<<
>>

Факторы издержек, зависящие и не зависящие от объема производства

Сопоставление систем АВС с традиционными системами калькуляции издержек показывает, что в системах АВС на втором этапе применяется гораздо больше факторов издержек, а сами эти факторы более разнообразны.

Утверждение о разнообразии этих факторов во многом объясняется тем, что в системах АВС используются факторы издержек, как зависящие от объема производства, так и не зависящие от него. И наоборот, для традиционных систем калькуляции издержек характерно применение только факторов издержек, зависящих от объема производства. При использовании факторов издержек, зависящих от объема производства предполагается, что потребление продуктов ресурсов непосредственно зависит от числа выпускаемых единиц такого продукта. Другими словами, считается, что накладные расходы, связанные с продуктом, сильно коррелируют с объемом (числом) выпущенной продукции. К типичным факторам издержек, зависящим от объема производства и используемым в традиционных системах калькуляции издержек, относятся число выпущенных единиц продукции, часы труда, непосредственно затрачиваемого для выпуска продукции, часы работы оборудования, фактически требующиеся для выпуска продукции.
Подобные факторы вполне пригодны для измерения потребленных ресурсов, например, затраты на использованную энергию, износ оборудования в ходе работы, труд вспомогательных работников, занятых в центрах производства, затраты на проверку выпущенной продукции, когда каждая единица проходит на выходе контроль. Поэтому часы работы оборудования — вполне приемлемый фактор издержек для определения затрат на энергию, так как если объем выпуска возрастает на 10%, скорее всего число часов работы оборудования также возрастет на 10%, что в свою очередь приводит к увеличению затрат на энергию на 10%. Аналогично, если объем выпуска возрастает на 10%, число часов работы сотрудников, непосредственно занятых в производстве этой продукции, также возрастет на 10%, а если считать, что объем труда вспомогательных работников коррелирует с объемом труда основных сотрудников, то и объем труда вспомогательных работников возрастет на 10%.

Факторы издержек, зависящие от объема производства, для изложенных примеров подходят в полной мере, так как виды деятельности, выполняемые каждый раз по выпуску очередной единицы продукции (товара или услуги), одинаковы.

И наоборот, факторы издержек, не зависящие от объема производства, при выпуске очередной единицы продукции не используются. Рассмотрим, например,

два вида деятельности: наладку оборудования и реинжиниринг продукции. Ресурсы, используемые при наладке, потребляются каждый раз, когда надо перейти с выпуска одного вида продукции на другой, но при этом затраты на это не меняются, будет ли выпущено на этом оборудовании 10 ед. продукции или 5 000. Таким образом, чем больше число наладок, тем больше объем использованных ресурсов. Поэтому для видов деятельности, связанных с наладками оборудования, число наладок является более подходящим факторов, чем число выпущенной продукции на этом оборудовании. Аналогично, затраты на реинжиниринг про-дукции могут зависеть от числа работ, проводимых в ходе реинжиниринга, а не от числа единиц продукции, выпущенных после реинжиниринга. Для обоих рассмотренных примеров нужно знать такие факторы издержек, не зависящие от объема производства, как число наладок оборудования или число работ по реинжинирингу, так как без этого точно распределить затраты этого рода по видам деятельности невозможно.

Если рассматриваются только факторы издержек, зависящие от объема производства, в том случае, когда нужно распределить накладные расходы, не зависящие от объема, в отчетах о затратах можно получить существенно искаженные результаты. Степень такого искажения в первую очередь зависит от того, какую долю в общих затратах составляют подобные расходы, а также от степени дивер- сифицированности выпускаемой продукции. Если значительная доля затрат ор-ганизации не связана с объемом выпускаемой продукции, в отчетах может быть указана только небольшая часть общих накладных расходов, не зависящих от объема. И наоборот, если на такие расходы приходится только небольшая часть общих накладных расходов, искажения в отчетных затратах будут относительно незначительными. С учетом сказанного можно считать, что при применении традиционных систем калькуляции издержек исходят именно из такого предположения, и поэтому получаемые результаты здесь считаются приемлемыми.

Диверсифицированность выпускаемой продукции проявляется тогда, когда виды деятельности, используемые при их выпуске, требуются в существенно разном количестве.

Так, на подобное разное потребление могут повлиять такие особенности, как различия в размере продукта, степени его сложности, размере партии, времени наладки оборудования и д.п. Если для выпуска всех видов продукции подобные виды деятельности используются приблизительно одинаково, ди-версифицированность выпускаемой продукции считается низкой, т.е. виды деятельности, зависящие от объема производства, участвуют примерно так же, как виды деятельности, не зависящие от объема. В связи с этим значительных искажений при определении себестоимости продукта при помощи традиционной системы калькуляции не происходит. Из этого понятно, что для того чтобы искажение стало крупным, необходимо наличие двух условий: значительная доля затрат организации, не связанных с объемом выпускаемой продукции, в общих накладных расходах и высокая диверсифицированность выпускаемой продукции. Если эти условия существуют, применение традиционной системы калькуляции издержек может привести к завышению расходов по одним видам продукции и к занижению по другим. Рассмотрим информацию, показанную в примере 11.1.

Пример 11.1

Предположим, компания Balearic имеет только один центр издержек с накладными расходами. В настоящее время в ней для распределения накладных расходов по видам продукции применяется традиционная система калькуляции себестоимости на основе часов труда основных работников. Компания выпускает несколько видов продукции, двумя из которых являются HV и LV. Продукт HV выпускается в больших количествах, а продукт LV — ограниченно. Продукт HV потребляет 30% всех часов труда основных работников, а продукт LV — только 5%. Из-за большого объема выпуска про-дукт HV может выпускаться крупными партиями, но не регулярно. LV требует изготовления его маленькими партиями. Проведенное подробное исследование показывает, что число обрабатываемых партий вызывает изменение в накладных расходах. Поэтому здесь традиционная система учета затрат заменена функциональной, в которой число обрабатываемых партий используется как фактор издержек.

Вы знаете, что на каждый продукт за отчетный период приходится по 15% от числа всех обработанных за это время партий и что накладные расходы, начисленные на центр издержек, которые колеблются в долгосрочном плане в соответствии со спросом на продукты и выросли до ?1 млн. Прямые издержки и поступления от реализации продукции начисляются по видам продукции следующим образом.

Продукт HV, Продукт LV, ? ?

Прямые издержки 310 000 40 000

Поступления от реализации 600 000 150 000

Проведите анализ рентабельности производства продуктов HV и LV, используя для этого традиционную и функциональную системы учета затрат.

Показатели о затратах и прибыли в отчете о выпуске продукции следующие.

Традиционная система

Функциональная система Продукт HV, Продукт LV, Продукт HV, Продукт LV, ? ? ? ? Прямые издержки 310 000 40 000 310 000 40 000 Начисленные наклад- 300 000 50 000 150 000 150 000 *

ные расходы (30%) (5%) (15%) (15%) Объявленная прибыль (убытки) (10 000) 60 000 140 000 (40 000) Поступления от реали- 600 000 150 000 600 000 150 000 Зации Примечание

* Распределение ?1 млн накладных расходов осуществлено на основе часов труда производственных работников для традиционной системы калькуляции и числа обработанных партий — для функциональной.

Поскольку продукт HV потребляет значительную долю — 30% часов труда производственных работников, в то время как продукт LV — всего 5%, традиционная система, которая в качестве базы распределения использует часы труда производственных работников, распределяет на продукт HV в шесть раз больше накладных расходов, чем на LV. Однако функциональные системы исходят из того, что накладные расходы определяются и другими факторами, а не только выходом продукции. В нашем примере все расходы, как предполагается, не связаны с объемом выпускаемой продукции, а определяются числом обрабатываемых партий. Функциональная система устанавливает причинно-следственные распределения на основе числа обрабатываемых партий, и это число выступает здесь в качестве фактора издержек.

Поскольку на оба продукта приходится по 15% общего числа партий, на них распределяется одинаковое количество накладных расходов.

Из коэффициентов потребления анализируемых двух продуктов видно, что в традиционной системе калькуляции, когда расчет идет на основе часов труда основных работников, в отношении продукции с большим объемом выпуска происходит завышение расходов. Коэффициент потребления — это доля вида деятельности, затраченная при производстве конкретного продукта. Если в качестве фактора издержек применяется число часов труда основных работников, коэффициент потребления для продукта HV составляет 0,30, а для продукта LV — 0,05, т.е. на продукт HV накладные расходы начисляются в 6 раз больше, чем на LV. Если же в качестве фактора издержек применяется число обрабатываемых партий продуктов, для каждого вида продукции коэффициент потребления равен 0,15, и поэтому на каждый из них накладные расходы начисляются одинаковыми. Если применяется традиционная система калькуляции издержек, в отчете будет искажение, так как в ней расчеты ведутся на основе только факторов, зависящих от объема, а в данном случае в наличии оба условия, о которых говорилось выше. Во-первых, на виды деятельности, не зависящие от объема выпускаемой продукции, приходится значительная доля всех накладных расходов, в целом равных 100%. Во-вторых, здесь можно говорить о диверсифицированности продукции, так как коэффициенты потребления для двух показанных факторов издержек сильно отличаются. Приведенный пример показывает, что если коэффициенты потребления для партий продукции были бы теми же самыми, что и коэффици-енты для часов труда основных работников, то и традиционная система кальку-ляции, и система АВС показали бы одни и те же конечные цифры.

Как видно, традиционные системы учета затрат в этом случае сообщают не-правильную информацию, например о небольших убытках для продукта HV. И если было бы принято решение о прекращении его производства, то система учета затрат ошибочно проинформирует, что накладные расходы в долгосрочном плане сократятся на ?300 000.

Более того, такие системы уделяют основное внимание якобы более прибыльным продуктам, вроде LV. В реальной жизни такая стратегия для организации будет катастрофической, поскольку продукты с низким объемом выпускаемой продукции, вроде LV, изготавливаются в небольших партиях и поэтому требуют больше работников для составления графиков производства, наладки оборудования, контроля качества партий и обработки большего числа заказов потребителей, что связано с относительно небольшими размерами таких заказов. В результате этого в долгосрочном плане накладные расходы будут нарастать.

И наоборот, функциональная система распределяет накладные расходы на основе причинно-следственной зависимости и более точно измеряет относительно высокий уровень накладных расходов, потребляемых продуктом LV. Информация по результатам анализа рентабельности оказывается прямо противоположной той, которая получается при использовании традиционной системы, показывающий, что продукт HV прибылен, а продукт LV неприбылен. Если продукт LV перестает выпускаться и, если предположить, что фактор издержек является причиной всех накладных расходов, то решение о прекращении производства продукта LV приведет к сокращению используемых ресурсов в качестве накладных расходов на ?150 000.

Пример 11.1 является очень упрощенным. В нем предполагается, что организация выделила только один центр издержек, хотя в реальности при использовании традиционной системы их может быть несколько, а еще больше при применении функциональной системы. Более того, в этом примере данные преднамеренно представлены так, чтобы нагляднее показать преимущества применения функциональной системы. Цель этого примера — высветить потенциальную цену ошибок, которые могут произойти, если для принятия решений используется информация, полученная из простых, но неточных систем учета затрат.

Пример двухэтапного процесса для функциональной системы распределения затрат

Воспользуемся снова примером 4.1 для компании Enterprise, чтобы более подробно показать, как работает функциональная система. Этот пример мы уже рассматривали, когда требовалось получить необходимую информацию, нужную для вычисления себестоимости продукта, показанного в иллюстрации 4.2 (см. гл. 4.2), в варианте традиционной системы калькуляции издержек. Чтобы вспомнить раз-бираемую ситуацию, обратитесь еще раз к материалу гл. 4 на с. 98—105, относящийся к двухэтапному процессу распределения при традиционной калькуляции издержек. Чтобы постоянно не обращаться к материалу гл. 4, пример 4.1 и иллюстрация 4.2 повторяются здесь еще раз.

При применении системы АВС предполагается, что центры затрат, выделенные по видам деятельности, т.е. обработке и сборке продуктов, точно такие же, как производственные центры затрат, используемые при традиционной системе калькуляции. Мы также предполагаем, что для каждой вспомогательной функции установлены три центра затрат, выделенные по видам деятельности. Это закупка компонентов, их получение и распределение материалов. Здесь мы говорим о функциях снабжения материалами, составления графиков производства, наладки оборудования и контроля качества готовой продукции. Дополнительная информация, необходимая при применении функциональной системы, представлена в иллюстрации 11.1. Здесь также показаны вычисления функциональной калькуляции издержек.

Пример 4.1 (из гл. 4)

Накладные расходы в годовом исчислении для компании Enterprise, которая имеет три производственных центра (два обрабатывающих и один сборочный цех) и два центра обслуживания (закупка материалов и общезаводской вспомогательный цех), следующие.

? ?

Заработная плата вспомогательных работников и инспекторов

Центр (цех) обработки X 1 000 000

Y 1 000 000

Сборка 1 500 000

6 080 000

1 420 000

4 200 000 11 700 000

Материально-техническое снабжение 1 100 000

Общезаводской вспомогательный цех 1 480 000 Вспомогательные производственные материалы

Центр обработки X 500 000

Y 805 000

Сборка 105 000

Материально-техническое снабжение 0

Общезаводской вспомогательный цех 10 000

Затраты на освещение и обогрев 500 000

Налог на недвижимое имущество 1 000 000

Страховой платеж за оборудование 150 000

Амортизационные отчисления за оборудование 1 500 000

Страховой платеж за сооружения 250 000

Заработная плата линейных менеджеров 800 000

Имеется также следующая информация. Балансовая Зани Число Труд ос Работа стоимость маемая сотрудни новных оборудо- оборудова площадь, ков (ра работни вания,ч ния, ? м2 ботников) ков, ч Центр обработки X 8 000 000 10 000 300 1 000 000 2 000 000 Y 5 000 000 5 000 200 1 000 000 1 000 000 Сборка 1 000 000 15 000 300 2 000 000 Запасы 500 000 15 000 100 Техническое обслужи 500 000 5 000 100 Вание 15 000 000 50 000 1000

Иллюстрация4.2

Раздел третий Информация для принятия решений Лист анализа накладных расходов (из гл. 4)

Обслуживающие центры

Производственные центры

Отдел

" ОбщезаОбраба- Обраба- 1Т магери водской

Статья расходов

База распределения

F „ F Центр ально„ „ тывающий тывающий У ' вспомоИтого, ? ^ сборки, техничесцентр X, центр Y, ї гатель.. .. ? кого

? ? , ный цех,

(1)

снабже- ^ '

ния, ? Заработная плата Пропорционально Вспомогательных часам работников и ин спекторов ОТК 6 080 000 1 000 000 1 000 000 1 500 000 1 100 000 1 480 000 Вспомогательные Пропорционально производственные массе материалы 1 420 000 500 000 805 000 105 000 10 000 Освещение и обог- Пропорционально рев площади 500 000 100 000 50 000 150 000 150 000 50 000 Налог на недви- Пропорционально жимое имущество площади 1 000 000 200 000 100 000 300 000 300 000 100 000 Страховой платеж По балансовой сто- за оборудование имости оборудования 150 000 80 000 50 000 10 000 5 000 5 000 Амортизационные По балансовой сто- отчисления за обо имости оборудо- рудование вания 1 500 000 800 000 500 000 100 000 50 000 50 000 Страховой платеж Пропорционально за сооружения площади 250 000 50 000 25 000 75 000 75 000 25 000 Заработная плата Пропорционально линейных менед- числу сотрудников жеров 800 000 240 000 160 000 240 000 80 000 80 000 11 700 000 2 970 000 2 690 000 2 480 000 1 760 000 1 800 000

Перераспределение затрат центров из-держек

Материально-техническое снабжение Общезаводской вспомогательный цех

Затраты на работу оборудования и труд основных работников Ставка накладных расходов в расчете на час работы обо-рудования Ставка накладных расходов в расчете на час труда основных работников

Стоимость выданных материалов Часы труда основных работников

(2)

880 000 660 000 220 000 1 760 000 450 000 450 000 900 000 1 800 000

Иллюстрация 11.1

Распределение издержек при использовании функциональной системы распределения затрат

(1)

Вид деятельности (2) Затраты на данный вид деятельно-сти, ? (3)

Фактор издержек для данного вида деятельности (4)

Количественный показатель фактора издержек (5)

Ставка учета действия фактора издержек (кол. 2 / кол. 4) Производственные виды деятельности: Обработка: функ 2 970 000 Число часов рабо 2 000 000 ?1,485 за 1 ч циональный центр ты оборудования издержек X Обработка: функ 2 690 000 Число часов рабо 1 000 000 ?2,69 за 1 ч циональный центр ты оборудования издержек Y Сборка 2 480 000 Число часов труда 2 000 000 ?1,24 за 1 ч основных работ ников 8 140 000 Виды деятельности по материально- техническому снаб жению: Закупка материа 960 000 Число заказов на 10 000 ?96 на заказ Лов закупку материа лов Получение мате 600 000 Число полученных 5 000 ?120 на партию Риалов партий материалов Выдача материа- 200 000 Число производст 2 000 ?100 на произ Лов венных циклов водственный цикл 1 760 000 Виды деятельности общезаводского вспомогательного цеха: Планирование 1 000 000 Число производст 2 000 ?500 на произ производственных венных циклов водственный Работ цикл Техническое обес 600 000 Число часов по 12 000 ?50 на час об печение текущей техническому об служивания работы оборудова- служиванию обо Ния рудования Технический кон Число контроль 1000 ?200 на про- троль готовой про- ных проверок верку Дукции 200 000 1 800 000 Общие затраты на все производствен ные виды деятельно- Сти 11 700 000 Вычисления себестоимости

(5) Затраты на вид деятельности, отнесенные к продукту А (кол. 2 х кол. 3)

(3)

Показатель

действия фактора издержек на 100 ед. продукта А

(4)

Показатель

действия фактора издержек на 200 ед. продукта В

(2)

Ставка учета

действия фактора издержек

(1)

Вид деятельности

(6) Затраты на вид деятельности, отнесенные к продукту В (кол. 2 х кол. 4) Обработка: функ ?1,485 за 1 ч 500 ч 2000 ч 742,50 2 970,00 Циональный центр издержек X Обработка: функ Циональный центр издержек Y ?2,69 за 1 ч 1000 ч 4000 ч 2 690,00 10 760,00 Сборка ?1,24 за 1 ч 1000 ч 4000 ч 1 240,00 4 960,00 Закупка материа Лов ?96 на заказ 1 компонент 1 компонент 96,00 96,00 Получение мате ?120 на пар- Риалов тию 1 компонент 1 компонент 120,00 120,00 Выдача материа- ?100 на про 5 производ 1 производ Лов изводствен ственных ственный ный цикл циклов * цикл 500,00 100,00 Планирование ?500 на про 5 производ 1 производ Производственных изводствен ственных ственный Работ ный цикл циклов * цикл 2 500,00 500,00 Техническое обеспечение те- ?50 на 1 ч 50 ч на пус- 10 ч пуско- кущей работы обслужива коналадоч- наладочных оборудования ния ные работы работ 2 500,00 500,00 Технический кон троль готовой ?200 на про- Продукции верку 1 проверка 1 проверка 200,00 200,00 Общие накладные Расходы 10 588,50 20 206,00 Число единиц выпущенной про- Дукции 100 ед. 200 ед. ?105,8

?101,03

Накладные расходы на единицу выпущенной продукции

100,00

200,00

Прямые издержки на единицу вы-пущенной продукции

205,8

301,03

Общие затраты на единицу выпу-щенной продукции

Если вы обратитесь к колонке 2 иллюстрации 11.1, то увидите, что издержки, отнесенные к производственным видам деятельности, были получены из строки 1 анализа накладных расходов иллюстрации 4.2, использовавшейся при традиционной системе. В этом разделе анализа мы только распределяли затраты на закупку материалов и показали вспомогательные общезаводские функции, однако это было сделано не по видам деятельности внутри этих процессов. Затраты на виды деятельности внутри этих направлений вычисляют аналогично, т.е. используя тот же подход, который применялся при составлении иллюстрации 4.2, но для упрощения распределения затрат по таким видам направлениям, как закупка материалов и деятельность общезаводского вспомогательного цеха, они не показаны.

При анализе данных во второй колонке в верхней части иллюстрации 11.1 обратите внимание, что затраты, начисленные на закупки, получение материалов и их распределение в совокупности составляют ?1 760 000, т.е. ту же самую вели-чину, которая была распределена на общую функцию снабжения при традиционной системе калькуляции. Аналогично, общие затраты, начисленные на такие виды деятельности, как составление производственных графиков, наладку оборудовании и контроль готовой продукции, составили ?1 800 000, т.е. равны общим расходам общезаводского вспомогательного цеха.

Теперь обратимся к цифрам в колонках 1 и 3 в верхней части иллюстрации 11.1. Вы видите, что при использовании функциональной системы калькуляции в компании Enterprise выделяется девять центров издержек по видам деятельности и семь различных факторов издержек, учитываемых на втором этапе. На практике большинство компаний имеет гораздо больше таких центров. Основываясь на наблюдениях использования функциональных систем, Каплан и Купер (Kaplan and Cooper, 1998) предположили, что относительно простые системы этого рода имеют от 30 до 50 центров и что большое число применяемых факторов издержек позволяет обоснованно и точно учитывать издержки.

Чтобы быть таким фактором, рассматриваемый показатель или процесс в значительной степени должны влиять на затраты, связанные с тем или иным видом деятельности. Например, если затраты, связанные с обработкой заказов по закупкам, определяются числом заказов, требующихся для каждого выпускаемого вида продукции, то число заказов по закупкам будет фактором издержек для затрат, связанных с обработкой получаемых заказов. Другие факторы издержек, применяемые в Enterprise, показаны в колонке 3. Это число партий для поступающих материалов, число производственных циклов для отпуска материалов и планирования производственной деятельности, число часов обслуживания для оборудования и число контрольных проверок для инспектирования качества партий готовой продукции. Из колонки 5 в первой части иллюстрации видно, что ставки по факторам издержек вычисляются путем деления затрат, приходящихся на функциональный центр издержек, на количественный показатель фактора издержек.

Затраты, приходящиеся на функциональный центр издержек, распределяются по видам продукции путем умножения ставки учета фактора издержек на количественный показатель этого фактора применительно к рассматриваемым видам продукции. Эти вычисления показаны во второй части иллюстрации. Так, из первой части таблицы видно, что издержки на обработку 10 000 заказов на закупку, относимые на закупочную деятельность, составляют ?960 000, из чего следует,

что ставка учета данного фактора (число заказов) равна ?96 на один заказ на закупку. Во второй части показано, что для производства партии из 100 единиц продукта А или партии из 200 единиц продукта В требуется разместить один такой заказ. Следовательно, на каждую выпускаемую партию относятся затраты в ?96 на один заказ на закупку материалов. Тот же самый подход используется для распределения издержек и в остальных видах деятельности, что показано в иллюстрации. Вы можете сами осуществить аналогичные вычисления и посмотреть, совпадают ли они с приведенными в иллюстрации данными.

Издержки, распределенные по видам продукции, при применении различных систем калькуляции издержек будут следующими:

Традиционная система калькуляции издержек, ?

Функциональная система, ?

205,88

301,03

Продукт А 166,75

Продукт В 333,50

По сравнению с функциональной системой традиционная система недооце-нивает расходы на продукт А и переоценивает на продукт В. Перераспределяя издержки обслуживающих центров по производственным центрам и распределяя издержки по видам продукции на основе либо часов работы оборудования, либо часов труда основных работников, традиционная система исходит из ошибочного допущения, что эти базы распределения точно отражают затраты вспомогательных функций. Однако по сравнению с продуктом А продукт В требует в два раза больше машинного времени и часов труда основных работников. Следовательно, применительно к продукту А традиционная система калькуляции издержек распределяет на продукт В удвоенное количество вспомогательных издержек.

И наоборот, функциональные системы имеют отдельные центры издержек для каждой крупной вспомогательной деятельности и распределяют издержки по видам продукции, используя факторы издержек, которые действительно определяют затраты на каждый вид деятельности. Функциональная система учитывает, что партии обоих видов продукции требуют одно и то же количество деятельно-сти, связанной с закупками материалов, их получением и инспектированием, и поэтому распределяет по этим видам продукции равные затраты. Но поскольку продукт В производится партиями по 200 ед., а продукт А партиями по 100 ед., издержки по указанным видам деятельности на единицу продукта В составляют половину от издержек на единицу продукта А. Продукт А также имеет пять отдельных составляющих, в то время как продукт В только одну. В результате этого партия продукта А требует пять производственных циклов. Следовательно, применительно к продукту В функциональная система учитывает в пять раз больше времени, а следовательно, и издержек на продукт А для таких видов деятельности, как планирование производственной деятельности и выдача материала (см. колонки 5 и 6 в нижней части илл. 11.1). Поскольку продукт А более сложен, чем продукт В, ему требуется относительно больше ресурсов, связанных с вспомогательными видами деятельности, и функциональная система это учитывает.

Единичные издержки, получаемые при помощи традиционной и функциональной систем, должны использоваться очень аккуратно. Например, если заказчику требуется партия продукта В в 400 ед., издержки на нее не будут в 2 раза больше, чем на партию в 200 ед. Предполагая, что для партии, составляющей 400 ед., число заказов, получение материалов, производственные прогоны, часы на пере-наладку оборудования и проверку останутся теми же самыми, что и для партии в 200 ед., издержки на вспомогательные виды деятельности не изменятся, но прямые затраты увеличатся вдвое, что отражает увеличение в два раза потребности в ресурсах.

При обсуждении данной темы до сих пор рассматривалась функциональная система в целом. Сейчас разберем ее более подробно. Для этого предпримем сле-дующие четыре шага:

определим основные виды деятельности, выполняемые в организации;

распределим затраты по центрам издержек для каждого вида деятельности;

определим фактор издержек для каждого из основных видов деятельности;

распределим затраты, имеющие отношение к видам деятельности, по видам продукции на основе спроса на эти виды деятельности.

Первые два шага имеют отношение к первому этапу распределения, а вторые два шага — ко второму этапу двухэтапного процесса распределения, показанного на рис. 11.1. Рассмотрим каждый из этих шагов более подробно.

Шаг 1. Определение видов деятельности

Виды деятельности состоят из совокупности отдельных работ или задач и поэтому могут быть описаны действиями, связанными с этими задачами. Например, закупка материалов может быть идентифицирована как отдельный вид деятельности, который состоит из множества различных задач, таких, как получение заказанного материала, выявление поставщиков, подготовка заказов на закупку, отправка заказов на закупку и выполнение наладки оборудования.

Отдельные виды деятельности могут быть выявлены в ходе соответствующего анализа. Иннз и Митчелл (1995b) предположили, что в этом отношении полезной стартовой точкой является изучение рабочего места (чтобы определить, как оно используется) и платежных ведомостей по заработной плате (чтобы все значимые для анализа работники были учтены). Это исследование, как правило, дополняется проведением собеседований с самими работниками или заполнением ими специальных ведомостей учета, позволяющими понять, на что они тратят свое время. В ходе собеседований исследователи задают менеджерам и работникам вопросы о том, какую работу они выполняют на конкретном месте и какие конкретные задачи решают.

На первый взгляд таким образом, действительно, можно выявить множество отдельных задач. Однако после серии собеседований появляется возможность выявить более крупные их группы, т.е. основные виды деятельности. В целом, виды деятельности должны выбираться на рационально обоснованном уровне агрегирования затрат по критерию «затраты—выгоды». Например, вместо того чтобы классифицировать закупку материалов как один вид деятельности, каждая из задач, из которых состоит эта закупка, может классифицироваться как отдельный вид. Но такой уровень декомпозиции связан с необходимостью сбора очень большого числа данных и получением учетных данных о выпускаемой продукции, скорее всего, будет слишком дорогим. Может быть и другая крайность, когда, скажем, деятельность по закупке будет объединяться, скажем, с получением материалов, их хранением и выдачей пользователям. В этом случае может наблюдаться слишком высокий уровень агрегирования, так как при помощи единственного фактора издержек обеспечить соответствующий учет затрат по такому обобщенному виду деятельности будет трудно. Например, выбор числа заказов на закупку материалов как фактора издержек может обеспечить хорошее объяснение затрат на закупки, но оказаться совсем не подходящим для объяснения расходов, связанных с их получением на склад и отпуском со склада. Следовательно, вместо выделения в качестве единой деятельности закупку материалов и их обработку, может быть, предпочтительнее разложить на три отдельных вида деятельности: закупку материалов, их получение и выдачу и установить для каждой из них свой собственный фактор издержек.

В некоторых первых функциональных системах по видам деятельности выделялись сотни отдельных центров издержек, однако недавние исследования показали, что наблюдается тенденция ограничиваться всего 20—30 такими центрами. Окончательный выбор числа видов деятельности должен приниматься после соответствующего обсуждения, и, скорее всего, на него повлияют такие факторы, как общие затраты центра деятельности (они должны быть достаточно большими, чтобы оправдать выделение отдельного центра) и способность отдельного фактора обеспечивать достаточно точно учет затрат. Для видов деятельности с одинаковым коэффициентом потребления для выпускаемой продукции при начислении затрат на продукты можно воспользоваться одним и тем же фактором издержек. С учетом этого все виды деятельности, к которым применяется один и тот же фактор издержек, могут быть объединены, т.е. может быть создан центр затрат на основе однотипных видов деятельности. Но если коэффициенты потребления для разных продуктов существенно отличаются, это означает, что виды деятельности при их производстве используются с разной интенсивностью, и поэтому агрегированием таких видов деятельности заниматься не следует.

Шаг 2. Распределение затрат по центрам издержек

После того как виды деятельности выявлены, по каждому из них должны быть распределены затраты ресурсов, которые были потреблены за рассматриваемый период. Это надо сделать для того, чтобы определить, сколько организация тратит на каждый вид. Многие из ресурсов могут быть непосредственно отнесены к конкретным центрам, однако часть затрат (таких, как на труд, отопление и освещение) могут являться косвенными и потребляемыми сразу несколькими центрами. Такие затраты должны распределяться по видам деятельности на основе причинно-следственных факторов издержек или собеседований с персоналом, которые могут предоставить обоснованные оценки затрат ресурсов по отдельным видам деятельности. В любом случае прибегать здесь к условному распределению не следует, так как чем больше затрат на этом этапе будет отнесено по центрам издержек таким образом, т.е. за счет условного распределения, тем информация о себестоимости продукции, выдаваемая функциональной системой, будет более произвольной и менее надежной. Причинно-следственные факторы издержек, действующие на этом этапе для распределения совместно используемых ресурсов по отдельным видам деятельности, называются факторами ресурсных затрат.

Шаг 3. Выбор соответствующих факторов издержек

для начисления расходов, связанных с видами деятельности,

по целевым затратам

Чтобы начислить расходы, понесенные каждым центром издержек по видам про-дукции, для каждого такого центра должен быть выбран соответствующий фактор издержек. Факторы издержек, применяемые на этом этапе, называются функциональными факторами издержек. При этом выборе следует помнить о нескольких условиях. Во-первых, такой фактор должен обеспечивать хорошее объяснение затрат, понесенных каждым центром издержек. Во-вторых, он должен позволять легко осуществлять измерение, т.е. данные должны быть легко получаемы и легко идентифицированы с видами продукции. Из этого следует, что расходы на измерение также следует принимать во внимание.

Факторы издержек, имеющие отношение к видам деятельности, т.е. функциональные, бывают двух типов: операционные и временные. Операционные факторы — это число обрабатываемых заказов на закупку, число обрабатываемых заказов потребителей, число контрольных проверок и число выполненных наладок оборудования; они учитывают время, которое необходимо выделить на анализируемый вид деятельности. Операционные факторы — наиболее дешевый тип факторов издержек, однако они наименее точные, поскольку исходят из того, что каждый раз требуется одно и то же количество ресурсов. Если изменения количества ресурсов, потребляемых отдельными целевыми затратами, не являются большими, операционные факторы достаточной точности измерения ресурсов, приходящихся на учитываемый вид деятельности, не обеспечивают. В том случае, если это условие значимо, должны применяться временные факторы.

Временные факторы отражают время, требуемое для выполнения какого-то вида деятельности. Примерами таких факторов являются время проведения наладки оборудования или время контроля качества выпускаемой продукции. К примеру, если один продукт требует небольшой продолжительности для наладки оборудования, а для другого это время больше, то использование продолжительности наладки оборудования как фактора издержек позволит более точно измерять потребление рассматриваемого ресурса, чем операционный фактор (например, по числу настроек этого оборудования), который исходит из того, что оба продукта потребляют равное количество ресурсов, связанных с анализируемой деятельностью. Однако, если исходить только из числа настроек, то этот подход приведет к тому, что продукт, для которого требуется длительное время наладки оборудования, окажется недооцененным, в то время как продукт с коротким временем наладки — переоцененным. Эта проблема может быть преодолена, если воспользоваться в качестве фактора издержек продолжительностью наладки оборудования, однако это увеличит затраты на проведение измерений.

В большинстве случаев первоначально исходные данные такого рода, если говорить о предыдущих затратах на виды деятельности или потенциальные факторы издержек, отсутствуют. Чтобы уточнить потенциальные факторы издержек, требуется провести собеседования с работниками, занятыми в отдельных видах деятельности. Эти собеседования необходимы, чтобы выявить, какие ресурсы потребляются в ходе конкретной деятельности и каковы затраты на это. Окончательный выбор фактора издержек, скорее всего, будет происходить на основе суждений менеджеров после принятия ими во внимание всех особенностей, пере-численных выше.

Шаг 4. Распределение затрат, обусловленных видами деятельности, по продукции

Последний шаг связан с распределением фактора издержек по отдельным видам продукции. Поэтому фактор издержек должен измеряться таким образом, чтобы можно было проводить начисления по определенным видам продукции. Так, если в качестве фактора издержек выбираются часы наладки оборудования, должен быть предусмотрен механизм для измерения времени, потребляемого каждым продуктом при наладке оборудования, на котором он выпускается. И наоборот, если в качестве такого фактора выбирается число наладок, измерений по отдельным продуктам осуществлять не нужно, поскольку для всех продуктов, на которые будут начисляться затраты на наладку оборудования, ставка такого начисления будет одинаковой. Важными характеристиками, которые должны задаваться в ходе третьего шага, когда выбирается наиболее подходящий фактор издержек, являются его доступность и расходы на получение данных о значении этого фактора применительно к видам продукции.

<< | >>
Источник: К. Друри. Управленческий и производственный учет. Вводный курс: учеб. для студентов вузов. 2012

Еще по теме Факторы издержек, зависящие и не зависящие от объема производства:

  1. Глава X. ПРЕКРАЩЕНИЕ ТРУДОВОГО ДОГОВОРА ПО ОБСТОЯТЕЛЬСТВАМ, НЕ ЗАВИСЯЩИМ ОТ ВОЛИ СТОРОН
  2. 2.6. Увольнение по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон
  3. УВОЛЬНЕНИЕ ПО ОБСТОЯТЕЛЬСТВАМ, НЕ ЗАВИСЯЩИМ ОТ ВОЛИ СТОРОН
  4. 10.3. Теория оптимального объема выпуска продукции. Определение предельных издержек производства
  5. Расторжение трудового договора по обстоятельствам,не зависящим от воли сторон
  6. Объем производства превышает объем реализации
  7. Диапазон объемов производства
  8. 28.1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ЗНАЧИМОСТЬ ИЗДЕРЖЕК ПРОИЗВОДСТВА
  9. 8.4. Выбор объема производства в краткосрочном периоде
  10. 10.4. Направления снижения издержек производства
  11. 8.4. Выбор объема производства в краткосрочном периоде
  12. 8.5. Анализ издержек производства и обращения ресторанного хозяйства
  13. 8.7. Выбор объема производства в долгосрочном периоде
  14. 8.7. Выбор объема производства в долгосрочном периоде
  15. ВНЕШНЯЯ ТОРГОВЛЯ И РАВНОВЕСНЫЙ ОБЪЕМ ПРОИЗВОДСТВА