3.2. Отчет о прибылях и убытках

В отчете о прибылях и убытках представлена информация о результатах деятельности предприятия за отчетный период - его доходах и расходах.

Общим результатом деятельности предприятия является чистая прибыль (net income, net profit).

3.2.1. Содержание отчета о прибылях и убытках

в соответствии с американскими стандартами

Отчет о прибылях и убытках, составленный в соответствии с американскими стандартами, условно можно разбить на две части:

1) прибыль от обычной (продолжающейся) деятельности (income from continuing operations);

2) результаты экстраординарных событий.

В разделе прибыли от обычной деятельности представлена информация о доходах и расходах, возникающих в результате нормальной продолжающейся деятельности предприятия.

1) одноступенчатую (single-step), когда отдельно группируются все доходы и все расходы и разница между ними составляет чистую прибыль от обычной деятельности;

2) многоступенчатую (multiple-step), когда чистая прибыль от обычной деятельности получается в результате последовательных расчетов: соответствующие расходы противопоставляются соответствующим доходам.

Считается, что многоступенчатый вариант более информативен, поскольку позволяет сопоставить и проанализировать доходы и расходы, возникающие из однотипных операций.

Раздел "Результаты экстраординарных событий" состоит из трех частей:

1) результаты прекращаемой (прекращенной) деятельности (операций) (results from discontinued operations);

2) результаты собственно экстраординарных событий (extraordinary items);

3) результаты изменения учетной политики (cumulative effect of a change in accounting policy).

Рассмотрим более подробно содержание отчета о прибылях и убытках (многоступенчатую форму), составленного в соответствии с американскими стандартами.

Отчет о прибылях и убытках

Компания Х

за период, заканчивающийся ХХ 20ХХ г.

Выручка от продаж (чистая, без возвратов товаров и скидок) (Net Sales/Turnover)

Себестоимость реализованной продукции (Cost of Goods Sold)

Валовая прибыль (Gross Profit)

Операционные расходы (Operating Expenses):

общие и административные расходы (General & Administrative Expenses)

расходы на реализацию (Selling Expenses)

Прибыль от операций (Operating Profit)

Прочие доходы и расходы (Other Revenues & Expenses)

Прочие прибыли и убытки (Gains & Losses)

Необычные или редко повторяющиеся прибыли/убытки (Unusual or Infrequent Items)

Прибыль до налогообложения (Profit Before Income Tax)

Налог (Income Tax/Provision for Income Tax/Income Tax Expenses)

Чистая прибыль от обычной деятельности (Net Income/Profit from Ordinary Activity)

Экстраординарные статьи (за вычетом налогов) (Extraordinary Items /Net of Taxes)

Чистая прибыль компании (Net Income/Profit)

Прибыль на акцию (Earnings Per Share)

По строке "Выручка от продаж" отражается чистая выручка от реализации продукции (товаров, услуг) предприятия - результат его основной деятельности. Эта величина может быть представлена либо одной цифрой как чистая выручка (Net sales), т.е. за вычетом возвратов товаров и скидок, либо отдельно в виде информации о валовой выручке (Gross Sales/Sales) и вычитаемых скидках и возвратах (Sales Discounts, Sales Returns and Allowances).

Себестоимость реализованной продукции представляет собой основные затраты на проданную продукцию (товары).

Для торговых предприятий эта величина состоит только из себестоимости реализованных товаров. Величина себестоимости реализованных товаров может быть рассчитана следующим образом: к начальным запасам товаров (Beginning Inventories) прибавляются чистые закупки (Net Purchases) (за вычетом полученных скидок и возвратов - Purchase Discounts/Purchase Returns and Allowances, увеличенные на транспортные расходы по доставке - Freight-in), а затем из полученной величины себестоимости товаров, которые могут быть проданы (Cost of Goods Available for Sale), вычитаются конечные запасы (Ending Inventory).

Для производственных предприятий себестоимость реализованной продукции является производственной себестоимостью продукции, которая была продана в отчетном периоде.

прямые затраты труда;

прямые затраты материалов;

производственные косвенные расходы (например, амортизация производственного оборудования, расходы на электроэнергию, связанные с производством продукции, косвенные расходы материалов и т.п.).

Разница между выручкой от продаж и себестоимостью реализованной продукции составляет валовую прибыль, за счет которой должны быть покрыты все остальные расходы предприятия.

Операционные расходы включают в себя общие и административные расходы и расходы на реализацию. Их называют также расходами периода, поскольку они возникают в течение отчетного периода и не связаны напрямую с производством продукции, а обеспечивают общее функционирование предприятия (управление предприятием, процесс реализации продукции). Примерами общих и административных расходов являются зарплата управленческого персонала, амортизация офисного оборудования, расходы на консультационные услуги и т.п. Примерами расходов на реализацию (продажу) являются расходы на рекламу, заработную плату торгового персонала, хранение и доставку покупателям готовой продукции и т.п.

Валовая прибыль, уменьшенная на величину операционных расходов, представляет собой прибыль от операций (операционную прибыль). Это прибыль от основной деятельности предприятия. Данный показатель имеет принципиальное значение, поскольку характеризует результат деятельности, которая является основным источником дохода для предприятия, т.е. той деятельности, для осуществления которой предприятие было создано.

Следующая часть отчета о прибылях и убытках отражает результаты неосновной деятельности предприятия. В первую очередь к таким результатам относятся прочие доходы и расходы, которые возникают от деятельности предприятия, не связанной с основной (доходы и расходы в виде процентов, доходы от инвестиций, прибыли и убытки от реализации основных средств и др.). Кроме того, в течение периода у предприятия могут возникать прочие прибыли и убытки - прибыли и убытки от прочих операций: списания стоимости запасов или дебиторской задолженности, результаты изменения валютных курсов.

Необычные или редко повторяющиеся прибыли/убытки - это либо редкие, либо необычные прибыли и убытки, но не те и другие одновременно. Необходимо отметить, что прибыли и убытки, которые являются необычными или редкими для одного предприятия, могут не являться таковыми для другого. Данные прибыли и убытки должны обязательно отражаться отдельно от прочих доходов (прибылей) и расходов (убытков) предприятия, что позволяет пользователям получить информацию о той части доходов/расходов предприятия, которая возникла в отчетном периоде и вряд ли повторится в следующих.

Операционная прибыль, прочие доходы и расходы, случайные прибыли и убытки в совокупности формируют прибыль предприятия, которая является прибылью до налогообложения. Данная прибыль рассчитывается на основе правил финансового учета и может не совпадать с прибылью, подлежащей налогообложению согласно действующим налоговым правилам (разница между ними приводит к возникновению отложенных налогов, рассмотрение которых выходит за рамки данной работы).

Из прибыли до налогообложения вычитаются расходы на налог (состоящие из налога отчетного года и отложенных налогов), что дает величину чистой прибыли от обычной деятельности предприятия. Подчеркнем, что это результат деятельности предприятия в обычных условиях функционирования.

Следующий раздел отчета о прибылях и убытках раскрывает информацию об экстраординарных статьях, т.е. прибылях и убытках, возникших в результате событий, выходящих за рамки обычной деятельности предприятия. К ним относятся прибыли и убытки от прекращаемых операций (прекращение операций в каком-либо географическом регионе или сворачивание какого-либо вида деятельности), собственно экстраординарные прибыли и убытки (редкие и необычные одновременно, например, результаты чрезвычайных обстоятельств, наводнений, пожаров или других стихийных бедствий), прибыли и убытки от изменения учетной политики.

В конечном итоге получается общий результат деятельности предприятия - чистая прибыль (чистый убыток), который переносится на счет нераспределенной прибыли в балансе, т.е. увеличивает (уменьшает) собственный капитал предприятия.

В отчете о прибылях и убытках отражается также показатель прибыли на акцию (рассчитывается путем деления чистой прибыли за вычетом дивидендов по привилегированным акциям на среднее количество обыкновенных акций, находящихся в обращении).

Согласно американским стандартам отчет о прибылях и убытках может быть дополнен отчетом о совокупном (всеобъемлющем, полном) доходе (comprehensive income). Напомним, что полный доход включает все изменения в собственном капитале, за исключением инвестиций и изъятий собственников. В этом случае отчет будет называться "Отчет о прибылях и убытках и совокупном доходе" (Statement of Income and Comprehensive Income) и содержать такие разделы, как "Прибыль от обычной деятельности", "Экстраординарные статьи" (отдельно по видам) и "Прочий совокупный доход". В разделе прочего совокупного дохода отражаются изменения в собственном капитале (за исключением инвестиций и изъятий собственников), которые не показываются в отчете о прибылях и убытках, т.е. не участвуют в формировании чистой прибыли, а относятся напрямую на собственный капитал. В соответствии с действующими американскими стандартами к таким статьям относятся нереализованные прибыли/убытки от изменения рыночной стоимости инвестиций, которые могут быть проданы, некоторые валютные корректировки и корректировки, связанные с пенсионными обязательствами. Порядок признания и оценки статей прочего совокупного дохода не рассматривается в данной работе.

Переход от оценки результатов деятельности предприятия с помощью показателя чистой прибыли к оценке с помощью показателя совокупного дохода обусловлен тем, что последний показатель точнее характеризует результаты деятельности предприятия в целом.

В качестве альтернативных вариантов отражения в отчетности информации о совокупном доходе американские стандарты разрешают отдельное представление отчета о совокупном доходе или присоединение этой информации к отчету об изменении собственного капитала.

3.2.2. Содержание отчета о прибылях и убытках

в соответствии с международными стандартами

Международные стандарты не предписывают определенного формата отчета о прибылях и убытках, однако рассматривают ряд вопросов, связанных с его представлением. МСФО 1 определяет:

минимальные требования к информации, которая должна быть раскрыта непосредственно в отчете о прибылях и убытках;

требования к информации, которая должна быть раскрыта либо в самом отчете, либо в примечаниях к нему;

возможные подходы к составлению отчета о прибылях и убытках:

- подход, основанный на классификации расходов по сущности,

- подход, основанный на классификации расходов по функциям.

В приложении к МСФО 1 приведены примеры форматов отчета о прибылях и убытках, составленных с использованием различных подходов.

Согласно требованиям данного стандарта непосредственно в отчете о прибылях и убытках должна быть представлена как минимум следующая информация:

выручка от реализации (revenue);

результаты операционной деятельности (the results of operating activities);

финансовые расходы (financial costs);

доля прибылей/убытков в зависимых компаниях или совместных предприятиях, учитываемых по методу участия (share of profits and losses of associates and joint ventures accounted for using equity method);

расходы на налог (tax expense);

прибыль/убыток от обычной деятельности (profit or loss from ordinary activities);

экстраординарные статьи (extraordinary items);

доля меньшинства (minority interest);

чистая прибыль или убыток периода (net profit or loss for the period).

Статья "Доля меньшинства" представляется только в консолидированном отчете о прибылях и убытках и означает долю миноритарных акционеров в чистой прибыли группы компаний, объединяемых консолидированной отчетностью.

В отчете должны представляться дополнительные статьи, если это требуется другими международными стандартами или необходимо для объективного представления результатов деятельности предприятия. Необходимо обратить внимание на требование отдельного представления финансовых расходов - расходов на проценты по различного вида обязательствам. Информация о расходах на проценты имеет важное значение для пользователей и применяется ими в целях расчета ряда коэффициентов, характеризующих платежеспособность предприятия, в ходе проведения финансового анализа и для принятия некоторых решений в финансовом менеджменте.

Стандарт требует представлять либо в самом отчете, либо в примечаниях к нему данные анализа расходов, основанного на их классификации по сущности или по функциональной роли (функциям).

Первая классификация - классификация, основанная на сущности расходов. При составлении отчета о прибылях и убытках расходы объединяются исходя из их сущности (например, расходы на материалы, расходы на заработную плату, амортизационные расходы и т.д.) и не разделяются по функциональному признаку. Приводим пример отчета о прибылях и убытках, составленного на основе классификации затрат по сущности. Такой формат отчета часто используется европейскими компаниями.

Пример формата отчета о прибылях и убытках

на основе классификации расходов по сущности

Выручка от реализации

Другие операционные доходы

Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства

Использованные сырье и материалы

Расходы на персонал

Расходы на амортизацию

Другие операционные расходы

Прибыль от операционной деятельности

Финансовые расходы

Доход от зависимых компаний

Прибыль до налогообложения

Расходы на налог

Прибыль после налогообложения

Доля меньшинства (вычитается)

Чистая прибыль от обычной деятельности

Экстраординарные статьи

Чистая прибыль за период

Вторая классификация расходов - классификация, основанная на их функциональной роли. Эту классификацию также называют методом себестоимости продаж (cost of sales method). При составлении отчета о прибылях и убытках расходы объединяются в зависимости от их функциональной роли как себестоимость реализованной продукции, административные расходы, расходы на продажу и т.д. Такое представление информации в отчете более информативно для пользователей, однако требует профессиональной оценки для распределения расходов в зависимости от их функциональной роли, что увеличивает риск субъективизма. Если предприятие выбирает такой способ для представления отчета о прибылях и убытках, то в примечаниях дополнительно должна раскрываться информация о сущности расходов, в частности, о величине амортизационных расходов и расходов на заработную плату.

Приведем пример отчета о прибылях и убытках, составленного на основе классификации затрат по функциям. Данный формат отчета характерен для США. Однако необходимо обратить внимание на то, что показатель прибыли от операций в отличие от того, как это принято согласно американским правилам, включает также прочие операционные доходы и расходы.

Пример формата отчета о прибылях и убытках

на основе классификации расходов по функциям

Выручка от реализации

Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг)

Валовая прибыль

Другие операционные доходы

Расходы на продажу

Административные расходы

Другие операционные расходы

Прибыль от операций

Финансовые расходы

Доход от зависимых компаний

Прибыль до налогообложения

Расходы на налог

Прибыль после налогообложения

Доля меньшинства (вычитается)

Чистая прибыль от обычной деятельности

Экстраординарные статьи

Чистая прибыль за период