<<
>>

6.2. Правовые и бухгалтерские особенности факторинга

Временные разрывы между поступлением денег на счет и поставкой товаров клиентам зачастую достигают значительных сроков и, как правило, мешают бизнесу развиваться. Факторинг позволяет решить эту проблему.

Поэтому использование факторинга в качестве инструмента управления дебиторской задолженностью среди российских предприятий достаточно популярно. Однако есть у факторинга и свой скелет в шкафу. Дело в том, что факторинговые операции в последнее время привлекают внимание налоговиков. Основная причина для придирок со стороны ревизоров - необоснованно завышенные расходы, которые компания может учесть для целей налогообложения прибыли, и неправомерное получение вычетов НДС по этим суммам. Расскажем ниже о различных проблемах, связанных с использованием факторинга, а также осветим возможные пути их решения.

Для начала рассмотрим более детально характер и правовое содержание отношений, возникающих по договору финансирования под уступку денежного требования.

6.2.1. Правовая база

Договор факторинга охватывает довольно широкий круг разнообразных отношений.

При этом юридическую сущность обязательств по данному договору составляет известная обязательственному праву уступка денежного требования (цессия). Однако отношения факторинга, сочетающие в себе элементы договоров займа и кредита, а иногда и договора возмездного оказания финансовых услуг, имеют гораздо более сложный и многогранный характер.

В этой связи на отношения по договору факторинга распространяются как частные правила, установленные гл. 43 ГК РФ, так и общие положения об уступке требования, определенные в ст. ст. 388 - 390 ГК РФ, в части, не противоречащей специальным предписаниям о данном договоре и существу возникающих на его основе обязательств. Так, нормы, касающиеся формы уступки требования (ст.

389 ГК РФ), предопределяют форму договора факторинга.

Между тем анализ содержания возникающих между участниками цессии и факторинга отношений не допускает возможности говорить о том, что обязательства по предоставлению кредитно-финансовых услуг по договору факторинга являются частным случаем уступки требования.

6.2.2. Предмет договора

Согласно п. 1 ст. 824 ГК РФ при заключении договора факторинга одна сторона (финансовый агент) передает или же обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства, в то время как клиент в обмен на эти средства уступает или обязуется уступить финансовому агенту имеющееся у него денежное требование к третьему лицу (должнику), вытекающее из предоставления клиентом этому лицу товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Пример. Крупный производитель строительного оборудования по характеру своей деятельности вынужден иметь дело с большим количеством заказчиков-должников. При этом компания постоянно испытывает необходимость в финансовых ресурсах. В этом случае ей выгодно заключить договор со специализированной организацией, по которому та приняла бы на себя за определенное вознаграждение обязательства по истребованию денег с этих должников, одновременно с этим предоставив фирме деньги для строительства. Таким договором может явиться договор факторинга, с одной стороны, освобождающий фирму от собирания денег у своих должников, а с другой - решающий текущие проблемы ее производственной деятельности.

Отметим, что денежное требование может быть уступлено клиентом финансовом агенту как в обмен на передаваемые денежные средства, так и в целях обеспечения исполнения своих обязательств перед финансовым агентом, в частности по кредитному договору (п. 1 ст. 824 ГК РФ). Однако важно иметь в виду, что это денежное требование перейдет к агенту только при условии невыполнения клиентом своего основного обязательства.

Пример. Производитель строительного оборудования получил в банке кредит, однако заимодавец усомнился в его платежеспособности и в качестве средства обеспечения возврата кредита затребовал предоставления каких-либо гарантий.

Такой гарантией, в частности, могут стать права требования фирмы к заказчикам строительного оборудования. Если фирма и банк заключат договор факторинга, то в случае невозврата фирмой в обусловленный договором кредита срок заемной суммы банк приобретет права требования к заказчикам фирмы по оплате приобретенных ими объектов строительства.

Следует отметить, что обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать в себя не только собственно само финансирование, но и предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (п. 2 ст. 824 ГК РФ).

Как правило, эти услуги состоят в ведении финансовым агентом бухгалтерского учета и выставлении должникам по уступленным денежным требованиям счетов. Объясняется это тем, что агент, по сути, покупает дебиторскую задолженность клиента и потому лично заинтересован в контроле над его операциями, в том числе в бухгалтерском.

Нужно сказать, что предоставление агентом подобных дополнительных финансовых услуг не является обязательным элементом договора факторинга. Необходимость в этом возникает при неоднократной уступке требований взамен предоставляемых кредитов. Если такие услуги в договоре присутствуют, то следует говорить, что договор носит смешанный характер.

Как видно из п. 1 ст. 824 ГК РФ, договор факторинга со стороны финансового агента может предусматривать не только передачу денег в настоящем времени, но и обязательство предоставить их в будущем. Точно так и клиент может либо уступить денежное требование, либо принять на себя обязательства по его уступке в будущем. В зависимости от этого можно судить, каким договором является факторинг: реальным или же консенсуальным и, соответственно, вести речь о возможности либо невозможности понуждения стороны к выдаче кредита или передаче права требования. Напомним, что при заключении консенсуального договора обязанности сторон возникают уже с момента достижения сторонами соглашения по всем существенным условиям договора.

Реальным же договор является тогда, когда он считается заключенным с момента фактической передачи денег, вещей, прав и пр.

В первом случае у стороны договора появляется возможность принуждения контрагента к исполнению принятых и закрепленных в договоре обязательств, а во втором случае такой возможности до момента реальной передачи товаров, вещей, прав и пр. нет.

6.2.3. Стороны факторинга

Статья 825 ГК РФ прямо ограничивает круг лиц, которые по договору факторинга могут выступать в качестве финансовых агентов. Ими могут быть только банки, иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого типа. Вместе с тем банки и иные кредитные организации вправе осуществлять эту деятельность уже в силу своего статуса, не получая дополнительного разрешения.

По смыслу статей Кодекса, посвященных факторингу, в роли клиентов должны выступать коммерческие организации либо индивидуальные предприниматели.

Таким образом, субъектный состав договора финансирования под уступку денежного требования определяет, что этот вид договора может использоваться исключительно в предпринимательском обороте.

1. Отношения между клиентом и финансовым агентом

Предмет уступки по договору факторинга

В отличие от цессии, посредством которой другому лицу может быть передано любое право (требование) кредитора (ст. 388 ГК РФ), предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть только денежное требование, т.е. требование о передаче денег в оплату поставленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Пример. Производитель строительного оборудования не может передать банку в обмен на предоставленный кредит требование к торговой организации о поставке строительного оборудования, необходимого для строительства, либо требование к подрядной организации о выполнении определенного объема строительных работ.

Кроме того, необходимо помнить: денежное требование, являющееся предметом договора факторинга, должно быть определено в договоре таким образом, чтобы его можно было отличить от аналогичных требований, которые не являются предметом уступки (п.

1 ст. 826 ГК РФ). Так, требования могут быть идентифицированы в договоре факторинга ссылкой на определенный контракт или вид товаров (работ, услуг). Если из договора установить конкретные уступленные требования невозможно, может быть сделан вывод о том, что стороны не определили предмет договора и последний не может считаться заключенным. Однако на этот счет существует и другая точка зрения, в соответствии с которой уступка распространяется на все требования клиента, возникающие из его предпринимательской деятельности.

Следует иметь в виду, что п. 1 ст. 826 ГК РФ допускается передача как денежного требования, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и права на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).

Пример. Договорами на поставку строительного оборудования предусмотрено возникновение обязанностей по оплате оборудования только после подписания актов приема-передачи. Однако производитель может передать банку взамен кредитных ресурсов как требования к заказчикам, у которых срок оплаты по договору уже наступил, так и требования к застройщикам, которым оборудование еще не поставлено, хотя и заказано.

Финансовому агенту важно обратить внимание на то, чтобы по существующему требованию к моменту уступки не истек срок исполнения.

Что же касается уступки будущего требования, то оно считается перешедшим к финансовому агенту лишь после возникновения права на получение с должника конкретных денежных средств, причем без какого-либо дополнительного оформления (п. 2 ст. 826 ГК РФ). До наступления указанного момента клиент остается субъектом соответствующего требования, т.е. стороной по договору. В этой связи клиент обязан выполнить все лежащие на нем обязанности, чтобы иметь возможность потребовать последующего исполнения обязанностей от своего должника.

Ответственность клиента

за действительность предмета уступки

Указанные выше обстоятельства обусловливают ответственность клиента перед финансовым агентом за действительность переданного им денежного требования, если иное не предусмотрено в договоре сторон (п.

1 ст. 827 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 827 ГК РФ денежное требование, являющееся предметом уступки, признается действительным, если клиент обладает правом на его передачу и в момент уступки ему неизвестны обстоятельства, вследствие которых должник вправе его не исполнять.

Иными словами, прежде чем уступить право требования финансовому агенту, клиент должен проверить не только свою дееспособность, но еще раз проконтролировать соответствие уступаемого требования закону и иным правовым актам, удостовериться в дееспособности должника в момент возникновения требования, соответствии воли должника, выраженной в обязательстве, его действительной воле, а также соблюдении других правил ГК о действительности сделок.

Между тем нужно помнить, что, отвечая за действительность предмета уступки по договору факторинга, клиент не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником уступленного требования.

Пример. Банк, ссылаясь на переход к нему по договору факторинга прав на взыскание задолженности по оплате строительного оборудования, обратился к клиентам с соответствующим требованием. Однако последние по тем или иным причинам могут отказаться выполнять требования банка. Если в договоре факторинга ответственность производителя и поставщика строительного оборудования за неисполнение его заказчиками требований по оплате оборудования не предусмотрена, то, исходя из положений ГК, они никакой ответственности нести не будут. Такой договор в практике называется безоборотным. В то же время, если договором факторинга предусмотрены обстоятельства, при которых фирма будет отвечать перед банком за уклонение клиентов от оплаты оборудования, ответственность за неисполнимость уступленного фирмой требования наступит (оборотный факторинг).

Возможность применения к клиенту мер ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником своих обязательств зависит только от наличия в договоре факторинга специального условия об этом.

2. Отношения между клиентом и должником

Запрет уступки денежного требования, переуступка требования

финансовым агентом

В практической деятельности не исключены ситуации, при которых должник по каким-либо причинам не заинтересован в смене своего кредитора. На этот случай п. 2 ст. 388 ГК РФ, применяемой при цессии, установлено ограничение уступки требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет для должника существенное значение. Цессия без согласия должника не допускается.

Тем не менее при факторинге подобное правило не применяется. Более того, в п. 1 ст. 828 ГК РФ устанавливается, что уступка денежного требования финансовому агенту является действительной при любых обстоятельствах, даже если между клиентом и его должником существует соглашение о ее запрете или ограничении.

Иными словами, ни прямой запрет, ни какие-либо ограничения на переуступку прав поставщика строительного оборудования по договору факторинга не препятствуют уступке денежного требования банку без согласия заказчика.

Между тем клиент (в частности, производитель и поставщик оборудования), нарушивший соответствующее соглашение, может нести ответственность за нарушение установленного договором запрета или ограничения на уступку прав, поскольку тем самым им были нарушены принятые на себя обязательства.

Нужно заметить, что, даже если договором конкретные меры ответственности, применяемые к клиенту в описанном выше случае, не оговорены, должник независимо от этого факта вправе потребовать возмещения причиненных ему сменой кредитора убытков. Однако в этом случае ему придется доказать, что вследствие замены кредитора его право было нарушено и он был вынужден произвести расходы для его восстановления и т.п. (ст. 15 ГК РФ).

Интересно заметить, что при наличии беспрепятственной переуступки прав клиента финансовый агент совершить дальнейшую переуступку полученного от клиента требования в таком же порядке не может. Для этого необходимо иметь в договоре специальное условие (ст. 829 ГК РФ). Если последующая уступка денежного требования договором допускается, то к ней применяются соответствующие нормы главы ГК о факторинге.

3. Отношения между должником и финансовым агентом

Исполнение денежного требования должником

финансовому агенту

Основной обязанностью должника по договору факторинга является то, что он должен произвести платеж своему новому кредитору - финансовому агенту.

Для того чтобы соответствующая обязанность должника была исполнена надлежащим образом, клиент либо финансовый агент должны обеспечить его информацией о состоявшемся переходе прав кредитора.

Пункт 1 ст. 830 ГК РФ устанавливает необходимость письменного уведомления должника об уступке денежного требования к нему, в котором указывается подлежащее исполнению денежное требование и, кроме того, оговаривается финансовый агент, которому должен быть произведен платеж.

Помимо этого, в силу п. 2 ст. 830 ГК РФ финансовый агент по просьбе должника обязан в разумный срок представить ему доказательства того, что уступка денежного требования действительно имела место в отношении этого финансового агента. Связано это с тем, что согласно п. 1 ст. 385 ГК РФ должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до того момента, пока ему не будут представлены доказательства того, что право требования к нему перешло другому лицу.

Таким образом, обязанность должника произвести платеж не своему первоначальному кредитору, а его финансовому агенту возникает только при условии письменного уведомления о состоявшейся уступке требования, а при наличии соответствующей просьбы должника - только после представления ему доказательств состоявшейся уступки.

Соответственно, если клиент и финансовый агент не выполнят возложенные на них обязанности, должник вправе произвести платеж своему первоначальному кредитору - клиенту по договору факторинга. При этом никакие санкции к должнику применяться не будут.

Если же клиент либо финансовый агент известят должника о состоявшейся сделке, а должник при этом не потребует от агента доказательств этого либо эти доказательства будут представлены в разумный срок (и при этом должник произведет платеж финансовому агенту), то он считается освобожденным от соответствующего обязательства перед своим первоначальным кредитором. Эти нормы конкретизируют общие правила закона о порядке совершения уступки требования (п. 3 ст. 382, п. 1 ст. 385 ГК РФ).

Пример. Для того чтобы клиенты оплатили приобретенное оборудование путем перечисления соответствующих средств на счет банка, производитель оборудования либо сам банк должны, во-первых, поставить заказчиков в известность об этом, а во-вторых, при наличии просьбы - представить доказательства того, что их новым кредитором действительно является банк.

Варианты последствий этого могут быть различными.

1. Все условия производителем и банком соблюдены, и заказчики перечислили средства на счет банка. В этом случае их обязательства перед производителем и поставщиком строительного оборудования считаются исполненными.

2. Все условия соблюдены, однако заказчики направили средства первоначальному кредитору (строительной фирме). При таких обстоятельствах считается, что оплата жилых домов застройщиками не произведена, и банк как надлежащий кредитор вправе предъявить к ним, помимо требований о перечислении средств в оплату жилья, требования о возмещении убытков, вызванных неисполнением принятых на себя обязательств.

Объясняется это тем, что обязательство считается прекращенным при его надлежащем исполнении, которое состоит в том числе в исполнении обязательства надлежащему лицу (ст. ст. 309, 312 ГК РФ). В силу договора факторинга надлежащим кредитором застройщиков стал финансовый агент строительной фирмы - банк. Поэтому, направляя денежные средства производителю (первоначальному кредитору), заказчики исполняют обязательство ненадлежащему лицу и несут риск неблагоприятных последствий этого.

3. Фирма - производитель и поставщик оборудования и (или) банк не уведомили заказчиков о состоявшемся переходе прав кредитора, либо уведомление заказчикам направлено было, но банк не представил доказательство того, что уступка денежного требования ему действительно имела место. Как следствие этого - заказчики не перечислили банку стоимость оборудования.

При таких условиях в силу п. 2 ст. 830 ГК РФ заказчики вправе произвести платеж во исполнение своего обязательства перед фирмой-производителем не банку, а непосредственно фирме. При этом фирма будет отвечать перед банком только в том случае, если соответствующая обязанность предусмотрена в договоре факторинга (т.е. факторинг является оборотным). Если же такой договоренности между сторонами не достигнуто, то, как отмечалось выше, фирма не отвечает перед банком за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком требований, являющихся предметом уступки (п. 3 ст. 827 ГК РФ).

Права финансового агента на суммы, полученные от должника

Как было отмечено выше, денежное требование может быть уступлено финансовому агенту в обмен на предоставляемые кредитные ресурсы, а также для обеспечения исполнения какого-либо обязательства. Поскольку финансовым агентом чаще всего является банковское учреждение, логично предположить, что подразумеваются обязательства, возникшие, скорее всего, по кредитному договору.

В этой связи права финансового агента на суммы, полученные от должника, будут различными.

Так, если по условиям договора факторинга финансирование клиента осуществляется путем покупки у него финансовым агентом денежного требования, то агент приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования (п. 1 ст. 831 ГК РФ).

При этом клиент не несет ответственности перед агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование.

Вернемся к самому первому рассмотренному нами примеру, когда клиентом по договору факторинга выступал крупный производитель и поставщик строительного оборудования, имеющий большое количество заказчиков и постоянно нуждающийся в финансовых средствах. Финансовым агентом по договору факторинга был банк, который финансировал деятельность фирмы и за определенное вознаграждение принимал на себя обязанности по взысканию с заказчиков-должников денежных средств.

При такой конструкции отношений банк должен иметь в виду, что в расчетах с заказчиками он приобретет право на все суммы, которые ему удастся получить от должников-застройщиков. Их размер может превышать сумму выданного строительной фирме кредита (что свидетельствует о выгоде банка), а может быть и меньше этой суммы. При этом, если договор факторинга предполагался безоборотным, фирма-производитель не несет никакой ответственности перед банком за то, что последний не получил прибыли от совершенной сделки.

Иначе происходит в случаях, когда денежное требование уступается финансовому агенту в целях обеспечения исполнения ему обязательств клиента. Если договором факторинга не предусмотрено иное, п. 2 ст. 831 ГК РФ установлена схема дополнительных расчетов между финансовым агентом и клиентом в зависимости от того, какие суммы фактически получены от должника.

Связано это с тем, что само обязательство переходит к финансовому агенту только в той части, в которой клиент не исполнил требования банка, поскольку именно их исполнение эта уступка и должна обеспечить.

Если финансовый агент взыскал с должника по уступленному требованию сумму, превышающую сумму долга клиента, то он обязан представить клиенту отчет и передать ему сумму разницы.

Если же денежные средства, полученные агентом от должника, окажутся меньше суммы долга клиента, последний остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга.

Пример. Если выдача кредита фирме-производителю производится под уступку денежных требований фирмы к заказчикам об оплате оборудования, то в случае невозврата кредита банк может обратить в свою пользу только сумму, равную сумме кредита, процентов по нему, убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещения необходимых расходов банка по взысканию задолженности клиента. Несмотря на то что такой вывод непосредственно в нормах ст. 831 ГК РФ не закреплен, представляется, что он является правомерным, поскольку по общему правилу средство обеспечения исполнения обязательства призвано обеспечивать требование в том объеме, в котором оно имеется к моменту удовлетворения (ст. ст. 337, 360, п. 2 ст. 363, п. 1 ст. 380 ГК РФ).

При этом, если банк получит сумму, превышающую сумму долга фирмы-производителя, и не вернет соответствующую разницу клиенту, его действия можно будет квалифицировать как неосновательное обогащение с применением ответственности по ст. 395 ГК РФ.

Следует отметить, что обязанность совершения дополнительных расчетов финансового агента с клиентом, установленная п. 2 ст. 831 ГК РФ, также согласуется с нормами статей Кодекса о способах обеспечения исполнения обязательств (п. 5 ст. 350, ст. 360 ГК РФ).

Требования должника к финансовому агенту

Как известно, одним из способов прекращения обязательств является зачет встречных однородных требований (ст. 410 ГК РФ).

В случае уступки требования должник вправе зачесть новому кредитору свое встречное требование к первоначальному кредитору. Зачет в таком случае производится, если требование возникло по основанию, существовавшему к моменту получения должником уведомления об уступке требования, и срок требования наступил до его получения либо этот срок не указан или определен моментом востребования.

Данные положения закреплены и в главе Кодекса, регулирующей отношения по договору факторинга. Согласно п. 1 ст. 832, удовлетворяя требования финансового агента, должник по основному обязательству вправе противопоставить им (путем зачета) иные свои требования к клиенту (первоначальному кредитору), вытекающие из данного договора.

Пример. Заказчики могут предъявить банку свои требования об уплате неустойки за просрочку в поставке оборудования, поставке оборудования с недостатками и недоделками и пр.

Однако следует иметь в виду, что предъявляемые к зачету денежные требования должны уже существовать у должника к тому времени, когда им было получено уведомление об уступке требования финансовому агенту строительной фирмы. В противном случае зачета быть не может.

Интересно, что должник не вправе предъявить финансовому агенту требования об уплате сумм, причитающихся с первоначального кредитора (клиента) в связи с нарушением им условия договора о запрете или ограничении уступки требования (п. 2 ст. 832 ГК РФ). Напомним, что соглашение между клиентом и его должником о запрете или ограничении уступки требования по возникшему между ними обязательству в отношении финансового агента является действительным, что тем не менее не освобождает клиента от обязательств или ответственности перед должником за нарушение существующего между ними соглашения (ст. 828 ГК РФ).

Возврат должнику сумм, полученных финансовым агентом

В отношениях факторинга тесно связаны между собой не только стороны договора финансирования по уступке денежного требования (финансовый агент и клиент), но и должник по обязательству перед клиентом (первоначальным кредитором). В частности, в случае нарушения клиентом своих обязательств по договору, заключенному с должником, должник не вправе требовать от финансового агента возврата сумм, уже уплаченных ему по перешедшему агенту требованию, если, конечно, должник может получить такие суммы непосредственно с клиента.

Иными словами, должник по уступленному обязательству сохраняет право требовать с клиента уплаты определенных сумм при нарушении последним своих обязательств по договору (например, при оплате банку стоимости жилья, переданного в эксплуатацию в некачественном состоянии). В такой ситуации должник не имеет возможности получить суммы, уплаченные им финансовому агенту, обратно (п. 1 ст. 833 ГК РФ).

Между тем, если сам финансовый агент в этом случае не произвел клиенту обещанный за уступку требования платеж (не финансировал его) либо при производстве такого платежа знал о нарушении клиентом своих обязательств, должник имеет право требовать возврата ему соответствующих сумм непосредственно от финансового агента (п. 2 ст. 833 ГК РФ).

Объясняется это тем, что в указанной ситуации финансовый агент получает с должника деньги, не произведя финансирование клиента или зная, что уступленное требование заведомо спорно либо необоснованно.

6.2.4. Отличия уступки требования (цессии)

от договора факторинга

Итак, когда мы говорим об отношениях по договору финансирования под уступку денежного требования (договору факторинга), мы подразумеваем предпринимательские отношения, один из участников которых, приобретая денежное требование к другому лицу (в силу отгрузки ему товара, выполнения работ или оказания услуг), не дожидаясь его исполнения (передачи денежных средств) и учитывая, что это требование в силу названных обстоятельств уже имеет рыночную стоимость, уступает его банку или иной коммерческой организации в обмен на получение займа или кредита либо предоставляет его в качестве способа обеспечения исполнения обязательств перед банком.

Учитывая, что юридическую сущность обязательств, возникающих из договора факторинга, составляет уступка денежного требования (цессия), выделим принципиальные различия уступки требования (цессии) и договора финансирования под уступку денежного требования.

Уступка требования (цессия) Договор финансирования под уступку

денежного требования (договор

факторинга) Передача принадлежащих кредитору

прав может быть совершена как по

сделке (уступка требования), так и

на основании закона (п. 1 ст. 382,

ст. 387 ГК РФ) Обязательства имеют договорный

характер, т.е. возникают

исключительно из договора (п. 1

ст. 824 ГК РФ) Предметом цессии является

непосредственно передача права

(требования) (п. 1 ст. 382 ГК РФ) Предметом факторинга является

финансирование (кредитование) одного

лица другим в счет передачи

последнему денежного требования

этого лица к третьей стороне (п. 1

ст. 824 ГК РФ) Уступается только право (требование)

(п. 1 ст. 382 ГК РФ) Наряду с уступкой требования

сторонами совершается ряд действий,

непосредственно с ней не связанных

(п. 2 ст. 824 ГК РФ) Денежные средства передаются новым

кредитором первоначальному кредитору

в оплату приобретенного

имущественного права (если цессия

является возмездной) (п. 1 ст. 382

ГК РФ) Иная последовательность совершаемых

действий: наоборот, денежное

требование либо уступается в обмен

на передаваемые денежные средства,

либо передается в качестве средства

обеспечения исполнения обязательств

по другому договору (п. 1 ст. 824 ГК

РФ) Уступаемое требование может иметь

любой характер (п. 1 ст. 382 ГК РФ) Уступаемое требование должно быть

только денежным (п. 1 ст. 824 ГК РФ) Уступается право, которое в момент

заключения сделки о его уступке уже

принадлежит кредитору на основании

обязательства (п. 1 ст. 382 ГК РФ) Предусмотрена возможность уступки

права на получение денежных средств,

которое уже существует в настоящем

либо возникнет в будущем времени

(п. 1 ст. 824 ГК) Участниками могут быть любые лица

(п. 1 ст. 382 ГК РФ) Финансовым агентом (одной из сторон

договора факторинга) обязательно

должен быть банк, иная кредитная

организация либо коммерческая

организация, имеющая лицензию на

осуществление деятельности такого

типа (ст. 825 ГК) Для перехода прав кредитора к

другому лицу согласия должника не

требуется, если иное не установлено

законом или договором (п. 2 ст. 382

ГК РФ) Передача денежных требований на

условиях финансирования никогда не

требует согласия должника, поскольку

запрет либо ограничение на уступку

требования изначально признается

недействительным (п. 1 ст. 828 ГК

РФ) Должник вправе выдвигать против

своего нового кредитора все

требования, которые возникли у него

по отношению к своему

первоначальному кредитору к тому

моменту, когда он узнал об уступке

права (ст. 386 ГК РФ) Должник вправе выдвигать против

своего нового кредитора (банка)

только денежные требования

(п. 1 ст. 832 ГК РФ) Нормы ст. ст. 382 - 390 ГК РФ,

касающиеся уступки требования,

запрета на последующую переуступку

права не содержат, поэтому можно

предположить, что она допускается

независимо от наличия специальной

договоренности сторон Допускается дальнейшая переуступка

денежного требования новым

кредитором иному финансовому агенту

только при наличии специальной

договоренности сторон (ст. 829 ГК) Нормами ст. ст. 382 - 390

возможность возвращения новым

кредитором сумм, полученных от

должника, не предусмотрена Финансовый агент при определенных

обстоятельствах обязан вернуть

полученные от должника денежные

суммы (ст. 830 ГК)

Преимущества факторинга

1. Гарантированное отсутствие дефицита оборотных средств. После поставки вы немедленно получаете до 90% от суммы (из банка), не дожидаясь платежа покупателя. Остальные средства за вычетом комиссии начисляются на ваш расчетный счет по мере их фактического поступления в банк.

2. Покрытие рисков, связанных с отсрочкой платежа, таких как неоплата товара, мошенничество или недобросовестность покупателя, неполучение платежа в срок, изменение курса валют, инфляционный риск.

3. Эффективная работа с дебиторской задолженностью. Проверка платежной дисциплины и деловой репутации ваших дебиторов, ежедневный мониторинг состояния дебиторской задолженности, управление задолженностью покупателя в согласованном с вами режиме.

Комплекс услуг по внедрению факторинга включает в себя:

1. Подробную консультацию по поводу факторинга, где вы узнаете все преимущества этого продукта, как он может быть применим в вашей фирме, каковы условия. Наш специалист поможет подобрать такой вид факторинга, который будет удобен с учетом специфики вашей компании.

2. Подготовку пакета необходимых документов для подачи их в банк. Это экономит ваше время: вы можете заниматься теми делами, которые запланировали до этого.

3. Обучение сотрудников новым действиям, которые необходимо осуществлять в соответствии с финансовой схемой факторинга.

6.2.5. Претензии налоговиков

Итак, основная причина для придирок со стороны налоговых контролеров - необоснованно завышенные расходы, которые компания может учесть для целей налогообложения прибыли, и неправомерное получение вычетов НДС по этим суммам. Например, в виде комиссии. Ее налоговики, как правило, сопоставляют с процентами по стандартному банковскому кредиту. И при существенной разнице делают вывод о получении необоснованной налоговой выгоды. Также подозрения ревизоров вызывают ситуации, когда доход клиента от приобретения и последующей реализации товара меньше, чем сумма комиссии за факторинг.

В качестве примера подобной претензии можно привести Постановление ФАС Московского округа от 31 октября 2006 г. N КА-А40/9338-06. Налоговики обратили внимание на то, что комиссия компании (стороны договора факторинга) по договору факторинга была в несколько раз выше средних (и даже максимальных) процентов по банковскому кредиту. А это не могло быть выгодно клиенту. В данном случае судьи поддержали инспекторов, указывая на то, что компания могла получить кредиты в банках на более выгодных условиях, чем она получила средства по договору факторинга. Был сделан вывод, что факторинговые операции экономически нецелесообразны. Поэтому суд подтвердил получение необоснованной налоговой выгоды в связи с неоправданно завышенными расходами на вознаграждение банку по договору факторинга и применением вычета НДС по этой комиссии.

На основании этого примера можно сделать некоторые важные выводы. Основная опасность для компании, осуществляющей факторинговые операции, заключается в том, что исходя из принципа экономической необоснованности таких затрат налоговики могут целиком исключить их из налоговых затрат в силу несоответствия ст. 252 НК РФ. Кроме этого, признание затрат экономически нецелесообразными влияет и на вычет НДС - он не будет предоставляться по тем расходам, которые нельзя будет учесть при налогообложении прибыли.

Внимание! Главный налоговый риск - это опасность непризнания экономической обоснованности затрат на факторинг. Тем не менее компаниям следует знать, что доказывать получение необоснованной налоговой выгоды должен налоговый орган. Налогоплательщик должен быть готов доказать обратное.

Расходы по оплате услуг финансового агента при осуществлении факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих, если они связаны с производством и реализацией или даже если они непосредственно не связаны с производством и реализацией, но экономически оправданны в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

6.2.6. Арбитражная практика

Приведем в качестве примера два дела, связанные с доказыванием экономической обоснованности расходов на факторинг.

Начнем с дела, которое было решено не в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24 мая 2006 г. N А82-16240/2005-14).

Компания приобрела товар с отсрочкой платежа в пять дней с момента получения товара. В тот же день фирма перепродала товар с небольшой наценкой. Причем тоже - с отсрочкой платежа в пять дней с момента реализации. За день до наступления срока платежа компания-посредник заключила с банком договор факторинга. Средства, которые получит банк от должника, клиент поручил перечислить на счет первоначального продавца товаров (кредитор посредника). Оставшуюся сумму банк должен был отдать клиенту. В день заключения договора факторинга клиент перечислил банку вознаграждение за услуги по договору факторинга. Оно составило практически 1/5 часть всей стоимости приобретенных товаров (в том числе НДС). То есть комиссия финансового агента была достаточно высокой. Средства, которые посредник получил от фактора, послужили оплатой тому лицу, у которого посредник изначально приобрел товар.

Налоговики в ходе выездной проверки посчитали расходы по договору факторинга неоправданными. Поэтому исключили их из налоговой базы по налогу на прибыль, а также не дали вычет НДС по ним. Кроме того, выписали штраф. Компания обратилась в суд, но судьи во всех инстанциях ее не поддержали.

Судьи, становясь на сторону налоговиков, указали на следующие обстоятельства. Перепродажа товара в тот же день означает, что покупатель был найден заранее. Срок оплаты товара по обоим договорам равнялся пяти дням с момента реализации. В договорах предусматривалась ответственность за просрочку оплаты товара. Более того, от операции по перепродаже товара компания-посредник получала убыток: ведь сумма комиссии была намного выше наценки по перепродаже товара. Следовательно, затраты на проведение данной факторинговой операции нельзя признать целесообразными (ст. 252 НК РФ). Нельзя их посчитать и произведенными для осуществления деятельности, направленной для получения дохода: ведь в сделке изначально отсутствовала цель получения прибыли или минимизации издержек.

Таким образом, суд сделал вывод о непроизводственном характере понесенных посредником затрат на оплату услуг банка. Понятно, что за этим последовал отказ в вычете НДС.

Есть и дела, в которых судьи встали на сторону налогоплательщиков (Постановление ФАС Уральского округа от 3 октября 2006 г. N Ф09-8840/06-С2).

Компания заключила договоры поставки нефтепродуктов с несколькими поставщиками. Денег на оплату полученного продукта у компании не было. Поэтому для привлечения средств она уступила по договору факторинга несколько денежных требований с наступившим сроком платежа. Полученные по этому договору деньги были направлены на оплату задолженности перед поставщиками нефтепродуктов. При этом сама факторинговая операция была убыточной.

Судьи пришли к выводу, что финансирование под уступку денежного требования не является самостоятельной сделкой, связанной с получением дохода. Она направлена на уменьшение убытков компании при осуществлении сделок поставки нефтепродуктов. Поэтому убыточность сделки не свидетельствует против компании.

6.2.7. Условия договора

Для минимизации налоговых рисков и возможности учесть при налогообложении прибыли комиссию необходимо, чтобы от операций, в которых использовались договоры факторинга, возникла прибыль (хотя бы чтобы не было значительных убытков). Именно соотношение полученной (возможной полученной) прибыли с затратами на получение средств является для судов показателем добросовестности налогоплательщика. К слову сказать, суды оценивают не отдельные операции (по ним итог может быть и отрицательным), а весь результат деятельности компании в целом.

Что нужно учитывать, чтобы снизить риск непризнания расходов на проведение факторинговых операций необоснованными?

1. Компания должна получить очевидную экономическую выгоду от использования факторинга. Выгода может быть выражена как в минимизации убытков от возможных неплатежей покупателей, так и в своевременном привлечении средств для оплаты задолженности поставщикам и избежании штрафных санкций.

2. Сумма комиссии фактору должна быть разумной. Если банк запрашивает внушительную сумму за оказание таких услуг, можно попробовать доказать, что такая сумма соответствует среднерыночной цене подобных услуг. Информацию можно получить в органах статистики и в рейтинговых агентствах.

3. Лучше всего использовать так называемый дисконтный вариант взаимоотношений по договору факторинга - когда комиссию удерживает сам банк из средств, перечисляемых клиенту в качестве финансирования. В этом случае отношения сторон более прозрачны и для налоговиков, и для суда.

4. Если компания начинает заниматься новым видом деятельности, то факторинг лучше не использовать. А если все же обратиться к участию в факторинговых операциях с новыми для компании видами деятельности, то фирме необходимо предварительно подготовиться. А именно подготовить обоснование, например указать на то, что компания начинает новый вид деятельности, которым будет заниматься и впредь.

Внимание! Одним из критериев экономической целесообразности может служить сравнение размера возможных убытков, которые понесла бы компания, не заключив такой договор, с размером выплаченного вознаграждения за услуги факторинга.

В то же время для признания налоговой выгоды фирмы обоснованной в ее деятельности не должно присутствовать схем. О схемах могут свидетельствовать, например, расчеты между всеми участниками сделок (финансовым агентом, клиентом и должником) через один банк одними и теми же денежными средствами в течение короткого промежутка времени, то есть создание видимости расчетов.

6.2.8. Учитываем расходы в полном объеме

Есть еще один спорный момент, связанный с использованием факторинга. В связи с тем что в Налоговом кодексе РФ нет упоминаний о факторинге, налоговики могут по-разному трактовать суть расходов по этому договору и, соответственно, по-разному принимать эти расходы при налогообложении прибыли.

Внимание! Когда налогоплательщики учитывают последствия договора факторинга как договора об оказании услуг, они зачастую забывают, что налоговое законодательства определяет специальный порядок налоговых последствий по уступке прав требования (ст. 279 НК РФ).

Также возникают ситуации, когда договор факторинга стороны заключают таким образом, что фактически речь идет о предоставлении денежных средств на возмездной основе. В этом случае необходимо учитывать ст. 269 НК РФ.

Выгоднее всего для налоговиков рассматривать расходы по договору факторинга как аналог процентов по долговому обязательству. Ведь в таком случае налогоплательщику придется ограничить сумму расходов, которую он сможет учесть при налогообложении прибыли (ст. 269 НК РФ). Так считают и минфиновцы (Письмо Минфина России от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/1/529).

Если придерживаться официального мнения, то комиссию, уплачиваемую фактору, надо сравнивать со средним уровнем комиссии по иным факторинговым сделкам либо ограничиться ставкой рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза (для рублевых сделок). Причем если клиент выплачивает фактору несколько комиссий одновременно, то со средней величиной процентов должна сравниваться сумма этих комиссий, а не каждая комиссия отдельно (Письмо Минфина России N 03-03-04/1/529).

Учет расходов по договору факторинга аналогично процентам по кредитам невыгоден компании: в этом случае все понесенные расходы учесть не удастся. С позицией Минфина можно спорить. Ведь договор факторинга - самостоятельный финансовый инструмент, не предполагающий заимствование в чистом виде. Назначение комиссии по договору факторинга другое, чем проценты по долговому обязательству, - оплачиваются услуги, сопутствующие процессу факторинга, но не начисляются проценты на сумму выданных денежных средств. А учитывая, что право требования уступается не в качестве обеспечения обязательств клиента, а с дисконтом, нельзя говорить о заимствовании в принципе. Судебные органы могут поддержать такую трактовку (Постановление ФАС Уральского округа от 2 ноября 2005 г. N Ф09-4898/05-С7, Постановление ФАС Московского округа от 2 августа 2005 г. N КА-А40/7021-05).

Приравнивание в целях налогообложения прибыли факторинга к цессии также невыгодно налогоплательщику. Ведь в таком случае дисконт, выплачиваемый фактору, клиент должен включать в налоговые расходы в соответствии со ст. 279 НК РФ (особенности определения налоговой базы при уступке права требования). А в этой статье указано, что размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ. То есть опять же придется учитывать ограничения по учету процентов.

Кроме того, рассматривать факторинг как цессию затруднительно, когда средства предоставлены под будущее право требования. Ведь в таком случае неясно, есть ли убыток от уступки права требования.

Однако есть ситуации, когда суд рассматривает налоговые последствия договора факторинга аналогично цессии (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 апреля 2006 г. N А28-10585/2005-259/29).

Мнение. Эксперты считают, что расходы на комиссию по факторинговым операциям могут включаться в состав затрат, уменьшающих базу по налогу на прибыль, в фактически понесенном размере. Ограничения, установленные в ст. 269 НК РФ, не распространяются на оплату услуг факторинга, поскольку такая оплата имеет иную правовую природу, нежели проценты по долговым обязательствам. Справедливость данного вывода подтверждают и судьи (Постановление ФАС Уральского округа от 2 ноября 2005 г. N Ф09-4898/05-С7).

Таким образом, расходы по оплате факторинга должны отвечать лишь требованиям документального подтверждения и экономической обоснованности.

Наиболее выгоден налогоплательщику следующий подход: все выплаты фактору клиент может включать в расходы по налогу на прибыль без ограничений как банковские услуги (пп. 25 п. 1 ст. 264 или пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Ведь практически всегда именно банк выступает в роли фактора и оказывает клиенту услугу факторинга.

В некоторых случаях подобный подход поддерживают и суды. Например, ФАС Центрального округа в Постановлении от 19 июля 2006 г. N А14-21014/2005/887/26 указал: ввиду того что убытка от уступки права требования не было, нельзя рассматривать эту операцию как цессию и допустимо включить выплаты банку в полном объеме в налоговые расходы (ст. 265 НК РФ).

Со списанием расходов для целей налогообложения в полном объеме согласны и судьи ФАС Уральского округа (Постановление от 2 ноября 2005 г. N Ф09-4898/05-С7). Они указали, что расходы по оплате услуг финансового агента могут быть учтены в составе прочих расходов, если они будут связаны с производством и реализацией или даже если не связаны, то услуги будут экономически оправданны в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Мнение. По мнению экспертов, применять к факторингу в целях налогообложения подход, аналогичный заемным средствам (ст. 269 НК РФ), далеко не всегда оправданно. Если речь в договоре идет именно о факторинговом обслуживании как систематической деятельности, то такие расходы вполне возможно рассматривать как комиссионные платежи за услуги банку (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Применять же ст. 279 НК РФ можно, если сделка разовая и влечет за собой очевидные убытки по переуступке прав требования.

Таким образом, добросовестному налогоплательщику мало доказать экономическую обоснованность затрат по договору факторинга. Необходимо еще отстоять свое право учесть эти расходы в полном объеме, что не всегда просто.

<< | >>
Источник: Ф.Н.Филина, И.А.Толмачев, А.В.Сутягин. ВСЕ ВИДЫ КРЕДИТОВАНИЯ. 2009

Еще по теме 6.2. Правовые и бухгалтерские особенности факторинга:

  1. Глава 4. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯУ ЗАСТРОЙЩИКОВ
  2. Глава 3.9. Особенности подготовки документов бухгалтерской отчетности
  3. Глава 5. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА У СПЕЦИАЛИЗИРОВАННЫХ ЗАКАЗЧИКОВ
  4. §3. Факторинг
  5. 4.2. Особенности бухгалтерского и налогового учета у застройщиков, осуществляющих долевое строительство
  6. Глава 34. ФАКТОРИНГ
  7. 4.3. Особенности бухгалтерского и налогового учета отдельных хозяйственных операций у застройщика
  8. 34.2. ПРОИСХОЖДЕНИЕ ФАКТОРИНГА
  9. 34.1. ЭКОНОМИЧЕСКОЕ СОДЕРЖАНИЕ ФАКТОРИНГА
  10. 4.1. Особенности бухгалтерского и налогового учета у застройщиков при строительстве для собственного потребления
  11. УЧЕТ ОСОБЕННОСТЕЙ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА, ФИНАНСОВУЮ (БУХГАЛТЕРСКУЮ) ОТЧЕТНОСТЬ КОТОРОГО ПОДГОТАВЛИВАЕТ СПЕЦИАЛИЗИРОВАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ
  12. _29 2. Международный факторинг
  13. ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС КАК ЭЛЕМЕНТ МЕТОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ФОРМА БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
  14. 2. Факторинг
  15. § 2. Особенности правового статуса республик
  16. 3. Особенности правового режима недр