<<
>>

2.2. Налоговый кодекс – правовая основа налоговой системы Российской Федерации


2.2.1. Исходные положения НК РФ
В НК РФ были законодательно закреплены и получили дальнейшее развитие конституционные права и гарантии, а также обязанности граждан и предприятий, например такие, как:
• обязанность каждого платить законно установленные налоги;
• о невозможности лишения кого-либо имущества иначе как по решению суда;
• о непридании законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, обратной силы;
• о недопущении установления на территории РФ налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство, и введения каких-либо препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг, денежных средств;
• запрет на дискриминационный характер налогов и недопустимость их различного применения исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.
Частью первой Налогового кодекса установлено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
В НК РФ также установлены основные начала законодательства о налогах и сборах, представлен перечень налогов, изложены права и обязанности участников налоговых отношений. В Кодексе определяются понятия «налог», «сбор», элементы налогов, и многие другие. В целом в НК РФ даны определения свыше 60 понятий (см. приложение «Глоссарий НК РФ»), многие из которых являются смежными с другими отраслями права.
Кодекс определил специальные налоговые режимы – особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени. К специальным налоговым режимам относятся:
• упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства;
• система налогообложения в свободных экономических зонах;
• система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.
Отдельный раздел Кодекса установил правила исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Также в кодексе подробно регламентируются налоговые правонарушения и ответственность за них. Важно отметить, что по сравнению с ранее действовавшим законодательством Налоговый кодекс РФ значительно снизил размер налоговых санкций, однако увеличил их разнообразие. Последний раздел НК РФ посвящен вопросам обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.
Далее рассмотрим подробнее отдельные положения НК РФ.
2.2.2. Субъекты налоговых отношений
Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:
1) организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов;
2) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;
3) Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации (налоговые органы);
4) Государственный таможенный комитет Российской Федерации и его подразделения (таможенные органы);
5) государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов);
6) Министерство финансов Российской Федерации, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (финансовые органы), иные уполномоченные органы – при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов;
7) органы государственных внебюджетных фондов;
8) Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации и ее территориальные подразделения (органы налоговой полиции) – при решении вопросов, отнесенных к их компетенции.
Можно видеть, что в состав участников налоговых отношений включены органы внебюджетных фондов, а также органы налоговой полиции.
Следует подчеркнуть, что органы полиции являются участниками налоговых отношений только при решении вопросов, отнесенных НК РФ к их компетенции. В действительности перечень участников налоговых отношений намного шире, чем это записано в НК РФ. Очевидно, что участниками налоговых отношений являются представители налогоплательщиков, управляющие и опекуны, банки, нотариусы и другие лица, которые несут обязанности в соответствии с Налоговым кодексом и наделены необходимыми правами, т. е. обладают правосубьектностью. Поэтому перечень, установленный в статье 9 НК РФ, не следует рассматривать как ограниченный.
Права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов подробно анализируются в главе 21.
2.2.3. Учет и налогообложение обособленных подразделений налогоплательщиков
В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
Обособленное подразделение организации – любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств
Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Отметим однако, что эта норма будет действовать в полном объеме только со вступлением в действие II (специальной) части НК РФ. До этого момента структурные подразделения уплачивают налоги в соответствии с действующим федеральным законодательством, регулирующим порядок уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного счета. Например, как установлено в Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость», филиалы и представительства являются самостоятельными налогоплательщиками, поэтому до введения в действие II части НК РФ они будут исчислять и уплачивать НДС в порядке, определенном в Законе, исполняя обязанности головной организации.
Принципиальным моментом для юридического признания субъекта экономической активности в качестве самостоятельного налогоплательщика является тот факт, что налогоплательщиками или плательщиками сборов могут быть признаны только организации и физические лица, а филиалы и обособленные подразделения, имеющие баланс и расчетный счет, и имевшие ранее статус самостоятельных налогоплательщиков, утрачивают этот статус. Кодекс по-прежнему предусматривает возможность уплаты этими подразделениями налогов, но не в порядке исполнения обязанности налогоплательщика-филиала, а в качестве исполнения надлежащих обязанностей головной организации по месту нахождения филиалов и других обособленных подразделений. Соответствующий порядок должен быть законодательно установлен при принятии специальной части НК РФ.
Таким образом, филиалы и обособленные подразделения не должны регистрироваться в налоговых органах, вести учет доходов и расходов и исполнять иные обязанности налогоплательщика, даже если данные филиалы имеют права дочерней организации; все обязанности налогоплательщика возлагаются Налоговым кодексом на организацию, учредившую данные обособленные подразделения, поскольку только организация (юридическое лицо) обладает полной правоспособностью и может полностью отвечать по своим обязательствам перед кредиторами и бюджетом. Именно эта организация и обязана встать на учет по месту нахождения своих обособленных подразделений и имущества, подлежащего налогообложению, она же несет ответственность за правильность учета и исполнения обязанностей налогоплательщика.
Вместе с тем НК РФ не содержит правил исполнения обязанностей организации на территории, на которой обособленные подразделения осуществляют функции головной организации. Статья 5 Вводного закона не содержит ссылки на часть 2 статьи 19, которая позволила бы до введения в действие части II НК РФ руководствоваться правилами действующих законов об отдельных налогах. В результате возникла проблема законодательной неурегулированности уплаты налогов филиалами и обособленными подразделениями. (Разъяснение МНС о том, что филиалы должны в 1999 г. платить налоги по тем же правилам, как и в 1998 г. разрядило ситуацию, однако данное разъяснение юридически не легитимно.)
Законодательством не установлено, что именно следует понимать под территорией, на которой организация осуществляет свою деятельность через филиал, и включает ли это понятие только территорию фактического присутствия филиала или оно распространяется на территории, где организация совершает продажи и заключает контракты. Также НК РФ не определяет и понятия «место деятельности организации». Все это можно сформулировать как проблему определения статуса локального налогового резидентства организации. Внесенные в НК РФ дополнения также полностью не сняли этой проблемы, особенно в отношении периода 1999 г.
2.2.4. Понятие «реализация» и принципы определения иены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения
Понятие «реализации» дано в статье 39 части I Налогового кодекса. Согласно п. 1 этой статьи реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в некоторых случаях – на безвозмездной основе. Поясним, что некоторые из этих случаев обусловлены нюансами федерального законодательства, действующего до вступление в силу II части НК РФ. Так, если Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» предусматривает налогообложение при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), то эта норма действует и в свете НК РФ.
Согласно статье 39 части I Налогового кодекса РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг:
• осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
• передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
• передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
• передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
• передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между участниками;
• передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
• передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного и (или) муниципального фонда при проведении приватизации;
• изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ;
• иные операции в случаях, предусмотренных в НК РФ.
Примечательно, в общем случае для признания реализацией передачи собственности (выполнения работ, оказания услуг) необходим факт возмездности данной операции, т. е. факт получения продавцом какого-либо вознаграждения. Вместе с тем, из приведенного правила возмездности реализации возможны и исключения в случаях, если они прямо приведены в Кодексе. С. Д. Шаталов справедливо отмечает, что, решив специально описать в Налоговом кодексе все возможные исключения, могущие возникнуть из этого правила, российский законодатель пошел весьма нетрадиционным для мировой юридической практики путем, поскольку для контроля гораздо проще установить, что безвозмездная передача товаров (оказание работ или выполнение услуг) является полноценной реализацией, поскольку при сравнении ее с возмездной передачей разница существует лишь в цене реализации, и оговорить случаи, когда такие операции не будут признаваться реализацией. Данная статья НК имеет целый ряд упущений. Например, существенным упущением Налогового кодекса является возможность применения термина «реализации товаров, работ или услуг» только по отношению к продавцам-юридическим лицам и частным предпринимателям, но не физическим лицам. Таким образом, законодатель не дает возможности применять данный термин к случаям, когда продавцом является физическое лицо.
Нет однозначного ответа и на вопрос, как следует квалифицировать случаи использования произведенных товаров (работ, услуг) внутри организации для цели собственного потребления. Международная практика (и сложившаяся до принятия НК практика налогообложения в РФ) трактует подобное использование товаров (работ, услуг) как реализацию, однако Налоговый кодекс не предусматривает такой нормы, следовательно, не допускает возможности рассматривать подобные сделки как реализацию по причине отсутствия существенных юридических признаков реализации. Нет ясности по данному вопросу и в связи с налогообложением операций по созданию производственных объектов хозяйственным способом. Только поправки к Закону об НДС (Закон от 02.01.2000 № 36-ФЗ), которые предусмотрели возмещение или зачет НДС по таким операциям позволили определить необходимость начисления НДС по этим операциям и, следовательно, косвенно прийти к выводу об отнесении данных операций к операциям по реализации. Не дюется в данной статье и ответы на вопросы, касающиеся места реализации.
Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), в пределах непродолжительного периода времени.
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого;
4) лица могут быть признаны взаимозависимыми по решению суда.
В случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, а при их отсутствии – однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или ее за.
Идентичными товарами признаются товары, имеющие одинаково характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения, производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонетов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги учитывается информация о сделках, заключенных на момент реализации этого товара по идентичным (однородным) товарам в сопоставимых условиях. Учитываются, в частности, такие условия сделок, как количество поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые при сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. Используются также официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Пример 2.1. Организация оптовой торговли за отчетный период реализовала две партии одинаковой обуви:
1) 600 единиц по 1000 руб.;
2) 100 единиц по 500 руб.
По второй операции выявлено отклонение цены по сравнению с первой операцией более чем на 20 %, поэтому налоговые органы вправе проверить правильность применения цен для целей налогообложения. В ходе проверки установлено, что рыночная цена на идентичную обувь составляет 1100 руб. Цены второй операции отклоняются от рыночной цены более чем на 20 %. Таким образом, налоговые органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении налогов и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих операций определялись по рыночным ценам (см. табл. 2.1). Корректировки производятся для налога на прибыль, НДС, других налогов, объектом обложения которых является выручка от реализованной продукции (работ, услуг). Доначисление налогов осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов («чистой прибыли»).
Практически при варианте отсутствия нормативно-правовой базы, позволяющей эффективно контролировать цены сделок, особенно с оффшорными компаниями, потери бюджета вследствие уклонения от налогообложения при применения искаженных цен сделок достаточно велики.
Поэтому сегодня налоговое законодательство большинства стран мира предусматривает специальные правила налогообложения для «корректировки» для целей налогообложения цен сделок между зависимыми партнерами. Российское же налоговое законодательство, недавно столкнувшееся с этой проблемой, пока не имеет эффективных механизмов ее решения, Налоговый кодекс также крайне затрудняет этот контроль, не позволяет использовать грубые аналоговые механизмы, а существующие информационная, материальная, кадровая и правовая базы не позволяют использовать сложные инструменты по контролю за трансфертным ценообразованием, которые применяют контролирующие органы западных стран.
Таблица 2.1. Расчет налогов по рыночным ценам
Объем сделки
Цена
сделки
Выручка исходя из цены сделки (гр. 1 • гр. 2)
Рыночная цена
Выручка исходя из рыночной цены (гр. 1 • гр. 4)
База для доначисления налогов и пеней (гр. 5 - гр. 3)
1
2
.3
4
5
6
100
500
50000
1100
110000
60000

<< | >>
Источник: М. В. Романовского и проф. О. В. Врублевской. НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ. 2000

Еще по теме 2.2. Налоговый кодекс – правовая основа налоговой системы Российской Федерации:

  1. 71. ОСНОВЫ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
  2. 2.2.14. Налоговый Кодекс Российской Федерации
  3. Налоги и сборы, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации
  4. Глава 3. Понятия и положения первой части Налогового кодекса Российской Федерации
  5. Раздел II Налогового кодекса РФ посвящен правам и обязанностям основных участников налоговых правоотношений — налого-плательщиков и налоговых органов
  6. Глава 17. Теоретические основы налогового права Российской Федерации
  7. 48. Налоговая система Российской Федерации
  8. Глава 4. Общая характеристика налоговой системы Российской Федерации, ее структура и основные принципы построения
  9. § 1. Правовые основы банковской системы Российской Федерации
  10. 84. Правовые основы денежной системы Российской Федерации
  11. § 3. Правовые основы денежной системы Российской Федерации
  12. § 2. Правовые основы денежного обращения.Денежная система Российской Федерации
  13. Глава 2. Организация Государственной налоговой службы Российской Федерации
  14. § 6. Банки: основы налогово-правового статуса
  15. 11.3 Налоговая система Республики Казахстан: основы построения