впрочем, неденежные формы расчетов не могут являться показателем неблагополучной финансовой ситуации.

Зачастую осуществление подобных обменных операций продиктовано желанием наиболее полно и выгодно использовать имеющиеся у предприятия активы.

МСФО 38 "Нематериальные активы" предусматривает для "неаналогичных активов" оценку по справедливой стоимости полученного актива, а для "аналогичных активов" - по балансовой стоимости переданного актива (без прибыли или убытка, поскольку процесс получения прибыли не завершен) с оценкой по справедливой стоимости и признанием в случае наличия убытка от обесценивания переданного актива. В этом случае конечная стоимость будет определена с учетом признания убытка от обесценивания актива.

В отечественном учете первоначальная стоимость НМА, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией в порядке оплаты НМА.

Стоимость таких товаров (ценностей) устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Пункт 6.3 Приказа Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Доходы организации" ПБУ 9/99, далее по тексту - ПБУ 9/99 требует следующее. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией.

Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Попробуем разобраться, что все же первично, с чего нужно начинать определение цены.

Для наглядности и облегчения анализа представим требования ПБУ 9/99 и 14/2000 в виде схемы:

Таким образом, стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, организация определяет в соответствии с ПБУ 14/2000 как стоимость полученных активов. Те, в свою очередь, в соответствии с ПБУ 9/99 определяют величину дебиторской задолженности. Полученная дебиторская задолженность будет представлять собой выручку предприятия.

И даже обратившись к схеме, трудно сказать, что все кристально ясно. Попробуем разобраться с такой ситуацией на примере, предварительно учтя следующее. В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

А п. 2 ст. 172 НК РФ говорит о том, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Пример. Руководство ООО "Восход" решило приобрести исключительное право на товарный знак. В соответствии с заключенным договором в качестве расчета за исключительное право на товарный знак ООО "Восход" передает 120 единиц своей продукции. Стоимость 120 единиц продукции ООО "Восход" составляет 21 000 руб.

без учета НДС. Стоимость исключительного права на товарный знак составляет 22 000 руб. без учета НДС. Обмен был признан сторонами равноценным.

Бухгалтер предприятия провела следующий анализ:

Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, равняется 21 000 руб. без НДС. Следовательно, стоимость полученного актива также будет равна 21 000 руб., что, в свою очередь, составит и выручку предприятия.

В учете ООО "Восход" сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90

- 24 780 руб. - (21 000 руб. x 1,18) - отражена выручка от реализации продукции;

Дебет 90 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

3780 руб. - (21 000 руб. x 0,18) - начислен НДС по реализованной продукции;

Дебет 08 Кредит 60

21 000 руб. - отражена стоимость полученного исключительного права на товарный знак по стоимости обмениваемой продукции.

Получится, что документы поставщика будут выписаны на 22 000 руб. без НДС, а приходоваться будет только 21 000 руб. без НДС.

Дебет 19 Кредит 60

3780 руб. - (21 000 руб. x 0,18) - учтен НДС по приобретенному исключительному праву на товарный знак;

Дебет 60 Кредит 62

24 780 руб. - зачтены обязательства по договору мены;

Дебет 04 Кредит 08

21 000 руб. - введен в эксплуатацию приобретенный объект;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

3780 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по оплаченному исключительному праву на товарный знак после его ввода в эксплуатацию.

Рассмотрим аналогичную ситуацию, но предположим, что стоимость 120 единиц продукции ООО "Восход" составляет 22 000 руб. без учета НДС, а стоимость исключительного права на товарный знак составляет 21 000 руб. без учета НДС. Обмен был признан сторонами равноценным.

То есть стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, равняется 22 000 руб. без НДС. Следовательно, стоимость полученного актива также будет равна 22 000 руб., что и составит выручку предприятия.

В этом случае в учете будет отражено:

Дебет 62 Кредит 90

25 960 руб.

- (22 000 руб. x 1,18) - отражена выручка от реализации продукции;

Дебет 90 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

3960 руб. - (22 000 руб. x 0,18) - начислен НДС по реализованной продукции;

Дебет 08 Кредит 60

22 000 руб. - отражена стоимость полученного исключительного права на товарный знак по стоимости обмениваемой продукции.

Получится, что документы поставщика будут выписаны на 21 000 руб. без НДС, а приходоваться в соответствии с методологией учета будет 22 000 руб. без НДС.

Дебет 19 Кредит 60

3780 руб. - (21 000 руб. x 0,18) - учтен НДС по приобретенному исключительному праву на товарный знак (зачтен НДС будет лишь в пределах суммы НДС, выписанного в документах поставщика, а именно 3780 руб. (21 000 руб. x 0,18));

Дебет 91 Кредит 60

180 руб. - ((22 000 руб. x 0,18) - 3780 руб.) - списан НДС, не отраженный в документах поставщика;

Дебет 60 Кредит 62

24 780 руб. - зачтены обязательства по договору мены;

Дебет 04 Кредит 08

22 180 руб. - введен в эксплуатацию приобретенный объект;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

3780 руб. - (21 000 руб. x 0,18) - отнесен на расчеты с бюджетом НДС в пределах суммы НДС, выписанного в документах поставщика по оплаченному исключительному праву на товарный знак после его ввода в эксплуатацию.

Впрочем, в различных источниках можно встретить и другой подход к отражению бартерных операций. Авторы, в частности, берут за основу только требования ПБУ 9/99, говорящие о том, что выручка равняется цене полученного имущества.

То есть в приведенном примере выручка по стоимости передаваемого имущества составила в варианте N 1 - 21 000 руб. без НДС, в варианте N 2 - 22 000 руб. По альтернативному мнению выручка должна составить по стоимости получаемого имущества в варианте N 1 - 22 000 руб., в варианте N 2 - 21 000 руб.

По нашему мнению, такая позиция фактически учитывает лишь вторую часть формулы, игнорируя нормы ПБУ 14/2000: Дебиторская задолженность

Стоимость полученных

Стоимость товаров (ценностей), (выручка)

активов

переданных или подлежащих передаче организацией \/

Игнорируются

\/

Учитываются

На наш взгляд, такой подход нельзя признать обоснованным.

Это документы одного уровня, а, кроме того, самое главное, не противоречат друг другу, более того, одно ПБУ дополняет другое.

И, конечно, когда речь идет о законе, несколько наивным выглядит упоминание о просто логике. Однако, на наш взгляд, логика все-таки также должна присутствовать. Если предприятие постоянно реализует товар, скажем, за 50 000 руб., проводит бартерную сделку, получая в данном случае в качестве расчета актив стоимостью 75 000 руб., то эта сумма не увеличивает объем реализации предприятия. Реализация и осталась на уровне 50 000 руб. Но при признании обмена равноценным предприятие получит внереализационные доходы в сумме 25 000 руб. Такой подход, разделяющий, собственно, реализацию и "бартерные" внереализационные доходы, будет более правильным.

Если стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по бартерным договорам, установить невозможно, то величина стоимости НМА, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

В этом случае порядок отражения в учете нематериального актива будет несколько отличаться от приведенного в предыдущем примере.

Пример. Предположим, что стоимость ценностей, подлежащих передаче по заключенному договору, установить невозможно. Стоимость аналогичного нематериального актива составляет 25 000 руб. без учета НДС. Предположим, что поставщик предоставил документы на нематериальный актив, указав его стоимость 27 000 руб. без НДС.

Несмотря на то, что будут иметься документы поставщика, ПБУ 14/2000 требует оценить поступающий актив исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

В этом случае приобретение объекта в учете будет отражено следующим образом:

Дебет 08 Кредит 60

25 000 руб. - отражена стоимость полученного исключительного права на товарный знак по стоимости обмениваемой продукции;

Дебет 19 Кредит 60

4500 руб.

- (25 000 руб. x 0,18) - учтен НДС по приобретенному исключительному праву на товарный знак. Напомним, что для того, чтобы выделить НДС на отдельном счете, а затем отнести его на вычет при расчетах с бюджетом, должны присутствовать надлежаще оформленные документы поставщика;

Дебет 62 Кредит 90

29 500 руб. - (25 000 руб. x 1,18) - отражена выручка от реализации продукции.

Вспомним, что стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче

организацией, формирует стоимость полученных активов, которая в свою очередь будет представлять выручку предприятия. Поэтому в составе выручки будут отражены суммы не по документам поставщика, а в соответствии с требованиями положений по бухгалтерскому учету.

Дебет 90 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

4500 руб. - (25 000 руб. x 0,18) - начислен НДС по реализованной продукции;

Дебет 60 Кредит 62

29 500 руб. - зачтены обязательства по договору мены;

Дебет 04 Кредит 08

25 000 руб. - введен в эксплуатацию приобретенный объект;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

4500 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по оплаченному исключительному праву на товарный знак после его ввода в эксплуатацию.

2.4.2. Приобретение НМА, стоимость которого выражена в иностранной валюте

Денежной единицей в Российской Федерации является рубль. Однако в соответствии со ст. 317 Гражданского кодекса условиями договора может быть предусмотрено, что оплата

производится в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.).

ПБУ 14/2000 предусматривает возможность приобретения активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте. В такой ситуации оценка НМА производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Пример. ЗАО "Селекционер" заключило договор с ООО "ИнтеллектСервис" на приобретение исключительного права на селекционное достижение, причем цена договора определена в условных единицах в сумме 10 000 условных единиц без учета НДС, эквивалентных долларам США по курсу ЦБ РФ на день оплаты.

ООО "ИнтеллектСервис" выставило документы и передало объект договора с регистрацией уступки 19 сентября, а оплата ЗАО "Селекционер" была произведена 21 сентября. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на эти дни, составил соответственно 28,34 руб. и 28,66 руб. за 1 долл. США.

Сумма в рублях составит:

на 19 сентября: 10 000 у. е. x 28,34 руб. = 283 400 руб.

на 21 сентября: 10 000 у. е. x 28,66 руб. = 286 600 руб.

В учете ЗАО "Селекционер" сделаны следующие записи:

19 сентября:

Дебет 08 Кредит 60

240 169,49 руб. (283 400 руб. : 1,18) - получено исключительное право на селекционное достижение от ООО "ИнтеллектСервис";

Дебет 19 Кредит 60

43 230,51 руб. (240 169,49 руб. x 18%) - выделен НДС по исключительному праву;

Дебет 04 Кредит 08

240 169,49 руб. - введен в эксплуатацию приобретенный объект;

21 сентября:

Дебет 91 Кредит 60

3200 руб. - ((286 600 - 283 400 руб.) - доначислена разница, причитающаяся поставщику в связи с ростом курса доллара;

Дебет 60 Кредит 51

286 600 руб. - оплачен нематериальный актив, приобретенный у ООО "ИнтеллектСервис".

То есть в ходе осуществления таких расчетов может возникать суммовая разница. Важно не путать термины "курсовая" и "суммовая" разница. Определение суммовой разницы приведено в п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

В отличие от суммовой курсовая разница в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н), представляет собой разницу между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Как видим, основное различие состоит в том, в какой именно валюте будет произведен платеж.

Так, п. 2 ПБУ 3/2000 указывает, что данное ПБУ не применяется при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях.

В ситуации, когда оплата обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, производится в рублях, следует говорить о суммовых разницах.

Если же и оплата должна производиться в иностранной валюте, то речь идет о курсовых разницах.

Пример. Обратимся к условиям предыдущего примера. Организация приобрела актив, стоимость которого выражена в условных единицах. В соответствии с договором 1 у. е. равна 1 долл. США.

Оплата товара производилась в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты.

То есть в данном примере у организации в результате роста курса доллара возникла суммовая разница.

А вот если оплата будет произведена непосредственно в долларах США, то в случае расхождения курса доллара на дату оприходования и дату оплаты актива возникнет курсовая разница.

В соответствии с п. 11.1 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Суммовая разница в целях исчисления налога на прибыль признается доходом у налогоплательщика-покупателя на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Пример. ОАО "Надежда" приобрело у поставщика нематериальный актив, стоимость которого выражена в условных единицах. В соответствии с условиями заключенного договора 1 у. е. приравнена к 1 евро.

Стоимость актива составила 14 000 у. е. На момент получения актива (14 октября 2005 г.) курс евро был условно равен 34,7843 руб/евро. Расчет с поставщиком был произведен 21 октября 2005 г., когда курс евро составил (условно) 34,5876 руб/евро.

Соответственно, 21 октября 2005 г. суммовая разница от снижения курса у. е. в размере 2753,80 руб. ((34,7843 руб. - 34,5876 руб.) x 14 000 у. е.) будет признана доходом предприятия.

В соответствии с пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

<< | >>
Источник: В.Кислов. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ: УЧЕТ И НАЛОГИ. 2009

Еще по теме 2.4.1. Приобретение НМА в ходе бартерных операций:

  1. 2. Оценка НМА. Учет поступления НМА
  2. 3. Аренда НМА
  3. 4. Учет выбытия НМА
  4. 5. Амортизация НМА
  5. Понятие нематериальных активов (НМА) в бухгалтерском учете.
  6. 1. Понятие нематериальных активов (НМА) в бухгалтерском учете
  7. § 4. Организация контроля в ходе производства
  8. 5. Русские мыслители о ходе исторического процесса
  9. 8.1. Нарушения, выявляемые в ходе проверок реализации национального проекта "Образование"
  10. 8.2. Нарушения, выявляемые в ходе проверок реализации национального проекта "Здоровье"
  11. 8.4. Нарушения, выявляемые в ходе проверок реализации национального проекта "Развитие агропромышленного комплекса"