<<
>>

Двухэтапный процесс распределения затрат

Как основа для обобщения различных подходов, которые мы рассмотрели для завода Arcadia, применяемых для отнесения накладных расходов по выпускаемым видом продукции, может использоваться так называемый двухэтапный процесс распределения затрат.

Эта основа, помимо определения себестоимости продукции, может использоваться и для других целевых затрат и применима в тех организациях, в которых осуществляется распределение косвенных издержек по целевым затратам. В целом, этот подход применим как к традиционным, так и к функциональным системам калькуляции себестоимости.

Сущность этого подхода показана на рис. 4.3. Вы видите, что на первом этапе накладные расходы распределяются по центрам издержек (которые также называются пулами затрат). Термины центр издержек или пул затрат применяются для описания участков бизнеса, на которые накладные расходы относятся в первую очередь. Обычно в качестве них выступают подразделения, но в некоторых ситуациях можно пойти еще дальше и установить отдельные ставки накладных расходов для еще меньших структурных единиц организации, таких, например, как группы одинакового оборудования в одном и том же цехе.

На втором этапе затраты, аккумулируемые в центрах издержек, распределяются по целевым затратам, используя для этого соответствующие базы распределения (уже говорилось, что базы распределения также называются факторами издержек). Традиционные системы учета затрат на втором этапе, как правило, имеют меньше баз распределения, в качестве которых обычно используются часы труда основных работников или часы работы оборудования, чем на первом. Другими словами, предполагается, что в традиционных системах в долгосрочном плане общий уровень накладных расходов в большой степени зависит от часов труда основных работников или часов работы оборудования.
В этих системах другие базы распределения применяются реже; среди используемых здесь можно отметить затраты на труд основных работников, затраты на основные производственные материалы и число единиц выпущенной продукции. Эти методы показаны в приложении 4.2 в конце главы. Базы распределения, применяемые в разных странах на втором этапе, подробно показаны в иллюстрации 4.1 (в). Доминирующими методами выступают часы труда основных работников и часы работы оборудования.

Учет накладных расходов (для каждой отдельной категории расходов, например, налог на недвижимое имущество, амортизационные отчисления и т.д.)

Первый этап распределения

Рис. 4.3 Двухэтапный процесс распределения затрат для традиционной системы калькуляции издержек

Второй этап распределения (на основе часов труда основных работников или часов ра боты оборудова ния)

Прямые издержки

И л л ю ст р а ц и я 4.1

I Обзор применяемых приемов

(а) Центры издержек, применяемые на первом этапе двухэтапного процесса распределения затрат

Исследования, проведенные среди австралийских организаций Джойсом и Блэни (Joye and Blayney, 1990) показывают, что:

36% организаций используют единую общезаводскую ставку;

24% — ставки накладных расходов для групп из центров выполнения работ;

31% — ставки накладных расходов для каждого центра выполнения работ;

9% организаций используют ставки накладных расходов для каждого вида оборудования.

Исследования, проведенные среди шведских организаций Аском и Эксом (Ask and Ax, 1992)*

70% — центры издержек организованы на уровне цеха; 32% — состоят из рабочих ячеек; 22% — из групп оборудования; 15% — из отдельного оборудования.

Исследование, проведенное в Норвегии Бьерненаком (Bjornenak, 1997), указывает, что центры издержек имеют 38,3% респондентов.

Согласно исследованию британских организаций, по данным Друри и Тейлз (Drury and Tayles, 2000), центры издержек имеют:

14% — менее 6; 21% — от 6 до 10; 29% — от 11 до 20; 36% — более 20.

(б) Число различных баз распределения / факторов издержек, используемых на втором этапе

Исследование, проведенное в организациях Великобритании, по данным Друри и Тейлз (2000), показало:

34% организаций используют один фактор издержек; 25% — два фактора; 10% — три фактора; 21% — 3—10 факторов;

10% организаций используют более 10 факторов.

Исследование, проведенное в Норвегии (Бьерненак, 1997) свидетельствует, что в среднем в организации создается 1,79 центра издержек.

(в) Базы распределения / факторы издержек, используемые на втором этапе*

Вели- кобри- тания**,

%

США,

%

Нор- Голлан- Ир- Австра- Яповегия, дия, % лан- лия, % ния,

% дия, %

%

65 20 52 57 57 68 73 29 9 19 19 12 49 26 26 6 10 12 11 30 19 40 30 28 20 16 42 31 1 21 23 35 9

Затраты на час труда

основных работников,

%

Затраты на час работы оборудования Затраты на основные производственные материалы

Число единиц выпущенной продукции Основные затраты Иное

Факторы издержек в

функциональных

системах

7

9

В исследовании финских компаний, проведенном Лукка и Грэнлунд (Lukka and Granlund, 1996) указывается, что чаще всего в качестве баз для распределения затрат применяются затраты на час труда основных работников, затраты на час работы оборудования, количество использованных материалов и количество (объем) выпущенной продукции, однако не сообщается, в каких долях от общей выборки применяется каждая из баз.

Примечания

* Общая доля может превышать 100%, так как многие компании пользуются не одним, а двумя и большим числом типов распределения.

** Drury et al.

(1993). Первая колонка относится к автоматизированным производственным центрам; вторая — к неавтоматизированным.

Применим предложенный подход к деятельности завода компании Arcadia. Общие производственные накладные расходы для завода компании Arcadia (?900 000) обобщаются в едином для всего завода пуле затрат или в масштабах всей организации, если в общезаводскую ставку следует включить непроизводственные накладные расходы. На втором этапе единая общезаводская ставка (?15 за час) распределяется по видам продукции на основе числа часов труда, непосред-ственно затраченных на каждый продукт.

Поскольку некоторые подразделения относятся к категории более интенсивно набирающих накладные расходы, чем другие, для отдельных подразделений желательно установить разные ставки накладных расходов, начисляемых по разным центрам издержек. При таком подходе общие накладные расходы в ?900 000, учтенные на пером этапе, затем распределяются по трем производственным цехам. На втором этапе были рассчитаны ставки накладных расходов по отдельным цехам (т.е. ?10 как прямые затраты на 1 ч труда для цеха А, ?30 — для цеха В и ?5 — для цеха С). После этого цеховые накладные расходы были распределены по отдельным видам продукции, для чего временные расходы на производство каждого продукта были умножены на ставку накладных расходов, установленную для каждого цеха. Общие накладные расходы, начисленные на продукт, — это просто сумма накладных расходов, начисленных на этот продукт в каждом цехе.

Сколько центров издержек следует устанавливать в компании? Если их будет очень мало, то, вполне вероятно, виды деятельности в одном таком центре не будут однородными, и если потребление затрат по продуктам или услугам в таком центре существенно различается, потребление ресурсов по учитываемой функции не будет измерено точно. Следовательно, в большинстве ситуаций возрастание числа центров издержек приводит к повышению точности измерения косвенных издержек, приходящихся на целевые затраты. Выбор числа центров издержек следует осуществлять на основе критерия «соотношение затрат и прибыли», используя принципы, изложенные на с.

95—96. В иллюстрации 4.1 (часть А) показаны число центров издержек и базы распределения затрат на втором этапе, о которых сообщается в исследовании, проведенном Друри с со-авторами (Drury et al.) по 187 проанализированным ими британским организа-циям. Можно видеть, что 35% из них применяют менее 11 центров издержек, в то время как 23% вышли на уровень 30 и более таких центров. Число различ-ных баз распределения или факторов издержек на втором этапе, которое ис-пользовали 69% организаций, учитываемых в этом исследовании, составило их не более четырех.

Пример двухэтапного процесса для традиционной системы калькуляции издержек

Воспользуемся примером 4.1, чтобы наглядно показать, как применяется двухэтапный процесс распределения издержек при использовании традиционной системы калькуляции издержек. Чтобы эта иллюстрация была удобной для расчетов,

предполагается, что в компании имеется только пять центров издержек, созданных на основе производственных цехов X и Y, сборочного цеха, подразделения материально-технического снабжения и общезаводского вспомогательного цеха. В примере основное внимание уделяется производственным издержкам, однако далее будут рассмотрены затраты и непроизводственного характера. Чтобы вос-пользоваться процессом двухэтапного распределения, требуется предпринять следующих четыре шага:

распределить все производственные накладные расходы по производственным и обслуживающим центрам издержек;

перераспределить издержки, приходящиеся на обслуживающие центры издержек, по производственным центрам издержек;

вычислить отдельные ставки накладных расходов для каждого производственного центра издержек;

распределить накладные расходы, приходящиеся на каждый производственный центр издержек, по видам продукции или другим выбранным целевым затратам.

Шаги 1 и 2 составляют первый этап, шаги 3 и 4 относятся ко второму этапу двухэтапного процесса распределения издержек. Рассмотрим каждый из этих шагов более подробно.

Накладные расходы в годовом исчислении для компании Enterprise, которая имеет три производственных центра (два обрабатывающих и один сборочный цех) и два центра обслуживания (закупка материалов и общезаводской вспомогательный цех), следующие.

?

?

Заработная плата вспомогательных работников и инспекторов

Центр (цех) обработки X 1 000 000

Y 1 000 000

Сборка 1 500 000

6 080 000

1 420 000

4 200 000 11 700 000

Материально-техническое снабжение 1 100 000

Общезаводской вспомогательный цех 1 480 000 Вспомогательные производственные материалы

Центр обработки X 500 000

Y 805 000

Сборка 105 000

Материально-техническое снабжение 0

Общезаводской вспомогательный цех 10 000

Затраты на освещение и обогрев 500 000

Налог на недвижимое имущество 1 000 000

Страховой платеж за оборудование 150 000

Амортизационные отчисления за оборудование 1 500 000

Страховой платеж за сооружения 250 000

Заработная плата линейных менеджеров 800 000

Имеется также следующая информация.

Балансовая Зани Число Труд ос Работа стоимость маемая сотрудни новных оборудо- оборудова площадь, ков (ра работни вания,ч ния, ? м2 ботников) ков, ч Центр обработки X 8 000 000 10 000 300 1 000 000 2 000 000 Y 5 000 000 5 000 200 1 000 000 1 000 000 Сборка 1 000 000 15 000 300 2 000 000 Запасы 500 000 15 000 100 Техническое обслужи 500 000 5 000 100 вание 15 000 000 50 000 1 000 Более подробная информация, связанная со всеми материалами, представлена ниже.

?

Цех обработки X 4 000 000

Цех обработки Y 3 000 000

Сборка 1 000 000

8 000 000

Чтобы распределить перечисленные выше накладные расходы по производственным и обслуживающим центрам, мы должны подготовить лист анализа накладных расходов, как это показано в иллюстрации 4.2.

Шаг 1. Распределение всех производственных накладных расходов по производственным и обслуживающим центрам издержек

Используя информацию, приведенную в примере 4.1, прежде всего следует распределить все производственные накладные расходы по производственным и обслу-живающим центрам издержек. Чтобы это сделать, необходимо подготовить лист анализа накладных расходов. Во многих организациях в настоящее время он ведется только в компьютерной форме.

Посмотрев на данные примера 4.1, можно увидеть, что расходы на труд вспомогательных работников и вспомогательные производственные материалы отслеживаются непосредственно до центров издержек. Хотя эти статьи расходов не могут быть напрямую распределены по видам продукции, распределить их непосредственно по центрам издержек можно. Другими словами, они являются косвенными издержками, когда целевой затратой выступает выпускаемая продукция, и прямыми, когда такими целевыми затратами считаются центры издержек. Следовательно, они связаны непосредственно с центрами издержек, что и показано в листе анализа накладных расходов (иллюстрация 4.2).

Илл юстра ция 4.2

I Лист анализа накладных расходов

Обслуживающие центры

Производственные центры

Общезаводскои

вспомогатель- кого - ныи цех, снабже- ?

ния, ?

Отдел материальноОбраба- Обраба- 1Т

Статья расходов

База распределения

„ „ Центр

„ „ тывающии тывающии 7?

Итого, ? „ Л7 сборки, техничес

центр X, центр Y, ? кого

? ? ?

Стоимость выданных материалов Часы труда основных работников (2) 6 080 000 1 000 000 1 000 000 1 500 000 1 100 000 1 480 000 1 420 000 500 000 805 000 105 000 10 000 500 000 100 000 50 000 150 000 150 000 50 000 1 000 000 200 000 100 000 300 000 300 000 100 000 150 000 80 000 50 000 10 000 5 000 5 000 1 500 000 800 000 500 000 100 000 50 000 50 000 250 000 50 000 25 000 75 000 75 000 25 000 800 000 240 000 160 000 240 000 80 000 80 000 11 700 000 2 970 000 2 690 000 2 480 000 1 760 000 1 800 000 880 000 660 000 220 000 1 760 000 — 450 000 450 000 900 000 1 800 000 11 700 000 4 300 000 3 800 000 3 600 000 _ _ 2 000 000 1 000 000 2 000 000 ?2,15 ?3,80 Заработная плата вспомогательных работников и инспекторов ОТК Вспомогательные производственные материалы Освещение и обогрев

Налог на недвижимое имущество Страховой платеж за оборудование

Амортизационные отчисления за оборудование Страховой платеж за сооружения Заработная плата линейных менеджеров

Перераспределение затрат центров издержек

Материально-техническое снабжение Общезаводской вспомогательный цех

Затраты на работу оборудования и труд основных работников Ставка накладных расходов в расчете на час работы оборудования Ставка накладных расходов в расчете на час труда основных работников

Пропорционально часам

Пропорционально массе

Пропорционально площади

Пропорционально площади

По балансовой стоимости оборудования

По балансовой стоимости оборудования

Пропорционально площади

Пропорционально числу сотрудников (1)

Остальные затраты, показанные в примере 4.1, не могут быть непосредственно отслежены до центров издержек и поэтому должны распределяться по этим центрам на основе соответствующих баз распределения.

На этом этапе для описания такого распределения используется термин базы распределения первого этапа. В следующем списке в общем виде показаны наиболее часто используемые базы распределения первого этапа:

Издержки

База распределения

Налог на недвижимое имущество, затраты на освещение и обогрев

Расходы, связанные с заработной платой сотрудников: на осуществление управления, на работу заводской столовой, на отдел начисления и выдачи зарплаты Амортизационные отчисления и страховые платежи за оборудование и сооружения

Пропорционально площади

Пропорционально числу сотрудников Пропорционально стоимости заводских помещений и оборудования

Применение этих баз распределения для данных по компании Enterprise (пример 4.1) предполагает, что налог на недвижимое имущество, затраты на освещение и обогрев и страховая выплата за сооружения определяются разме-ром общей площади зданий, и, следовательно, затраты центров издержек мо-гут быть пропорциональны той площади, которую каждый из таких центров имеет. Общая производственная площадь, показанная в примере 4.1, состав-ляет 50 000 м2, при этом из нее на центр обработки X приходится 20%, а на центр обработки Y — 10%. Поэтому, если вы обратитесь к листу анализа на-кладных расходов в иллюстрации 4.2, то увидите, что 20% налога на недвижи-мое имущество, затрат на освещение и обогрев и страхового платежа за со-оружения отнесены на центр обработки X и соответственно 10% — на центр обработки Y.

Страховые платежи и амортизационные отчисления за оборудование обычно рассматриваются на основе балансовой стоимости этого оборудования. Балансовая стоимость оборудования для центра обработки X составляет 8/15 общей балансовой стоимости, а машинного центра Y — 5/15 этой стоимости, поэтому на каждый из этих центров приходится соответственно по 8/15 и 5/15 страховых платежей за оборудование и амортизационных отчислений.

Предполагается, что продолжительность рабочего времени менеджеров, которая отводится каждому центру издержек, пропорциональна числу работников в этом центре; поэтому поскольку 30 % общего числа работников заняты в центре обработки X, то и 30% заработной платы линейных менеджеров относится на этот центр.

Если посмотреть на лист анализа накладных расходов, представленный в иллюстрации 4.2, то в строке, помеченной (1), можно увидеть, что все производственные накладные расходы для компании Enterprise распределены по производственным и обслуживающим центрам затрат.

Шаг 2. Перераспределение издержек, приходящихся на обслуживающие центры издержек, по производственным центрам издержек

Следующий шаг, который необходимо сделать, — перераспределить издержки, приходящиеся на обслуживающие центры издержек, по производственным центрам издержек. Подразделения обслуживания, т.е. обслуживающие центры издержек, — это подразделения компании, предназначенные для предоставления различных услуг другим подразделениям организации. Иногда они называются вспомогательными подразделениями. В компании Enterprise таких обслуживающих центров два. Это отдел материально-технического снабжения и общезаводской вспомогательный цех, занимающийся такими видами деятельности, как планирование выпуска продукции и текущее обслуживание оборудования. Эти обслуживающие центры оказывают услуги, необходимые для производственного процесса, однако непосредственно к выпускаемой продукции отношения не имеют. Следовательно, издержки, связанные с этими центрами, по выпускаемой продукции распределить точно невозможно. Чтобы как-то решить эту задачу, традиционные системы калькуляции издержек перераспределяют издержки, приходящиеся на обслуживающие центры, по тем производственным центрам, которые занимаются непосредственно выпуском продукции. Способ, выбираемый для этого, должен учитывать, какие выгоды получают производственные центра от услуг, предоставляемых им обслуживающими центрами.

Предположим, объем полученных материалов (показанных в примере 4.1) каждым центром обработки в первом приближении пропорционален тем выгодам, которые каждый центр получает от отдела материально-технического снабжения. Поэтому 50% затрат этого отдела перераспределены на центр обработки X. Другими словами, ?880 000 (50% расходов отдела материально-технического снабжения из его общих ?1 760 000) перераспределены на центр обработки X. Также предполагается, что часы труда основных работников являются в первом приближении отражением той доли выгод, которые центры обработки получают от общезаводского вспомогательного цеха. В результате общие расходы, приходящиеся на этот цех, перераспределяются по центрам обработки пропорционально часам труда основных работников. Поэтому, поскольку на центр обработки X приходится 25% от всех часов труда этих работников, то ?450 000 (четверть от всех расходов общезаводского вспомогательного цеха в размере ?1 800 000) перераспределены на центр обработки X. В иллюстрации 4.2 в строке, помеченной (2), вы можете увидеть, что теперь все производственные издержки разнесены только по трем производственным центрам. На этом завершается первый этап двухэтапного процесса распределения издержек.

Шаг 3. Вычисление отдельных ставок накладных расходов для каждого производственного центра издержек

Второй этап двухэтапного процесса связан с распределением накладных расходов каждого производственного центра издержек по отдельным категориям накладных расходов, имеющих отношение к каждому такому центру. Наиболее часто

используемыми для этого базами распределения, применяемыми в традиционных системах калькуляции издержек, являются те, которые учитывают время (или другие показатели, вычисляемые на его основе) нахождения выпускаемой продукции в каждом производственном центре, например часы труда основных работников, часы работы оборудования или заработная плата основных работников. Если говорить о центрах, где нет оборудования, то здесь такой базой чаще всего являются часы труда основных работников. Из этого следует, что накладные расходы, понесенные производственным центром, обычно тесно связаны с продолжительностью (в часах) труда основных работников по выпуску продукции. Для случая обрабатывающих центров более предпочтительной является ставка накладных расходов по часам работы оборудования, так как большая часть всех накладных расходов (например, амортизационные отчисления), скорее всего, будет напрямую зависеть от часов работы оборудования. Предположим, что компания Enterprise использует ставку накладных расходов на час работы оборудования для обрабатывающих производственных центров и ставку накладных расходов на час труда основных работников для сборочного центра. Ставки накладных расходов вычисляются при помощи следующей формулы:

Накладные расходы, приходящиеся на центр издержек Часы труда основных работников (часы работы оборудования) в центре издержек'

Вычисления на основе информации, приведенной в примере 4.1, имеют следующий вид:

Обработка центр Х = 2 °°° °°° ?4' =

2 °°° °°° ч работы оборудования

= ?2,15 на 1ч работы оборудования.

?3 800 000

Обработка центр Y =

1 000 000 ч работы оборудования = ?3,80 на 1ч работы оборудования.

?3 600 000

Сборочный центр =

2 000 000 ч труда основных работников = ?1,80 на 1ч труда основных работников.

Шаг 4. Распределение накладных расходов, приходящихся на каждый производственный центр издержек, по видам продукции или другим выбранным целевым затратам

Последний шаг — распределение накладных расходов по видам продукции, проходящим через центр обработки. Поэтому, если какой-то продукт находится в обрабатывающем центре X 10 ч, то накладные расходы этого центра, отнесенные на этот продукт, составляют ?21,50 (10 х ?2,15). Произведем вычисление произ- водственных издержек для двух продуктов. Продукт А имеет относительно низкий объем продаж и прямые издержки в ?100 Он выпускается партиями по 100 ед. в каждой, и каждая единица требует 5 ч нахождения в центре обработки X, 10 ч в — центре обработки Y и 10 ч — в сборочном цехе. Продукт В характеризуется высоким объемом продаж, что позволяет выпускать его большими партиями. Эти партии состоят из 200 ед., и каждая единица требует 10 ч нахождения в центре обработки X, 20 ч в — центре обработки Y и 20 ч — в сборочном цехе. На продукт В относят ?200 прямых издержек. Вычисления производственных издержек, распределенных по видам продукции, следующие:

Продукт А ?

Прямые издержки (100 ед. х ?100) 10 000 Распределение накладных расходов

Центр обработки А (100 ед. х 5 ч работы оборудования х ?2,15) 1 075

Центр обработки В (100 ед. х 10 ч работы оборудования х ?3,80) 3 800

Сборочный цех (100 ед. х 10 ч работы оборудования х ?1,80) 1 800

Общие затраты 16 675

Затраты на единицу выпущенной продукции (?16 675 / 100 ед.) = ?166,75

Продукт В ?

Прямые издержки (200 ед. х ?200) 40 000 Распределение накладных расходов

Центр обработки А (200 ед. х 10 ч работы оборудования х ?2,15) 4 300

Центр обработки В (200 ед. х 20 ч работы оборудования х ?3,80) 15 200

Сборочный цех (200 ед. х 20 ч работы оборудования х ?1,80) 7 200

Общие затраты 66 700

Затраты на единицу выпущенной продукции (?66 700 / 200 ед.) = ?333,50

Процедура распределения накладных расходов оказывается более сложной, если обслуживающие центры затрат предоставляют услуги еще и друг другу. В примере 4.1 предполагалось, что отдел материально-технического снабжения никаких услуг общезаводскому вспомогательному цеху не предоставляет и на-оборот. Однако существуют ситуации, при которых обслуживающие центры из-держек на самом деле предоставляют услуги друг другу и это требуется учиты-вать в ходе распределения накладных расходов. Проблема, связанная со взаимным распределением издержек по обслуживающим центрам, обсуждается в приложении 4.1.

<< | >>
Источник: К. Друри. Управленческий и производственный учет. Вводный курс: учеб. для студентов вузов. 2012

Еще по теме Двухэтапный процесс распределения затрат:

  1. Глава 4. Распределение затрат
  2. Распределение прямых издержек по целевым затратам
  3. Калькуляция себестоимости при полном распределении затрат
  4. Глава 8. Исследование трудовых процессов и затрат рабочего времени
  5. 8.1. Общая характеристика методов исследования трудовых процессов и затрат рабочего времени
  6. 2. Учет прямых и косвенных затрат их характеристика. Методы учета затрат
  7. Расчет сметы затрат. Неналоговые затраты предприятия
  8. 4.2. Учет затрат по займами операций в иностранной валюте.Учет затрат по займам
  9. Распределение прямых и косвенных издержек
  10. 3.3. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ РЕСУРСОВ
  11. 14. Распределение дохода на микроуровне
  12. Распределение времени
  13. Распределение прибылей и убытков в товариществе
  14. 9. Эффективное распределение обязанностей
  15. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗИПФА (ЦИПФА
  16. Глава 11. Распределение доходов и оплата труда
  17. 18.4. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ПОЛНОМОЧИЙ
  18. 2.1. Документация. Распределение долей
  19. 9.3. Распределение и использование прибыли предприятия
  20. Природа каналов распределения