<<
>>

4.3. Проблема трансформации отчетности в соответствии с требованиями МСФО

Как уже отмечалось в гл. 1, одной из самых актуальных проблем бухгалтерского учета является проблема транспарентности (прозрачности, попимаемости, интерпрети-руемости) отчетных данных, т.

е. данных, служащих средством коммуникации. В данном случае подразумевается коммуникация в контексте экономических отношений между фирмами, инвесторами и контрагентами, представляющими различные страны и школы бухгалтерского учета. С позиции теории и перспективы речь может идти о построении некоего единого эталона (уже упоминалось о глобальном ГААП); с позиции текущей практики обеспечение транспарентности обычно трактуется как необходимость перекладки отчетности, подготовленной в той или иной стране, в формат, согласующийся либо с МСФО, либо с американским ГААП .

В России эта проблема пока еще имеет относительную значимость лишь для очень крупных компаний, пытающихся найти зарубежных стратегических инвесторов, партнеров и контрагентов, однако в ближайшие годы в связи с связи с упоминавшейся общемировой тенденцией в сторону конвергенции моделей бухгалтерского учета круг лиц, имеющих отношение к данной проблеме, существенно расширится.

Отмеченное обстоятельство обусловлено рядом факторов, среди которых основное место занимает усиливающийся процесс интеграции нашей страны в мировую экономику и постепенное принятие основных принципов учета, устанавливаемых МСФО.

С развитием российской экономики все большее число отечественных компаний, как правило, начинают существовать уже не изолированно, не сами по себе, а становятся членами различных финансово-промышленных групп или холдингов, которые параллельно с отечественным учетом (в основной массе своей ориентированным все же на налоговые аспекты финансово-хозяйственной деятельности) в той или иной степени ведут учет и по МСФО.
В связи с этим вопрос сопоставимости отчетных данных и корректности процедур учета приобретает важное значение.

В настоящее время все существующие нестыковки и различия между отечественными положениями по бухгалтерскому учету и стандартами МСФО можно объединить в три большие группы.

В первую группу можно отнести объекты и процедуры, при ведении бухгалтерского учета которых различия между отечественной практикой и положениями МСФО не имеют принципиального значения, а нивелирование возможных нестыковок носит скорее «косметический» характер, обусловленный применяемой практикой ведения учета, традициями, техникой расчетов и т. д. В качестве примера можно привести методику и порядок начисления амортизации. Выбор способа начисления или продолжительности периода амортизации - вопрос дискуссионный, но не принципиальный с точки зрения экономического содержания данной операции. Правда, следует отметить, что различные подходы к начислению амортизации приводят к весьма существенным различиям в признании финансового результата и различиям в структуре баланса в отдельном отчетном периоде, что необходимо учитывать при трансформации отчетности. Однако подобные несоответствия между отечественными стандартами и положениями МСФО все же не имеют под собой объективных экономических различий, позволяющих говорить о превосходстве того или иного подхода. В качестве еще одного примера можно привести различие в подходах в списании гудвилла (в российском нормативном хозяйстве - деловой репутации).

Во вторую группу можно отнести отдельные объекты или процедуры, которые в отечественном учете либо пе выделены должным образом, либо не раскрыты так, как это осуществлено в МСФО. В данной ситуации корректно говорить о не всегда применяемых в отечественной практике тех или иных основополагающих допущениях и/или принципах, предъявляемых к составлению отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Например, это относится к порядку отражения в учете различных резервов (по сомнительным долгам, по цепным бумагам и т.

д.). Речь не идет о том, что в отечественной системе учета отсутствует такая категория, как «резерв»; в данной ситуации скорее имеет место неприменение в определенных экономических условиях в отечественной системе учета принципа осмотрительности, т. е. большего акцента в сторону убытков и обязательств, чем прибылей и активов. При трансформации отчетности по подобным обстоятельствам, несмотря иа кажущуюся сложность подобной процедуры, экономическое содержание статей и всего отчета в целом, как правило, не меняется и опять-таки сводится к корректировке финансового результата.

В третью группу можно отнести существенные различия между требованиями МСФО и российскими стандартами, выражающиеся в отсутствии в отечественной практике учета тех или иных учетных объектов или применении учетных процедур, не согласующихся по существенным моментам с положениями МСФО. Различия данной группы достаточно сложно устранимы при трансформации отчетности, поскольку требования российских стандартов и МСФО для подобных объектов и процедур могут значимо отличаться друг от друга, в том числе и по экономическому содержанию.

До недавнего времени ярким примером существования подобных противоречий было отсутствие в российской практике учета таких учетных объектов, как «отложенный налог» и «расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (введение их в систему учета и характеристика приведены приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 г. № 38н «О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению).

Другим примером, который затрагивает не столько отсутствие в российских стандартах учетного объекта, определяемого в соответствии с требованиями МСФО, сколько несоответствие учетных процедур, является учет арендованного имущества. В российских стандартах не применяется деление аренды на операционную и финансовую, как это определено в положениях МСФО, в связи с чем достаточно распространенной является ситуация, когда сделка признается финансовой арендой в соответствии с требованиями МСФО, по применительно к российским стандартам учет данной операции должен осуществляться как учет аренды операционной, текущей.

Это обстоятельство имеет весьма важное значение, поскольку требования МСФО заключаются в безоговорочном учете объекта аренды па балансе арендатора, в то время как объект аренды операционной по общему правилу учитывается на балансе арендодателя. В этой ситуации при трансформации отчетности существенным корректировкам подвергаются все разделы баланса, а также отчет о прибылях и убытках.

Баланс арендодателя в соответствии с требованиями российских стандартов выглядит следующим образом: в активе представлено сдаваемое в аренду имущество, а в пассиве отражаются заемные средства, взятые на покупку указанного имущества, либо собственные источники финансирования. Выручка от реализации арендных услуг за отчетный период (месяц) представляет собой платеж от арендатора, приходящийся в соответствующий месяц. С другой стороны, себестоимость формируется из начисленной амортизации на сдаваемое в аренду имущество и иных затрат по текущей деятельности. Таким образом, суммарная выручка арендодателя представляет собой всю сумму арендного платежа по договору (рис. 4.2). АКТИВ ПАССИВ Имущество для сдачи в аренду Обязательства по кредитам, взятым для приобретения имущества, либо собственные источники финансирования Рис. 4.2. Отражение объекта аренды в балансе арендодателя (российский подход)

В соответствии с требованиями МСФО имущество при финансовой аренде отражается на балансе экономического собственника (т. е. лица, непосредственно контролирующего его) - в нашей ситуации арендатора. Таким образом, у арендодателя имущество списывается с баланса в полном объеме. Общая сумма арендных платежей к получению отражается в составе дебиторской задолженности в активе баланса, а разница между суммой дебиторской задолженности и стоимостью имущества относится в пассив баланса и отражается по статье «Доходы будущих периодов» (в англоязычном представлении при буквальной транскрипции - «Неполученный доход» (Unearned income). Арендные платежи, поступающие арендодателю, не учитываются в составе выручки, а рассматриваются как платежи в погашение дебиторской задолженности (рис.

4.3). АКТИВ ПАССИВ Дебиторская задолженность (общая сумма арендных пла-тежей к поступлению) Доходы будущих периодов (маржа арендодателя - по сути разница между суммой платежей по аренде и инвестицией) Обязательства по кредитам, взятым для приобретения имущества, либо собственные источники финансирования 1. Рис. 4.3. Отражение объекта финансовой аренды на балансе арендодателя (подход согласно МСФО)

По мере погашения дебиторской задолженности соответствующая часть суммы, учитываемой на счете «Доходы будущих периодов», переносится в прибыль текущего периода и по сути представляет собой выручку, отражаемую в отчете о прибылях и убытках. Для определения выручки от реализации в текущем периоде в западной учетной практике используется показатель «внутренняя норма прибыли» (Internal rate of return, IRR). Приходящий арендный платеж рассматривается частично как платеж в погашение инвестиционных затрат арендодателя (стоимость оборудования), а частично - как маржа арендодателя (его доход). Используя показатель IRR, арендодатель определяет выручку в соответствующем текущем периоде путем умножения IRR иа сумму чистой инвести-ции. В первый период сумма чистой инвестиции равна стоимости имущества. Разница между суммой арендного платежа и определенной с помощью IRR выручки рассматри-вается как платеж в погашение инвестиции следующего периода (сумма возмещения стоимости имущества). В дальнейшем ситуация повторяется по так называемому мето-ду «депозитной книжки» . Из вышесказанного следует, что выручка арендодателя но-1 сит переменный характер даже при ровных арендных платежах и со временем уменьшается вследствие уменьшения суммы чистых инвестиций арендодателя.

Концептуальное различие российской и западной модели учета в части отражения операций финансовой аренды приводит к существенным корректировкам баланса и от-чета о прибылях и убытках при трансформации отчетности в соответствии с требова-ниями МСФО.

В наиболее общем виде последовательность действий для трансформации отчетности арендодателя при финансовой аренде выглядит следующим образом:

во-первых, на отчетную дату у арендодателя списывается первоначальная стоимость имущества, сданного в аренду имущества и накопленная по нему амортизация;

во-вторых, общая сумма арендных платежей по этому имуществу, приходящихся к поступлению с отчетной даты, отражается как дебиторская задолженность арендатора;

в-третьих, в пассиве баланса появляется сумма по статье «Доходы будущих периодов», отражающая валовую маржу арендодателя.

Помимо этих объективных изменений баланс подвергается корректировке еще и по статьям прибыли и расчетов с бюджетом (в части налога на прибыль).

Данное обстоятельство вызвано следующими изменениями в отчете о прибылях и убытках: (а) пересчетом выручки от реализации арендных услуг и (б) корректировкой начисленной амортизации по сданному в аренду имуществу.

Таким образом, для корректировки российской финансовой отчетности у арендода-теля в соответствии с требованиями МСФО при финансовой аренде необходимо про-делать следующие действия:

определить инвестиционные затраты арендодателя (стоимость сдаваемого в аренду актива);

к договору аренды (периодическим платежам) рассчитать значение показателя IRR;

с помощью IRR определить выручку арендодателя в каждом отчетном периоде;

каждый арендный платеж необходимо разбить па две части - собственно выручку и сумму арендного платежа в уменьшение инвестиционных затрат арендодателя;

определить общую сумму арендных платежей, приходящихся к поступлению от арендатора, и отразить ее в активе баланса как дебиторскую задолженность (с разбивкой на краткосрочную и долгосрочную);

списать сумму первоначальной стоимости и начисленной амортизации по имуществу, сданному в финансовую аренду;

в пассиве баланса отразить валовую маржу арендодателя («Доходы будущих периодов»);

в отчет о прибылях и убытках перенести выручку, рассчитанную с учетом временной ценности денег (с помощью IRR);

из структуры затрат арендодателя убрать амортизацию по сдаваемому в аренду имуществу;

новые значения прибыли текущего периода, сальдо по налогу на прибыль перенести в баланс.

Приведенная процедура трансформации финансовой отчетности арендодателя при финансовой аренде в соответствии с требованиями МСФО является лишь одним из возможных вариантов действий, однако с определенной, более глубокой проработкой подобный алгоритм достаточно эффективно применим на практике.

Мы рассмотрели проблему трансформации в самом общем виде и в приложении к лизинговой компании. Очевидно, что данная проблема весьма сложна, технологична и вряд ли унифицируема. Дело в том, что в зависимости от вида бизнеса перечень возможных несопоставимостей может ощутимо варьировать. Кроме того, нужно помнить, что перекладка отчетности, например, из российского формата в формат МСФО, - процесс творческий, не являющийся строго алгоритмизируемым и безусловно однозначным. Иными словами, результаты перекладки, осуществленной различными экспертами, почти наверняка будут различаться, а главное в подобной процедуре - даже не столько алгоритмы пе-рекладки, сколько способность «перекладчиков» объяснить и защитить свою позицию.

Тем не менее отметим в заключение, что трансформационные корректировки любой сложности так или иначе всегда затрагивают счет прибылей и убытков, а также счета дебиторской и кредиторской задолженности. В зависимости от вида корректировок они могут быть как незначительными, затрагивая всего несколько статей (например, создание резерва), так и весьма существенными, требующими пересмотра всей структуры баланса и отчета о прибылях и убытках, как в описанном выше примере финансовой аренды. В отношении отчета о движении денежных средств о трансформации следует говорить весьма осторожно; совершенно очевидно, что реальные денежные потоки в целом корректировке не подвергаются (за исключением взаимоотношений по налоговым расчетам с государством). Отдельные спорные моменты могут возникнуть здесь лишь в критериях классификации денежных средств и их эквивалентов, а также в вопросах отнесения того или иного вида деятельности к используемому в настоящее время делению денежных потоков на финансовую, операционную и текущую деятельность.

Заметим также, что определенные действия в контексте разработки рекомендаций по проведению процедур трансформации отчетности из одного формата в другой все же носят достаточно очевидный характер - отечественным методологам бухгалтерского учета нужно прежде всего, во-первых, сформировать перечень расхождений между российскими регулятивами и МСФО и, во-вторых, дать рекомендации по способам их ни-велирования. Опыт разработки подобных проектов имеется практически во всех эконо-мически развитых странах мира. В частности, упомянем о разработке известной аудиторской фирмы «Deloitte Touche Tohmatsu» по систематизации различий между МСФО и американским ГААП (см. [Ковалев, 2004]).

МАТЕРИАЛЫ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ

Дайте определение следующим ключевым понятиям: бухгалтерский счет, синтетические и аналитические счета, активные, пассивные и активно-пассивные счета, балансовые и забалансовые счета, капитализируемые (некапитализируемые) счета.

Вопросы для обсуждения

Каким образом соотносятся между собой бухгалтерские счета и отчетность?

В чем смысл классификаций бухгалтерских счетов?

Что представляет собой Главная книга предприятия?

Каким образом можно проверить, что разноска данных по счетам была выполнена правильно?

В рекомендованных форматах отчетности много статей. Все ли они обязательно должны быть заполнены, т. е. иметь ненулевое значение?

Проанализируйте каждую статью отчетности и поясните, в каком случае сумма по данной статье будет равна нулю.

Проанализируйте каждую статью отчетности с позиции изменения суммы по этой статье за отчетный период. Приведите примеры фактов хозяйственной жизни, влияющих соответственно на увеличение или уменьшение суммы по статье.

Измените приведенный в главе пример таким образом, чтобы в отчетности сформировалась статья «Отложенные налоговые активы». Составьте новую отчетность, однако прежде чем это сделать, спрогнозируйте, какие изменения в ней произойдут.

Зачем нужна «перекладка» отчетности?

В чем сложность трансформации отчетности из одного формата в другой? Возможна ли унификация процедур перекладки?

Сформулируйте основные, на ваш взгляд, различия между текущими отечественными форматами отчетности и форматами, принятыми в странах - членах ЕС.

Какие форматы из приведенных в приложении 3 вы выбрали бы для своей фирмы и почему?

<< | >>
Источник: Ковалев Валерий Викторович, Ковалев Виталий Валерьевич. ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ. АНАЛИЗ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ. 2006

Еще по теме 4.3. Проблема трансформации отчетности в соответствии с требованиями МСФО:

  1. 3.2. Общие требования МСФО к формам бухгалтерской финансовой отчетности
  2. 5.3. Отчет о движении денежных средств по МСФО и российским стандартам.Примечания к финансовой отчетности. Пересчет показателей отчетностив условиях гиперинфляции
  3. 41. Составление своднойфинансовой отчетности по МСФО
  4. 15.5. Специалист по таможенному оформлению и аттестация на соответствие квалификационным требованиям
  5. 35. Актуальные проблемы перехода на МСФО российских банков
  6. Соловьева О.В.. МСФО и ГААП: учет и отчетность, 2004
  7. Промежуточная финансовая отчетность (МСФО№34)
  8. 24. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции (МСФО № 29
  9. 2.2. Концептуальные основы подготовкии представления финансовой отчетности (МСФО)
  10. 2.1. Состав МСФО и стандартовбухгалтерского учета в России.Цели финансовой отчетности
  11. КОМПЕТЕНЦИЯ (от лат. competens - соответствующий от compete - добиваюсь, соответствую, подхожу
  12. Состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней
  13. 28. Цели и основные понятия МСФО № 12«Налог на прибыль» МСФО № 12 «Налог на прибыъ» устанавливав! основы
  14. 23. Прекращаемые операции (МСФО № 35) Введете МСФО № 35 «Прекращаете операцт» направлено
  15. ДИСКУРСИВНЫЕ ЭПИСТЕМИЧЕСКИЕ ТРАНСФОРМАЦИИ
  16. 4.4. Учет инвестиций в дочерниеи ассоциированные компании.Консолидированная финансовая отчетность.Отчетность о совместной деятельности
  17. Тема X. ПРЕОБРАЗОВАНИЕАГРАРНЫХ ОТНОШЕНИЙ В ПРОЦЕССЕ РЫНОЧНОЙ ТРАНСФОРМАЦИИ
  18. РЕФРЕЙМИНГ И ТРАНСФОРМАЦИЯ СМЫСЛА