<<
>>

СООБЩЕСТВО ПРОФЕССИОНАЛОВ

оплачен налогоплательщиком, принят на учет, а выставленные счета-фактуры соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ.

По мнению суда, отсутствие у поставщика статуса налогоплательщика в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ не является основанием для освобождения его от перечисления в бюджет полученного налога на добавленную стоимость в случае выставления им покупателю реализованного им товара счета-фактуры с выделением суммы налога.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 06.02.2007 г.

по делу № А29-3538/2006а. При этом арбитражный суд сослался на правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении от 16.10.2003 г. № 329-0, согласно которой налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Таким образом, нарушение контрагентом налогоплательщика, не являющегося плательщиком НДС, налогового законодательства, выразившееся в выставлении счета-фактуры с выделенной суммой налога, не может служить достаточным основанием для отказа налогоплательщику в праве на применение налогового вычета.

При этом источник возмещения данного налога, исходя из требования пункта 5 статьи 173 НК РФ, в бюджет заложен.

— Налогоплательщик вправе применить вычет по НДС, уплаченному продавцам в стоимости имущества, приобретенного для осуществления возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца (Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2007 г.

№ КА-А40/13483-06).

В судебной практике возникают споры по вопросу о правомерности принятия лизингодателем к вычету сумм НДС, уплаченного продавцам в стоимости имущества, приобретенного для осуществления возвратного лизинга.

218

Законодательной основой лизинга, представляющего собой совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга, являются ГК РФ и Федеральный закон от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Федер альный закон № 164-ФЗ).

Согласно статье 665 ГК РФ, статье 2 Федерального закона № 164-ФЗ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Как следует из статьи 666 ГК РФ, статьи 3 Федерального закона № 164-ФЗ, предметом договора финансовой аренды (лизинга) могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, кроме земельных участков и других природных объектов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона № 164-ФЗ продавец имущества, являющегося предметом лизинга, может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.

В соответствии с Письмом МНС России от 09.09.2004 г. № 03-2-06/1 /1977/22 @, услуги лизингодателя по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода права собственности за указанный предмет лизинга признаются объектом налогообложения НДС.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик вправе применить вычет по НДС, уплаченному продавцам в стоимости имущества, приобретенного для осуществления возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца.

При этом суд исходил из того, что в целях налогообложения налогоплательщиком были учтены реальные хозяйственные опера

219

ции, соответствующие действительному экономическому смыслу лизинга, повлекшие за собой возможность применения им налоговых вычетов по НДС при оплате продавцам стоимости имущества, приобретенного для осуществления лизинговой операции, признаваемой объектом обложения данным налогом согласно статье 146 НК РФ.

Возможность применения возвратного лизинга предусмотрена статьей 4 Федерального закона № 164-ФЗ и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии.

Данная точка зрения поддержана также Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 16.01.2007 № 9010/06 по делу № А40-58457/05-98-453.

В то же время в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.01.2007 г. № Ф09-11719/06-С2 арбитражный суд признал неправомерным применение налоговых вычетов по НДС, уплаченному налогоплательщиком в составе лизинговых платежей, при возвратном лизинге, а также включение этих лизинговых платежей в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Оборудование, являвшееся предметом лизинга, ранее принадлежало налогоплательщику, было продано им другой организации, а затем вновь передано налогоплательщику по договорам финансовой аренды (лизинга).

Арбитражный суд счел, что результатом заключения вышеуказанных сделок явилось увеличение расходов налогоплательщика, уменьшающих его доходы при определении налогооблагаемой прибыли, и возмещение НДС из бюджета. При этом суд установил, что действия налогоплательщика свидетельствуют о сознательном занижении налоговой базы по налогу на прибыль. Использованная им схема предполагала необоснованное возмещение из бюджета НДС, а не была обусловлена потребностями производственной деятельности и получением прибыли от ее осуществления. В связи с этим суд пришел к выводу о необоснованности налоговой выгоды.

— Реализация услуг по переработке товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации и помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории с возвратом их поставщику, впоследствии вывезенных в том же режиме, облагается НДС по ставке 0 процентов (Постановление ФАС Уральского округа от 25.01.2007 г. № Ф09-12208/06-С2).

220

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения налоговой ставки 0 процентов по НДС в отношении операций по переработке товаров, помещаемых под таможенный режим переработки на таможенной территории, впоследствии вывезенных в том же режиме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ обложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при

условии представления в налоговые органы документов, предусмот

ренных статьей 165 НК РФ;

работ (услуг), непосредственно связанных с производством и

реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164

НКРФ.

При этом положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 151 НК РФ предусмотрено, что при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 ТК РФ переработка на таможенной территории представляет собой таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки товаров) для целей проведения операций по переработке товаров с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок.

В соответствии со статьей 176 ТК РФ операции по переработке товаров при таможенном режиме переработки на таможенной территории включают:

221

собственно переработку или обработку товаров;

изготовление новых товаров, в том числе монтаж, сборку

или разборку товаров;

ремонт товаров, в том числе их восстановление, замену со

ставных частей, восстановление их потребительских свойств;

переработку товаров, которые содействуют производству то

варной продукции или облегчают его, даже если эти товары полно

стью или частично потребляются в процессе переработки.

В соответствии со статьей 177 ТК РФ срок переработки товаров определяется заявителем по согласованию с таможенным органом и не может превышать два года.

Срок переработки товаров на таможенной территории определяется исходя из продолжительности процесса переработки товаров и времени, необходимого для распоряжения продуктами переработки. Течение срока переработки товаров начинается со дня их помещения под таможенный режим переработки на таможенной территории, а при ввозе товаров отдельными товарными партиями — со дня помещения первой партии товаров.

Согласно пункту 1 статьи 185 ТК РФ не позднее дня истечения срока переработки в соответствии со статьей 177 ТК РФ таможенный режим переработки на таможенной территории должен быть завершен вывозом продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации либо помещением ввезенных товаров и продуктов их переработки под иные таможенные режимы.

В соответствии с пунктами 19 и 21 Инструкции «О порядке заполнения грузовой таможенной декларации», утвержденной приказом ГТК России от 21.08.2003 г. № 915, при заполнении ГТД на товары, в отношении которых завершены действия таможенного режима переработки на таможенной территории, в первом подразделе графы «Тип декларации» необходимо проставить символы «ЭК», а во втором подразделе этой графы — код таможенного режима по классификатору таможенных режимов. Согласно Классификатору таможенных режимов код 51 соответствует таможенному режиму переработки на таможенной территории.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 26.09.2006 г. № 03-04-15/170 работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, облагаются налогом на добавленную стои

222

мость по ставке в размере 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных пунктом 4 статьи 165НКРФ.

Хотя ранее в Письме от 10.11.2004 г. № 03-04-08/116 Минфин России придерживался иной точки зрения, согласно которой в отношении услуг по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, связанных с производством товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации в этом же таможенном режиме, действующими положениями главы 21 НК РФ применение ставки НДС в размере 0 процентов не предусмотрено.

В связи с этим указанные услуги облагаются НДС по ставке в размере 18 процентов.

В рассмотренном деле арбитражным судом сделан вывод о том, что при налогообложении работ (услуг) по переработке товаров при вывозе с территории Российской Федерации продуктов переработки (товаров, переработанных в режиме переработки на таможенной территории Российской Федерации) применяется налоговая ставка 0 процентов.

Данная точка зрения поддержана также Президиумом ВАС РФ в Постановлениях от 30.01.2007 г. № 14219/06 по делу № А52-246/2005/2 и от 30.01.2007 г. № 12141/06 по делу № А52-53/2006/2. В названных постановлениях рассмотрена ситуация, когда организация приобретала у одних иностранных лиц по договорам поставки сырье (льняное волокно), которое помещала под таможенный режим переработки, что подтверждается выданными таможенным органом разрешениями на переработку товаров на таможенной территории. Продукт переработки (льняную ткань) организация поставляла другим иностранным лицам, вывозив его в таможенном режиме переработки. Организация представила в налоговый орган декларацию по НДС по налоговой ставке 0 процентов, документы, подтверждающие обоснованность применения такой ставки и налоговых вычетов.

Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что налогоплательщик имеет право на возмещение в порядке, определенном пунктом 4 статьи 176 НК РФ, сумм налога, предъявленных ему и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, если такие товары (работы, услуги) приобретались им в связи с осуществлением работ по переработке

223

товаров в таможенном режиме переработки на таможенной территории, а продукты переработки были впоследствии вывезены с таможенной территории Российской Федерации

Суд исходил из того, что в подпункте 4 пункта 1 статьи 151 НК РФ вывоз продуктов переработки называется в качестве одного из условий освобождения от уплаты налога. Подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, содержащий прямое указание на обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем, во взаимосвязи с положениями статьи 151 и подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ позволяет сделать вывод о налогообложении работ (услуг) по переработке товаров при вывозе с территории Российской Федерации продуктов переработки (товаров, переработанных в режиме переработки на таможенной территории Российской Федерации) по налоговой ставке 0 процентов.

В случае, если реальность осуществления хозяйственных операций налоговым органом не ставится под сомнение, факт реализации товаров иностранному лицу и факт получения оплаты за поставленный товар налоговым органом не оспариваются, то есть товары — продукты переработки — фактически были вывезены с таможенной территории Российской Федерации, налогоплательщику не может быть отказано в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по НДС лишь на том основании, что вывоз осуществлялся не в таможенном режиме экспорта, а в таможенном режиме переработки на таможенной территории, в отсутствие сведений о нарушении им таможенного режима.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 09.01.2007 г.

№ Ф09-11470/06-С2 по делу № А47-5606/06, от 21.11.2006 г. № Ф09-9441/06-С2 по делу № А76-3509/06, от 07.11.2006 г. № Ф09-9784/06-С2 по делу № А47-4862/06, от 02.11.2006 г. № Ф09-9620/06-С2 по делу № А47-7226/06, от 31.10.2006 г. № Ф09-9753/06-С2 по делу № А47-7225/06, от 18.10.2006 г. № Ф09-9258/06-С2 по делу № А47-1202/06, от 06.09.2006 г. № Ф09-7899/06-С2 по делу № А47-4169/06, от 14.08.2006 г. № Ф09-6982/06-С2 по делу № А76-52262/05, от 08.08.2006 г. № Ф09-6876/06-С7 по делу № А76-8248/06.

224

Вместе с тем ранее в арбитражной практике отсутствовал единый подход по данному вопросу.

Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2006 г. по делу № А52-6447/2005/2, от 20.06.2006 г. по делу № А52-53/2006/2, от 27.07.2006 г. по делу № А52-246/2006/2 содержат вывод о том, что при вывозе с территории Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, налогоплательщик неправомерно исчислил НДС по ставке 0 процентов, поскольку применил названную ставку не к стоимости работ (услуг) по переработке товаров, а к стоимости переработанных на таможенной территории товаров, что не предусмотрено пунктом 1 статьи 164 НК РФ.

- по единому социальному налогу (ЕСН):

— Выплаты вознаграждения членам совета директоров не относятся к объекту налогообложения по ЕСН, поскольку данные выплаты не отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, а произведены за счет чистой прибыли (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.01.2007 г. № А19-17125/06-24-Ф02-7432/2006- С1).

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, облагаются ли ЕСН выплаты членам совета директоров.

По мнению Минфина России, изложенному в Письмах от 13.07.2006 г. № 03-05-02-04/106, от 22.06.2006 г. № 03-05-02-04/85, от 02.02.2006 г. № 03-05-02-04/7, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не признаются объектом налогообложения ЕСН и объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Как объясняет Минфин России, взаимоотношения между членами совета директоров и организацией строятся не на договорной основе, а на положениях устава организации.

Исходя из положений статей 64 и 85 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Федеральный закон № 208-ФЗ) вознаграждение членам наблюдательного совета и ревизионной комиссии выплачивается не на основании трудовых или вышеуказанных гражданско-правовых договоров между

225

организацией и членами наблюдательного совета (ревизионной комиссии), а на основании решения общего собрания акционеров.

Вознаграждение членам совета директоров за управленческие функции не может являться предметом трудового или гражданско-правового договоров между организацией и членами совета директоров, так как совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору организации. Как правило, вознаграждение членам совета директоров выплачивается по решению учредителей, участников или основных акционеров организации, которые их и назначают. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой работ или услуг.

Таким образом, по мнению финансового ведомства, отношения между членами совета директоров организации и самой организацией не могут рассматриваться как отношения, существующие в рамках трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

В связи с вышеизложенным, учитывая, что взаимоотношения между членами наблюдательного совета (ревизионной комиссии) и организацией строятся не на основе договоров, упомянутых в пункте 1 статьи 236 НК РФ, то такие вознаграждения, выплачиваемые упомянутым лицам, по мнению Минфина России, не могут являться объектом налогообложения ЕСН.

По тем же основаниям расходы налогоплательщика — акционерного общества на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимые не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с организацией, а на основании устава организации, также не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль.

Согласно Федеральному закону № 208-ФЗ непосредственное руководство текущей деятельностью акционерного общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией), компетенция которых определяется уставом общества. В компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что, по мнению финансового ведомства, не может квалифицироваться как управление ор

226

ганизацией или отдельными ее подразделениями в смысле подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Однако Президиум ВАС РФ придерживается иной точки зрения и считает, что выплаты членам совета директоров, осуществляемые на основании пункта 2 статьи 64 Федерального закона № 208-ФЗ, включаются в расходы при налогообложении прибыли, при этом с указанных выплат надо перечислить ЕСН.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.07.2005 г. № 1456/05 указал, что отношения между организацией и советом директоров являются гражданско-правовыми. Суть их состоит в выполнении членами совета директоров управленческих функций в акционерном обществе. В соответствии с пунктом 2 статьи 103 ГК РФ совет директоров оказывает услуги по управлению акционерным обществом. Поэтому данные выплаты следует рассматривать как выплаты по гражданско-правовым договорам, о которых сказано в пункте 1 статьи 236 НК РФ. То есть как выплаты, облагаемые ЕСН.

Аналогичная позиция изложена в пункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. № 106.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2007 г. № А13-6566/2006-11 пришел к выводу, что выплаты вознаграждений членам совета директоров подлежат обложению указанным налогом, поскольку правоотношения между акционерным обществом и членами совета директоров носят гражданско-правовой характер.

При этом не имеет значения то обстоятельство, что данные выплаты произведены налогоплательщиком за счет чистой прибыли, поскольку расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В то же время, федеральные окружные суды считают, что вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не могут являться объектом налогообложения ЕСН.

При этом одни арбитражные суды исходят из отсутствия признаков заключения гражданско-правового или трудового договора между налогоплательщиком и членами совета директоров.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 г. № Ф04 - 5804/2005( 18864 -А27 - 37), Ф04 - 5804/2005( 18367 -А27 - 37),

227

признавая неправомерным доначисление налогоплательщику ЕСН с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров, суд отклонил ссылку налогового органа на статью 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются «расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями».

Суд исходил из того, что правоотношения между налогоплательщиком и советом директоров строятся не в соответствии с положениями об обязательствах, закрепленными в ГК РФ, а в соответствии с нормами ГК РФ о юридических лицах и принятым в соответствии с ними Федеральным законом № 208-ФЗ. Следовательно, осуществление членами совета директоров своих полномочий основано не на договорных отношениях, а на положениях Устава организации и Федерального закона № 208-ФЗ.

Кроме того, по мнению суда, отсутствует такой важный признак договора об оказании услуг, как возмездность. В соответствии с пунктом 2 статьи 64 и пунктом 1 статьи 85 Федерального закона № 208-ФЗ по решению собрания акционеров членам совета директоров и ревизору акционерного общества могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих функций. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров. То есть выплата вознаграждения не обязательна.

Суд также указал на отсутствие формальных признаков заключения договора между налогоплательщиком и членами совета директоров (и ревизором), поскольку существенные условия договора ничем не определены, договор в письменной форме не заключен.

Следовательно, между налогоплательщиком и членами совета директоров (и ревизором) налогоплательщика не был заключен договор гражданско-правового характера.

Данные правоотношения не могут быть отнесены к трудовым в силу прямого указания на это в статье 11 ТК РФ.

Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.08.2004 г. № Ф09-3485/04-АК, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2004 г. № А52/4466/2003/2, от 03.02.2004 г. № А52/2367/2003/2.

228

Другие арбитражные суды считают, что выплата вознаграждения членам совета директоров организации подпадает под объект налогообложения, предусмотренный частью 1 статьи 236 НК РФ, поскольку связана с выполнением ими управленческих функций. Однако поскольку данные выплаты произведены налогоплательщиком за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, то данные выплаты не признаются объектом налогообложения в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Помимо рассмотренного дела, данный вывод содержится в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа 02.02.2006 г. № АЗЗ-13211/05-Ф02-61/06-С1 по делу № АЗЗ-13211/05, в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.01.2005 г. № Ф09-5729/04 -АК.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от

05.07.2006 г. № Ф04-4214/2006(24108-А45-26) по делу № А4520947/05-52/175 арбитражным судом сделан вывод, что поскольку

организация относила ежемесячные выплаты вознаграждения чле

нам совета директоров к расходам, уменьшающим налоговую базу

по налогу на прибыль, то с сумм вознаграждений, выплаченных чле

нам совета директоров должен начисляться ЕСН.

При этом суд отметил, что налогоплательщик правомерно включил суммы вознаграждения членам совета директоров в состав расходов по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

— Поскольку денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника, включается в состав расходов на оплату труда при определении базы по налогу на прибыль согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ и не является компенсацией в смысле статьи 164 Трудового кодекса РФ, то данные выплаты подлежат обложению ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от

07.02.2007 г. № А26-5550/2006-213).

В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, освобождаются ли от обложения ЕСН ком

229

пенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, выплаченные работникам, не прекратившим трудовые отношения с налогоплательщиком.

Компенсация за неиспользованный отпуск предусмотрена статьей 126 Трудового кодекса РФ, в силу которой работодатель вправе по письменному заявлению работника заменять денежной компенсацией часть отпуска, превышающую 28 календарных дней.

Как следует из Писем Минфина России от 01.06.2006 г. № 03-03-04/3/10, от 08.02.2006 г. № 03-05-02-04/13, от 16.01.2006 г. № 03-03-04/1/24, от 02.09.2005 г. № 03-05-02-04/167, от 01.09.2005 г. № 03-05-02-04/166, денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ, подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке.

В случае отнесения выплат за неиспользованные отпуска прошлых лет к расходам, не учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, такие выплаты не будут признаваться объектом налогообложения ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.

При этом специалисты финансового ведомства исходят из того, что пунктом 3 статьи 236 НК РФ установлено, что данные выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользо

230

ванный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Перечень компенсационных выплат, приведенный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является исчерпывающим. Согласно абзацу 6 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника.

В рассмотренном деле арбитражный суд поддержал точку зрения финансового ведомства. Суд пришел к выводу, что поскольку денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника, включается в состав расходов на оплату труда при определении базы по налогу на прибыль согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ и не является компенсацией в смысле статьи 164 Трудового кодекса РФ, то данная выплата подлежит обложению ЕСН.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Центрального округа от 14.06.2006 г. по делу № А09-2774/05-29, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2006 г. по делу № А56-35031/2005.

Вместе с тем данный подход не является однозначным.

Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2006 г. № А58-1558/05-Ф02-2286/06-С1 по делу № А58-1558/05, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 г. № Ф04-5804/2005(18864-А27-37), № Ф04-5804/2005(18367-А27-37), Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2006 г. по делу № А05-8258/05-29 содержится вывод о том, что налогоплательщик вправе не облагать ЕСН компенсационные выплаты работникам за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, на основании абзаца 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ

Поскольку в соответствии с НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, судьи делают вывод о том, что выплаты компенсации за неиспользованный отпуск, которые производятся по основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом РФ, не являются объектом обложения названным налогом.

231

Кроме того, арбитражные суды отмечают, что выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 НК РФ, то есть указанные затраты не являются расходами, предусмотренными статьей 252 НК РФ.

Таким образом, произведенные налогоплательщиком выплаты не признаются объектом налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ.

Доводы налоговых органов о неправомерности исключения из налогооблагаемой базы по ЕСН, компенсации, выплаченной работнику за неиспользованный отпуск, в связи с тем, что предоставление компенсации не связано с исполнением работником трудовых обязанностей, отклоняются судами, поскольку именно наличие трудового договора порождает обязанность работодателя предоставить отпуск, а также в определенных случаях компенсировать его часть, превышающую 28 календарных дней, деньгами.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 16.05.2006 г. № Ф09-2876/06-С2 по делу № А60-13471/05, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 12.04.2006 г., 05.04.2006 г. № Ф03-А51/06-2/253 по делу № А51-13307/05-31-474 суд посчитал, что оплата командировочных расходов и выходного пособия сверх установленных законодательством норм, питания на курсах повышения квалификации, членских взносов, денежной компенсации части отпуска, превышающей 28 календарных дней, правомерно не включена организацией в налогооблагаемую базу по ЕСН, поскольку перечисленные выплаты не были отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

— Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний не облагаются ЕСН, поскольку носят компенсационный характер и не являются надбавкой к заработной плате этих работников (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2007 г. по делу № А21-1422/2006).

В арбитражной практике возникают споры, облагаются ли ЕСН выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей заграничного плавания российских судоходных компаний.

Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных

232

компаний осуществляются в соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 01.06.1994 г. № 819-р «Об установлении предельных размеров норм выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний» (далее — Распоряжение № 819-р).

Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности осуществляются в соответствии с Распоряжением № 819-р и Распоряжением Правительства РФ от 03.11.1994 г. № 1741-р (далее — Распоряжение № 1741-р).

Минтруд России Письмом от 07.08.2003 № 6154-ГП в адрес МНС России по вопросу определения характера выплат иностранной валюты взамен суточных, производимых экипажам судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и членам экипажей судов заграничного плавания флота рыбной промышленности, разъяснил, что предельные размеры норм выплат иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и членам экипажей судов заграничного плавания флота рыбной промышленности, установленные Распоряжениями № 819-р и № 1741-р, не могут быть отнесены к командировочным расходам, поскольку в соответствии со статьей 166 ТК РФ служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. Следовательно, работа экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности является работой, имеющей разъездной характер, а не командировкой.

В отличие от командировок, носящих временный характер и ограниченных сроком, работа, связанная с разъездами или протекающая в пути, должна быть для работника постоянной, и это условие должно быть закреплено в трудовом договоре. В связи с этим выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей су

233

дов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и членам экипажей судов заграничного плавания флота рыбной промышленности являются компенсационными выплатами, связанными с особыми условиями труда в море, и относятся к расходам на оплату труда.

В соответствии с Письмами Минфина России от 20.09.2006 г. № 03-05-01-03/121, от 07.09.2005 г. № 03-05-02-04/170, от 21.12.2004 г. № 03-05-02-04/72 и от 20.12.2004 г. № 03-05-01-04/114, 28.09.2004 г. № 03-05-01-04/27 указанные суммы выплат в иностранной валюте взамен суточных подлежат налогообложению в составе заработной платы на общих основаниях.

По мнению Минфина России, работа членов экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности носит разъездной характер и не может быть признана служебной командировкой в смысле статьи 166 Трудового кодекса РФ.

В связи с этим установленные Распоряжениями № 819-р и № 1741-р предельные нормы выплат в иностранной валюте взамен суточных членам судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности не являются компенсацией командировочных расходов, а включаются в заработную плату повышенного размера за особые условия труда в соответствии со статьей 146 Трудового кодекса РФ.

Данная позиция Минфина России доведена до сведения налоговых органов письмом МНС России от 30.01.2006 г. № ГВ-6-05/91@.

Хотя ранее в Письме от 31.05.2004 № 04-04-04/63 Минфином России высказывалась иная точка зрения, согласно которой выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимые членам экипажей судов рыболовецких хозяйств, являющиеся по существу компенсационными выплатами, не подлежат налогообложению ЕСН в пределах норм, установленных Распоряжениями № 819-р и № 1741-р.

Как видно из рассмотренного дела, точка зрения финансового ведомства и налоговых органов по данному вопросу расходится со сложившейся судебной практикой.

Согласно Постановлениям Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 г. № 13692/05 по делу № А73-435/2005-16, № 12992/05 по делу

234

№ А73-442/2005-10, № 14118/05 по делу № А73-1812/2005-50, № 13707/05 по делу № А73-642/05-10, № 13704/05 по делу № А73-2456/2005-19 выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые в соответствии со статьей 238 НК РФ освобождаются от налогообложения.

Судебная практика выработала единый подход к данной проблеме. По мнению федеральных окружных арбитражных судов, выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей заграничного плавания соответствуют установленным нормам и по своей правовой природе относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании статьи 238 НК РФ освобождаются от налогообложения.

Судьи при этом ссылаются на то, что в соответствии со статьей 165 Трудового кодекса РФ, помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом РФ, работникам предоставляются гарантии и компенсации, предусмотренные иными федеральными законами. При этом к иным актам законодательства о труде, регулирующим данные правоотношения, по мнению арбитражных судов, относятся распоряжения Правительства РФ, устанавливающие предельные размеры норм выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания.

Несмотря на то, что выплаты иностранной валюты членам экипажей судов, произведенные взамен суточных, не являются суточными (суточные выплачиваются при направлении в служебные командировки, а нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой), указанные выплаты, по своей сути, направлены на компенсацию расходов членов экипажей судов. Следовательно, включение этих выплат в состав заработной платы работников, а также обложение их ЕСН является неправомерным.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 29.06.2006 г., 22.06.2006 г. № Ф03-А80/06-2/1272 по делу № А80-425/2005, от 21.06.2006 г., 14.06.2006 г. № Ф03-А80/06-2/1726 по делу № А80-486/2005, от 24.05.2006 г., 17.05.2006 г. № Ф03-А24/06-2/1496 по делу № А24-3779/05-15, от 11.05.2006 г., 04.05.2006 г. № Ф03

235

А73/06-2/1183 по делу № А73-7113/2005-18, от 10.05.2006 г., 03.05.2006 г. № Ф03-А59/06-2/1096 по делу № А59-4375/05-С24, от 10.05.2006 г., 03.05.2006 г. № Ф03-А73/05-2/4816 по делу № А73-2330/2005-14, от 03.05.2006 г., 26.04.2006 г. № Ф03-А51/06-2/52 по делу № А51-12894/2004-33-444, от 26.04.2006 г., 19.04.2006 г. № Ф03-А73/05-2/4766 по делу № А73-2791/2005-23, от 14.04.2006 г., 12.04.2006 г. № Ф03-А51/06-2/325 по делу № А51-14298/05-10-503, от 14.09.2005 г. № Ф03-А73/05-2/3114, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2006 г. по делу № А56-26885/2005, от 26.06.2006 г. по делу № А42-9517/2005, от 13.06.2006 по делу № А42-13584/2004-22, от 17.05.2006 г. по делу № А42-9856/2005, от 16.05.2006 г. по делу № А26-10858/2005-28, от 02.05.2006 г. по делу № А42-7329/2005, от 17.02.2006 г. № А56-17846/2005, от 06.02.2006 г. № А42-875/2005-17, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 г. № Ф08-1463/2006-631А по делу № А32-12956/2005-23/521.

- по налогу на прибыль организаций:

— невнесение или неполное внесение авансового платежа по какому-либо налогу за отчетный период исключает привлечение к налоговой ответственности и не влечет взыскание налоговых санкций (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 декабря 2006 г. № А42-1441/2006). Согласно ч. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст.ст. 313, 314 НК РФ порядок формирования доходов и расходов отражают данные налогового учета, подтверждением которых являются, в том числе и аналитические регистры налогового учета. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в элек

236

тронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы являются документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров. Согласно статье 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. В соответствии со ст.ст. 52, 285, 286 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога на прибыль, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В силу пункта 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Согласно пунктам 1, 2 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Таким образом, привлечение к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ по итогам 1 полугодия неправомерно, поскольку невнесение или неполное внесение авансового платежа по какому-либо налогу за отчетный период исключает привлечение к налоговой ответственности и не влечет взыскание налоговых санкций по ст. 122НКРФ.

— в соответствии с нормами налогового законодательства особенности определения налогоплательщиком налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращаю

237

щимися на организованном рынке ценных бумаг, заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг, исходя из фактической цены их реализации, либо в корректировке налоговой базы (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 апреля 2006 г. № А79-8242/2005). Налоговая база, в отношении размера которой возник спор по настоящему делу, представляет собой стоимостную характеристику объекта налогообложения (статья 53 НК РФ). Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, полученной налогоплательщиком и подлежащей налогообложению (статьи 247 и 274 НК РФ). Для российских организаций прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ). Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной (или) в натуральной форме (пункты 1 и 2 статьи 249 НК РФ). Отдельными положениями главы 25 НК РФ предусматриваются особенности определения доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, к которым относятся, в частности, особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, установленные статьей 280 НК РФ (пункт 3 статьи 249, пункт 15 статьи 274 НК РФ). Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль организаций формируется налогоплательщиком с учетом всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Особенности определения налогоплательщиком налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг, исходя из фактической цены их реализации, либо в корректировке налоговой базы. Такая корректировка, влекущая для целей налогообложения учет стоимостной характеристики объекта налогообложения, отличный от размера выручки, фактически полученной налогоплательщиком в соответствии с условиями договора, допустима, если имеется соответствующая норма закона. В пункте 6 статьи 280 НК РФ, подлежащем применению в данном деле, указа

238

ны условия, при которых для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации ценных бумаг, не признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в силу пункта 3 этой статьи. Часть первая пункта 6 (подпункты 1 и 2) указанной статьи позволяет использовать метод сравнения фактической цены реализации ценной бумаги с ценой аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг, либо со средневзвешенной ценой аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг, если аналогичные ценные бумаги выставлялись на торга в течение предшествующих 12 месяцев. Пункт 6 статьи 280 Кодекса, в отличие от иных положений этой статьи, не предусмотрел наступления последствий для случаев, когда для определения налоговой базы не может быть принята фактическая цена реализации ценных бумаг. Отсутствует в нем и категорическое предписание налогоплательщику об обязательном расчете дохода, основанном исключительно на цене акций, определяемой применительно к стоимости чистых активов эмитентов. Указанный способ применяется наряду с иными правилами определения расчетной цены, обозначенными в этой норме. Расчетная цена определяет в целях ее сравнения с фактической ценой продажи и необходима для вывода о допустимости принятия от исчисления налоговой базы цены, по которой акции фактически проданы налогоплательщиком, либо о необходимости ее корректировки. В части второй пункта 6 статьи 280 НК РФ метод чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, назван частным случаем расчета цены, но единственно определенным, поскольку основан на нормативном правовом акте. Иные названные в нем показатели, влияющие на расчетную цену, такой определенности лишены, поэтому они могут лишь влиять на расчетную цену, исчисленную указанным способом, что нуждается в подтверждении доказательствами. Эти показатели, источниками которых могут служить договоры об отчуждении ценных бумаг с данными о дате, цене и условиях сделки, информация о номинальной стоимости ценных бумаг и цене, по которой они ранее отчуждались, могут иметь значение и непосредственно учитываться при расчете рыночной цены, помимо данных эмитента акций о величине чистых активов и о количестве выпушенных акций. При недостаточности оснований для корректировки фактической цены реализации ценной бумаги и как след

239

ствие — налоговой базы по этой операции по правилам, установленным в пункте 6 статьи 280 НК РФ, допустимо осуществить ее на основе условных методов расчета цены, установленных статьей 40 НК РФ. Согласно пункту 14 статьи 40 НК РФ положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 этой статьи, применяются при определении рыночных цен ценных бумаг с учетом особенностей, изложенных в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. НК РФ признает рыночной ценой товара цену, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 НК РФ). Согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ в случае отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичными (однородными) товарами или из-за отсутствия предложений на этом рынке товаров, либо при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия или недоступности информационных источников, рыночная цена определяется на основе метода цены последующей реализации или затратного метода. Метод цены последующей реализации не может быть применен в данном случае, поскольку в материалах дела отсутствует информация о том, каким образом покупатели акций распорядились ими в дальнейшем. При невозможности использования названного метода используется затратный метод, когда рыночная цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. Затратный метод применялся оценщиками, однако он не дал достоверного результата, поскольку рекомендованная ими расчетная цена не отражала реальной стоимости акций, что усматривается из следующего. НК РФ предписывает участникам налоговых правоотношений рассчитывать налоговые обязательства на основе рыночных цен с использованием установленных НК РФ методов. На применение рыночных цен в целях определения налоговой базы ориентирует участников этих отношений и пункт 6 статьи 274 НК РФ;

— налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму своих материальных затрат — произведенных расходов на приобретение энергии, расходуемой на технологические цели (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 ноября 2007 г. № А56-52299/2006). Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произве

240

денных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с положениями подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

— Отсутствие у организации на момент выплаты ею дохода иностранным юридическим лицам подтверждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ, не может служить основанием для привлечения организации к ответственности по статье 123 НК РФ, если указанные лица не являлись плательщиками налога на территории Российской Федерации в силу международных соглашений, поскольку условием для применения ответственности, предусмотренной названной нормой, является наличие обязанности у налогоплательщика по уплате налога на территории Российской Федерации (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.02.2007 г. № 13225/06 по делу № А40-46578/05-98-372).

Роялти — платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и записи для радио- и телевещания, любым патентом, ноу-хау, компьютерными программами, товарным знаком, дизайном или моделью, планом, секретной формулой или процессом, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, или за пользование или право пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.

241

Интеллектуальной собственностью признаются исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Под результатами интеллектуальной деятельности понимаются литературные, художественные, научные произведения, программы для электронно-вычислительных машин и базы данных; изобретения; промышленные образцы, полезные модели. Фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания приравнены к результатам интеллектуальной деятельности, как средства индивидуализации юридического лица.

Порядок отнесения к таковым регламентирован специальным законодательством об интеллектуальной собственности, предусматривающим урегулирование отношений, возникающих в связи с правовой охраной и использованием объектов интеллектуальной собственности:

Законом РФ от 23.09.1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках,

знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»;

Законом РФ от 09.07.1993 г. № 5351-1 «Об авторском пра

ве и смежных правах»;

Патентным законом РФ от 23.09.1992 г. №3517-1;

Законом РФ от 23.09.1992 г. № 3523-1 «О правовой охране

программы для электронных вычислительных машин и баз данных»;

Законом РФ от 23.09.1992 г. № 3526-1 «О правовой охране

топологий интегральных микросхем».

Международный обмен (торговля) объектами интеллектуальной собственности относится к внешнеторговой деятельности. Порядок осуществления внешнеторговой деятельности подлежит государственному регулированию, методы которого определены положениями Федерального закона от 08.12.2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности».

Одной из форм, регулирующих отношения между правообладателем (лицензиаром) и пользователем (лицензиатом), является лицензионный договор. При этом право на использование товарного знака может быть предоставлено правообладателем (лицензиаром) другому юридическому липу или осуществляющему предпринимательскую деятельность физическому лицу (лицензиату) по лицензионному договору в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован.

Расчетом за предоставление лицензии по лицензионному договору является уплата лицензиатом вознаграждения лицензиару, кото

242

рое может быть предусмотрено и в виде периодических процентных отчислений от прибыли лицензиата (роялти). К ним относятся поступления (платежи), размеры которых определяются как функция от показателей использования или результатов работы производственных единиц, предоставленных услуг, продаж товаров, прибыли.

При передаче неисключительных прав на использование товарных знаков российской организации иностранная организация-правообладатель становится получателем доходов от источников в Российской Федерации.

Плательщики налога на прибыль определены в статье 246 НК РФ, где наряду с российскими организациями поименованы и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Порядок налогообложения иностранных организаций зависит от признания осуществления их деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство или при отсутствии такового.

Основные принципы налогообложения, не связанные с деятельностью иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство, следующие:

доход подлежит налогообложению в Российской Федерации

при условии, что источник дохода находится на территории Россий

ской Федерации;

удержание налога предусмотрено у источника выплаты;

ставки и порядок налогообложения применяются с учетом

правил и норм, предусмотренных в международных соглашениях

России с иностранным государством.

Источник выплаты доходов налогоплательщику статьей 11 НК РФ определяется как организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.

Перечень доходов, облагаемых у источника выплаты, утвержден статьей 309 НК РФ, определяющей особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации.

В подпункте 4 пункта 1 указанной статьи в числе таких доходов указаны доходы от использования в Российской Федерации прав на

243

объекты интеллектуальной собственности, то есть платежи, получаемые в качестве возмещения за использование объектов интеллектуальной собственности.

В соответствии со статьей 310 НК РФ, устанавливающей особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, обязанность исчислить и удержать налог с таких доходов при каждой выплате доходов возлагается на организации, выплачивающие доходы иностранным организациям от источников в Российской Федерации.

Удержанная сумма налога на доходы иностранной организации от источника в Российской Федерации перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода. Перечисление налога производится либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

Налог на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ исчисляется по ставке 20% и удерживается организацией-пользователем с полной суммы выплачиваемого иностранной организации-правообладателю дохода без учета НДС.

Для применения ставки налога необходимо учитывать, что нормы международного права имеют приоритетное значение над нормами российского законодательства. Как следует из статьи 7 НК РФ, если между Российской Федерацией и страной постоянного местопребывания иностранной организации заключен договор об избежании двойного налогообложения, то при налогообложении доходов такой иностранной организации применяются правила международного договора. В соответствии с международными договорами (соглашениями) выплаты доходов от предоставления в пользование прав на объекты интеллектуальной собственности, включая доходы от использования таких объектов, могут не облагаться налогом в Российской Федерации или облагаться по пониженным ставкам.

В то же время для применения норм международных соглашений обязательным условием является предъявление иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том го

244

сударстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

На основании пункта 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

На основании пункта 2 статьи 312 НК РФ при последующем представлении налоговым агентом документов, подтверждающих, что иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, налоговому агенту производится возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам.

В случае отсутствия у налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации, подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, налог на доходы от источников в Российской Федерации с доходов этой иностранной организации от использования прав пользования товарным знаком в соответствии со статьями 310 и 284 НК РФ облагается налогом по ставке 20 процентов.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль. Предоставление

245

налоговому агенту вышеперечисленных документов допускается не в оригинале, а в виде нотариально заверенных копий.

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 30.09.2002 г. № 04-06-05/28, НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. В качестве таких документов могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, справки в произвольной форме, а также могут использоваться формы, разработанные ранее в этих целях в соответствии с Инструкцией ГНС России от 16.06.1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц».

Согласно Письму Управления ФНС России по г. Москве от

28.02.2005 г. № 20-12/12453 в случае если на момент выплаты до

хода российская организация — источник выплаты дохода не распо

лагает подтверждением, предусмотренным пунктом 1 статьи 312 НК

РФ, то она на основании положений статьи 310 НК РФ обязана про

извести удержание налога по ставке, предусмотренной пунктом 1

статьи 310 НК РФ, а именно по ставке 20%.

В рассмотренном деле Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что отсутствие у организации на момент выплаты ею дохода иностранным юридическим лицам подтверждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ, не может служить основанием для привлечения организации к ответственности по статье 123 НК РФ, если указанные лица не являлись плательщиками налога на территории Российской Федерации в силу международных соглашений, поскольку условием для применения ответственности, предусмотренной названной нормой, является наличие обязанности у налогоплательщика по уплате налога на территории Российской Федерации.

Следует отметить, что до недавнего времени в арбитражной практике отсутствовал единый подход по данному вопросу.

Например, в Постановлении ФАС Московского округа от

30.10.2006 г., 03.11.2006 г. № КА-А40/10592-06 по делу № А405091/06-33-49 содержится вывод о том, что поскольку специальное

подтверждение, заверенное уполномоченным органом соответству

ющего иностранного государства, подтверждающее, что иностран

ная организация имеет постоянное местонахождение в том государ

стве, с которым Российская Федерация имеет международный дого

246

вор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, было получено организацией — налоговым агентом только после выплаты дохода, то до его получения налоговый агент должен был удержать и перечислить налог, что им сделано не было. При таких обстоятельствах налоговый агент правомерно привлечен к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

Тогда как в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 г. по делу № А55-6714/06 арбитражный суд признал неправомерным доначисление налога по доходам, выплаченным иностранной организации в сентябре 2005 года, организации, представившей надлежащим образом оформленные свидетельства (с переводом и апостилем), подтверждающие статус резидента Германии иностранной организации, от 27.10.2004 г. и от 24.02.2006 г. По мнению суда, наличие указанных документов свидетельствует о том, что иностранная организация и в 2005 году являлась резидентом Германии. Налоговое законодательство не предусматривает ежегодного подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, а налоговым органом не представлены доказательства того, что указанная иностранная организация сменила местонахождение либо реквизиты банка.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 19.04.2006, 12.04.2006 № Ф03-А59/06-2/787 по делу № А59-5167/04-С13 суд признал неправомерным доначисление налоговому агенту сумм налога и пени, отклонив доводы налогового органа о том, что до момента выплаты дохода от иностранных арендодателей не были получены документы, подтверждающие, что они являются резидентами Республики Кипр и Королевства Нидерландов, а в соответствии со статьей 312 НК РФ освобождение от удержания налога возможно лишь в том случае, если подтверждение резидентст-ва представлено до даты выплаты дохода. Суд исходил из того, что представленные налоговым агентом документы, подтверждающие факт налогового резидентства компаний в Республике Кипр и Королевстве Нидерландов, являются надлежаще оформленными. Поскольку право на освобождение от удержания налога у источника выплаты дохода документально подтверждено, оснований для взыскания налога и пени с налогового агента не имелось.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.10.2005 г. № Ф04-5895/2005(15341-А27-6), Ф04-5895/2005(15841-А27-6) ар

247

битражный суд также отметил, что нарушение срока предоставления информации, предусмотренной частью 1 статьи 312 НК РФ, не может повлиять на право избежания двойного налогообложения, предусмотренного международным соглашением.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 14.09.2006 по делу № А55-2387/2006-31 судом отклонен довод налогового органа о том, что указанный в сертификате о местонахождении иностранного лица период (2002—2003 годы) не соответствует периоду выплаты дохода (2004 год), поскольку действующим налоговым законодательством не предусмотрено ежегодное подтверждение местонахождения иностранной организации. Последней представлен налоговому агенту документ о постоянном нахождении организации в Соединенном Королевстве Великобритания до момента выплаты дохода. Кроме того, отношения между ними носят длительный характер, местонахождение и реквизиты иностранной организации не менялись, в связи с чем отсутствовала необходимость для повторного подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.08.2006 г. по делу № А55-33568/2005.

— Поскольку работы по замене грунтовых полов и подъездных путей на бетонные и асфальтированные, ремонт эстакады, ремонт подъездных путей не привели к улучшению (повышению) показателей объектов основных средств (складов), то данные работы относятся к текущему и капитальному ремонту, в связи с чем налогоплательщик правомерно учел затраты на их проведение в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно статье 260 НК РФ в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 г. № А66-13850/2005).

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу об отнесении тех или иных работ к ремонту или реконструкции в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

248

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Таким образом, отнесению на прочие расходы подлежат только затраты на ремонтные работы. Затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через амортизацию.

В главе 25 НК РФ не дано понятия «ремонт основных средств».

Письмом Минфина России от 23.11.2006 г. № 03-03-04/1/794 разъяснено, что при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует руководствоваться:

Положением о проведении планово-предупредительного ремон

та производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утверж

денным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. № 279;

Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 5888 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции,

ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммуналь

ного и социально-культурного назначения», утвержденными Прика

зом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 г. № 312;

Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 г. № 80 «Об опре

делении понятий нового строительства, расширения, реконструкции

и технического перевооружения действующих предприятий».

Также сообщено, что по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

249

Согласно Строительным нормам ВСН 58-88(Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденным приказом Госкомархитек-туры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23.11.1988 г. № 312, капитальный ремонт здания — ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

Из совместного письма Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСФУ СССР от 08.05.1984 № НБ-36-Д/23-Д/144/6-14, письма Минфина СССР от 29.05.1984 № 80, письма Госстроя России от 28.04.1984 г. № 16-14/63 следует, что реконструкция зданий и сооружений, а также модернизация машин и оборудования является производством таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта.

Из пункта 3.4 Методической документации в строительстве МДС13-14.2000 «Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений», утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. № 279, следует, что к текущему ремонту зданий и сооружений относятся работы по систематическому и временному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

Таким образом, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) показатели объекта.

Согласно пункту 26 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н, восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта, а также модернизации и реконструкции.

По мнению арбитражных судов, к ремонтным относятся работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели.

250

В Постановлении ФАС Уральского округа от 28.11.2006 г. № Ф09-10509/06-С7 по делу № А47-17401/05 арбитражный суд сделал вывод, что поскольку в результате проведенных работ технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, данные работы не являются реконструкцией, в связи с чем затраты по их проведению обоснованно отнесены налогоплательщиком к расходам на ремонт основных средств на основании пункта 1 статьи 260 НК РФ.

При определении характера проведенных работ арбитражный суд руководствовался заключением экспертизы.

То обстоятельство, что в ходе работ была проведена перепланировка помещения со сносом перегородок между помещениями, переносом перегородок и дверных проемов, по мнению суда, не дает основания считать данные работы реконструкцией. Перепланировка может быть элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характера выполненных работ.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.02.2006 г. по делу № А26-6777/2005-216 суд пришел к выводу, что проведенные налогоплательщиком работы по капитальному ремонту теплотрассы являются ремонтом объекта основных средств, поскольку при выполнении ремонтных работ не происходило полной замены основных конструкций, а произведена лишь замена ее части с сохранением существующих ранее диаметров трубопроводов, что свидетельствует, что налогоплательщик не осуществлял модернизацию или строительство нового объекта. Доказательств того, что данные работы повысили или улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики или выполнялись по специальному проекту реконструкции объекта в целях повышения его мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, налоговый орган не представил.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2006 г. № А66-10560/2005 налоговый орган посчитал неправомерным отнесение налогоплательщиком затрат по возведению фундамента строгального станка на новом месте при его перемещении к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Такие затраты, по мнению налогового органа, должны отражаться как капитальные

251

вложения с последующим увеличением первоначальной стоимости объекта основных средств. Но суд указал, что затраты по перемещению строгального станка подлежат включению в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, в том периоде, к которому они относятся, поскольку данные работы не относятся к работам по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению, а значит, не могут являться основанием для изменения первоначальной стоимости основных средств согласно статье 257 НК РФ.

В то же время, если судьи приходят к выводу, что фактически имела место реконструкция помещения, поскольку оно изменило свое назначение, отнесение налогоплательщиком стоимости этих работ к прочим расходам на основании пункта 1 статьи 260 НК РФ признается неправомерным.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2006 г. по делу № А66-14435/2005 признавая необоснованным включение затрат на выполненные в отношении автозаправочной станции работы в расходы, связанные с производством и реализацией, арбитражный суд исходил из того, что целью указанных работ являлась реконструкция, связанная с совершенствованием производства и улучшением качества данного объекта. Суд пришел к выводу, что в результате произведенных работ изменилось качество инженерно-технического обеспечения объектов, увеличилась производственная мощность, осуществлена перепланировка внутренних помещений операторных с изменением их площади, что подтверждается совокупностью представленных в материалы дела доказательств. Кроме того, из общего объема выполненных работ в целях налогообложения прибыли не могут быть выделены отдельно работы по реконструкции и ремонтные работы. В связи с этим налогоплательщик необоснованно включил затраты на выполнение указанных работ в расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2006 г. по делу № А66-4170/2005 суд на основании представленных в дело доказательств (приложения к договору подряда, дополнительного соглашения к нему, актов выполненных работ, в которых работы обозначены как реконструкция, письма Инспекции Архстройконт-роля администрации города) сделал вывод, что работы по переоборудованию проходной прядильно-ткацкого корпуса в офисное поме

252

щение относятся к работам по реконструкции, модернизации, дооборудованию, поскольку изменилось назначение помещения, его качественные характеристики. Следовательно, стоимость этих работ не может быть отнесена к прочим расходам при исчислении налога на прибыль.

— Налогоплательщик вправе включить в состав прочих расходов на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ затраты по оплате услуг вневедомственной охраны, поскольку налогоплательщиком произведена оплата за услуги гражданско-правового характера, а не передача денежных средств в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 31.01.2007 г. № А-62-3301/2006).

Положениями подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей.

Федеральным законом от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Федеральный закон № 58-ФЗ) подпункт 6 после слов «охранной деятельности» дополнен словами «в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации».

В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, подлежат ли включению в состав прочих расходов затраты по оплате услуг вневедомственной охраны при органах внутренних дел до внесения в НК РФ указанных изменений.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 г. № 5953/03, касающимся подразделений вневедомственной охраны

253

при МВД, даны разъяснения по вопросу налогообложения доходов, получаемых такими подразделениями в виде платы за услуги, и признано, что для них подобные расходы являются целевым финансированием, в связи с чем налогом на прибыль не облагаются.

Согласно Письму Минфина России от 28.07.2005 г. № 03-03-04/1/105 плательщики налога на прибыль не вправе уменьшать налоговую базу на расходы по оплате услуг вневедомственной охраны с момента принятия указанного Постановления Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 г. № 5953/03 до 01.01.2005 г., т.е. до вступления в силу Федерального закона № 58-ФЗ, которым в статью 264 НК РФ внесены соответствующие изменения, предусматривающие включение в состав прочих расходов затрат по оплате услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации.

Специалисты финансового ведомства исходят из того, что поскольку средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер, то, соответственно, не подлежат включению в расходы по налогу на прибыль организаций согласно положениям пункта 17 статьи 270 НК РФ.

Однако точка зрения Минфина России расходится со сложившейся арбитражной практикой.

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ включить в состав расходов по налогу на прибыль затраты по оплате услуг вневедомственной охраны.

Ссылка налоговых органов на Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 г. № 5953/03 отклоняется судами, так как вывод Президиума ВАС РФ о целевом характере получаемых за охрану объектов денежных средств касается только подразделений вневедомственной охраны, которые являются бюджетными организациями, и средства, полученные ими, подлежат зачислению на специальные счета органов Федерального казначейства Российской Федерации и расходуются в строгом соответствии со сметой целевого финансирования подразделений вневедомственной охраны, то есть носят целевой характер. Вывод в отношении того, как должны учитывать клиенты вневедомственной охраны расходы по оплате услуг, в данном Постановлении не содержится.

254

Денежные средства, уплаченные вневедомственной охране за оказание услуг по охране объектов, по мнению арбитражных судов не могут являться целевыми для клиентов вневедомственной охраны, так как оплата услуг произведена по договору, который не является договором целевого финансирования, поэтому затраты на вневедомственную охрану можно учесть в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ как расходы по охране имущества.

Судьи также ссылаются на то, что подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ содержит исчерпывающий перечень имущества, полученного организацией в качестве средств целевого финансирования, в котором отсутствует оплата за услуги охраны по договорам централизованной охраны, заключенным с органами вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации.

В связи с этим признают необоснованным приводимое налоговыми органами расширительное толкование относящегося к нормам налогового законодательства подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ с использованием норм права, относящихся к иным отраслям права, Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 г. № 589, и Закона № 1026-1.

Ссылка налоговых органов на положения пункта 17 статьи 270 НК РФ судами не принимается, поскольку налогоплательщиком производится оплата за использованные услуги гражданско-правового характера, но не передача денежных средств в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Перечисление в бюджет денежных средств заказчиками услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел, лишь участвует в формировании источника целевого финансирования подразделений органов внутренних дел, являющихся бюджетными учреждениями, в том числе и подразделений вневедомственной охраны, но при этом источником целевого финансирования указанных учреждений является бюджет.

Таким образом, денежные средства, выплачиваемые налогоплательщиком за охрану принадлежащих ему объектов отделу вневедомственной охраны, не подпадают под определение исключаемых из налогооблагаемой прибыли расходов, указанных в статье 270 НК РФ, поскольку особый порядок финансирования отделов вневедом

255

ственной охраны УВД, в том числе и за счет средств, поступающих от физических и юридических лиц за охрану объектов, не влечет за собой изменения характера этих денежных выплат для налогоплательщика, если только статус последнего не определяется как финансовое учреждение, уполномоченное осуществлять целевое бюджетное финансирование, а значит, произведенные расходы на услуги по охране имущества могут быть отнесены плательщиком в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Данные выводы, помимо рассмотренного дела, содержатся также в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.2007 г. № А82-325/2006-27, от 03.04.2006 г. № А79-12925/2005, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 18.01.2007 г. № А12-10061/06-с61, от 03.08.2006 г. по делу № А65-24755/2005-СА1-7, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2007 г. № Ф04-8943/2006(29956-А27-26), от 15.03.2006 г. № Ф04-1086/2006(20624-А45-37), от 01.03.2006 г. № Ф04-825/2006(20209-А67-15), Постановлениях ФАС Московского округа от 21.06.2006 г. № КА-А41/5488-06поделу № А41-К2-18183/05, от 16.03.2006 г. по делу № КА-А41/1806-06, Постановлениях ФАС Уральского округа от 10.07.2006 г. № Ф09-5896/06-С2, от 27.04.2006 г. по делу № Ф09-2675/06-С7, от 16.03.2006 № Ф09-1556/06-С7, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2006 г., 19.07.2006 г. № Ф03-А51/06-2/2500 по делу № А51-1646/06-25-58, Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2006 г. № АЗЗ-16140/05-Ф02-6969/05-С1, от 10.01.2006 г. № АЗЗ-13814/05-Ф02-6686/05-С1, Постановлении ФАС Центрального округа от 03.04.2006 г. № А64-7610/05-22.

— Поскольку при увеличении выплачиваемого управляющей организации вознаграждения объем выполняемых ею работ не увеличился, суд пришел к выводу об отсутствии экономической обоснованности расходов налогоплательщика на оплату увеличенной стоимости услуг управляющей организации (Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2007 г. № Ф09-1018/07-СЗ по делу № А76-10672/06).

В арбитражной практике возникают споры о правомерности включения в состав прочих расходов на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ стоимости услуг по договору с управля

256

ющеи организацией на передачу полномочии единоличного исполнительного органа.

Как видно из рассмотренного дела, налоговые органы отказывают в признании расходов налогоплательщика на оплату услуг по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа, ссылаясь на отсутствие экономической обоснованности данных расходов.

Арбитражные суды считают, что расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.

Вместе с тем, по мнению арбитражных судов, экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Судьи ссылаются на то, что понятие «экономическая оправданность затрат» в законодательстве не определено. Кроме того, из пункта 8 статьи 274 НК РФ следует, что принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 г. № Ф04-8885/2005(20013-А27-3) арбитражный суд признал несостоятельными доводы налогового органа о недостижении цели, указанной в договоре с управляющей организацией, указал, что данный вывод сделан налоговым органом исключительно на основании анализа бухгалтерской и налоговой отчетности налогоплательщика, без сравнительного анализа изменений финансовых показателей эффективности управления до и после изменения порядка управления. Суд также отклонил ссылки налогового органа на отсутствие изменений в структуре управления налогоплательщика, увеличение штатной численности его работников и расходов на заработную плату, отсутствие изменений среди поставщиков сырья суд также отклонил, как не свидетельствующие о неэффективном управлении организацией.

257

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 г. № Ф04-4281/2006(24270-А27-26) по делу № А27-29079/05-6 арбитражный суд отметил, что в нарушение требований статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ налоговым органом не представлены доказательства того, что произведенные налогоплательщиком расходы по оплате услуг управляющей организации являются экономически необоснованными, не представлен соответственно полный анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика или другие доказательства, которые бы свидетельствовали о заведомой неэффективности и убыточности действий налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.08.2006 № А10-1387/06-Ф02-4234/06-С1 по делу № А10-1387/06 арбитражный суд отметил, что экономическая обоснованность затрат налогоплательщика на услуги по управлению организацией означает соответствие этих затрат критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, обусловлена их соотносимостью с его деятельностью, осуществляемой в целях получения дохода, при этом экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Экономическая эффективность понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. Налогообложение строится на количественных показателях, получивших отражение в бухгалтерском или налоговом учете.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2006 г. № А19-18184/05-40-Ф02-1722/06-С1 суд отклонил доводы, что затраты по оплате услуг управляющей организации не являются экономически оправданными, так как после заключения договора с управляющей организацией расходы налогоплательщика по управлению своей деятельностью значительно возросли. Суд указал, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть

258

обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика. В проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял деятельность, направленную на извлечение прибыли, следовательно, затраты по управлению его текущей деятельностью являются затратами, связанными с экономической деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.03.2006 г. по делу № А12-17475/05-СЮ арбитражный суд отклонил довод налогового органа о недоказанности налогоплательщиком экономической целесообразности и оправданности произведенных расходов, отсутствия от приобретаемых услуг позитивных экономических последствий и роста финансовых результатов, об отсутствии у налогоплательщика налогооблагаемой базы, уменьшении доходов от реализации и увеличении убытков.

Суд указал на то, что пунктом 1 статьи 252 НК РФ прямо не установлены требования о том, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания их экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности могло служить применение положений статьи 40 НК РФ и исследование вопроса о соответствии расценок по возмездным управленческим услугам, оказываемым налогоплательщику, иным расценкам, применяемым аналогичными организациями в подобных ситуациях, и в чем их отличие. Однако такая возможность налоговым органом не использована. Налоговым органом не были приняты во внимание: изменение производственного цикла; штатная численность сотрудников заводоуправления не позволяла организовать должным образом управление организацией, поскольку не соответствовала нормативам численности ИТР и служащих, типовых структур управления предприятий при производстве шин, утвержденным Приказом МНХП СССР от 07.03.1986 г. № 217, а также сведения о стоимости аналогичных работ на рынке.

То обстоятельство, что налогоплательщиком по итогам налогового периода получены убытки, по мнению суда не является основанием для признания расходов экономически неоправданными, не свидетельствует о том, что изначальной направленности на получение дохода не имелось.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 30.01.2007 г. № Ф09-153/07-С2 по делу № А76-3476/06 признавая обоснованным

259

включение налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль вознаграждения управляющей организации, суд также отклонил доводы налогового органа об убыточности деятельности налогоплательщика в период действия договора с управляющей организацией.

— Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов по оплате маркетинговых услуг определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 г. № АЗЗ-10956/2006-Ф02-725/2007).

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о правомерности уменьшения налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли на расходы по оплате оказанных ему маркетинговых услуг на основании подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

По мнению арбитражных судов, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные в отчетном налоговом периоде доходы на сумму произведенных им расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), при условии обоснованности таких расходов, то есть при наличии экономической оправданности понесенных расходов.

Экономическая обоснованность расходов как одно из требований к расходам является оценочной. Таким образом, экономическая обоснованность расходов часто становится спорным вопросом.

Часто налоговые органы увязывают экономическую обоснованность расходов с финансовыми результатами деятельности организации и не признают расходы экономически обоснованными в том случае, если они не привели к получению дохода, увеличению объема выпускаемой продукции (работ, услуг) или другому конкретному положительному результату деятельности.

Между тем, по мнению арбитражных судов, экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением дохода, а направленностью на получение дохода.

Расходы являются обоснованными и экономически оправданными в том случае, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица. Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой

260

риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направлены на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения будут обоснованными.

Следовательно, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Помимо рассмотренного дела, данный вывод содержится также в других постановлениях федеральных окружных арбитражных судов.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2006 г. № Ф04-767б/2006(28479-А27-40) по делу № А27-6524/2006-6, от 30.08.2006 г. № Ф04-5380/2006(25724-А27-33) по делу № А27-44666/2005-2, от 09.03.2006 г. № Ф04-8885/2005(20013-А27-3), № Ф04-8885/2005(20554-А27-3), Постановлении ФАС Центрального округа от 16.02.2006 г. № А48-4891/05-19 сделан вывод, что по смыслу статьи 252 НК РФ экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика. Кроме того, судьи отметили, что в силу пункта 8 статьи 274 НК РФ принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.

В Постановлении ФАС Московского округа от 02.02.2005 г. № КА-А40/13341-04 арбитражный суд пришел к выводу, что экономическая обоснованность консультационных и информационных услуг, имеющих производственный характер, не предполагает обязательного увеличения выручки налогоплательщика от реализации продукции в результате полученных консультаций. Условиями включения понесенных затрат в состав расходов, учитываемых для целей налога на прибыль, являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.

261

В то же время в Постановлении ФАС Центрального округа от 03.10.2005 г. № А48-550/05-8 арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик необоснованно включил в состав расходов экономически неоправданные затраты по оплате стоимости информационных услуг по исследованию конъюнктуры рынка метизной продукции (сведения о действительной рыночной цене на запрашиваемую продукцию, о потенциальных продавцах продукции, о конкретных условиях поставки продукции, о производителях указанной продукции, об особых условиях, на которых названные продавцы или покупатели, в том числе производители, готовы продать или купить эту продукцию). Суд исходил из того, что указанные сведения предназначены для производителя метизной продукции либо, по крайней мере, как для перепродавца купленного у других лиц товара, тогда как налогоплательщик занимается оказанием услуг по изготовлению метизной продукции из сырья заказчика, то есть работает по схеме обработки давальческого сырья и самостоятельно производить метизную продукцию не планировал.

По мнению суда, обоснованность и экономическая оправданность осуществленных налогоплательщиком расходов может подтверждаться наступлением позитивных последствий для производственной и финансово-экономической деятельности этого налогоплательщика; тем, как указанные расходы в перспективе благотворно повлияли на экономическое положение налогоплательщика в будущем; тем, что в динамике производственной деятельности налогоплательщика подобные расходы были необходимы и оправданны. Экономическая оправданность тех или иных расходов должна быть основана на их разумности.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2005 г. № А13-16254/2004-15 организация, осуществляющая деятельность в сфере лесной промышленности, уменьшила доходы от реализации продукции на сумму расходов по оплате оказанных консалтинговых и маркетинговых услуг по изучению спроса и рынка сбыта алкогольной продукции. В подтверждение оказания услуг налогоплательщик представил акты приема-сдачи работ, письменные отчеты о проделанной работе. Однако, по мнению суда, для подтверждения экономической обоснованности расходов налогоплательщику необходимо было еще доказать, что осуществление затрат на исследование рынка алкогольной продукции необходимо по экономичес

262

ким, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями лесной промышленности. Поскольку налогоплательщик не представил иных доказательств, кроме отчетов, суд встал на сторону налогового органа и согласился с неправомерностью уменьшения доходов на сумму расходов по оплате консалтинговых и маркетинговых услуг.

Произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг, по мнению арбитражных судов, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 г. № АЗЗ-20675/05-Ф02-5626/06-С1 по делу № АЗЗ-20675/05 арбитражный суд пришел к выводу о том, что маркетинговые услуги по исследованию рынка того региона, где налогоплательщик не осуществляет деятельность, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, поскольку указанные затраты налогоплательщика не соответствуют требованиям законодательства о документальной и экономической обоснованности таких расходов.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2005 г. № А13-16254/2004-15 арбитражный суд счел, что налогоплательщик, осуществляющий деятельность в сфере лесной промышленности, неправомерно уменьшил доходы от реализации продукции на сумму расходов по оплате оказанных консалтинговых и маркетинговых услуг по изучению спроса и рынка сбыта алкогольной продукции. В подтверждение оказания услуг налогоплательщик представил акты приема-сдачи работ, письменные отчеты о проделанной работе. Однако суд пришел к выводу, что для подтверждения экономической обоснованности расходов налогоплательщика необходимо было еще доказать, что осуществление затрат на исследование рынка алкогольной продукции Российской Федерации необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями лесной промышленности. Поскольку налогоплательщик не представил ни одного из названных выше доказательств, кроме самих текстов отчетов, суд встал на сторону налогового органа и согласился с непра

263

вомерностью уменьшения доходов на сумму расходов по оплате консалтинговых и маркетинговых услуг.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 г. № АЗЗ-9867/05-Ф02-1356/06-С1 по делу № АЗЗ-9867/05 арбитражный суд пришел к выводу, что действия налогоплательщика по отнесению затрат по изучению конъюнктуры рынка на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, неправомерны, поскольку частично налогоплательщиком не понесены и не связаны непосредственно с его производственной деятельностью. Суд исходил из того, что приведенные налогоплательщиком отчеты по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции не могли привести производственную деятельность налогоплательщика к положительному результату, т.к. не содержат результатов проведенных исследований и изучения лидирующих марок алкогольной продукции, их реализации на алкогольном рынке края, рекомендаций по заключению договоров поставки с их производителями. Это подтверждается сравнительным анализом содержащейся в отчетах информации и результатом ее применения налогоплательщиком в производственной деятельности, для совершенствования которой проведены исследования.

В частности, представленные отчеты свидетельствуют о том, что подобные исследования уже проводились ранее на указанных в отчетах территориях и не могли быть использованы налогоплательщиком в работе по причине отсутствия практических рекомендаций по реализации продукции; стоимость отчетов намного превышает расценки, установленные в области маркетинговых исследований рынка алкогольной продукции. В отчетах имеются неточности, недостоверная информация, которая опровергается имеющимися в материалах дела справками официальных государственных органов, а также организаций — производителей алкогольной продукции и организаций, специализирующихся в области маркетинговых исследований в регионах, в которых проводилось изучение рынка алкогольной продукции для налогоплательщика.

Отчет одного исполнителя содержит только данные об объемах розничных продаж водки и ценах на нее в разрезе наименований, емкости и производителей на 48 листах, которые фактически не могут быть подтверждены ни одним государственным органом; отсутствует информация по продукции местных производителей; в каче

264

стве производителей водочной продукции указаны организации, действие лицензий которых приостановлено либо которые их не имели согласно федеральному реестру выданных, приостановленных и аннулированных лицензий на производство водки и другой алкогольной продукции; не содержится анализа, выводов, характеризующих в целом состояние рынка алкогольной продукции г. Красноярска, и конкретных рекомендаций по осуществлению закупок и поставок, ассортименту алкогольной продукции в текущем и будущем периодах, применению оптовых цен на водку; нет указания на способ проведения исследований (сплошные либо выборка), количество участвующих в исследовании предприятий торговли, район исследования с учетом проживающего контингента, режима работы торговых предприятий, системы торговли.

В Отчетах другого исполнителя по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции в отдельных регионах дается общая характеристика регионов (статистические данные занимаемой территории, показатели обеспеченности населения жильем и занятость рынка труда и т.п.), однако конкретные показатели состояния алкогольного рынка (объем алкогольной продукции местного производства и ввозимой в регион, ее удельный вес в общем объеме; потребление алкогольной продукции на душу населения), перечень организаций оптовой торговли (в том числе учредивших акцизные склады) и производителей алкогольной продукции, расположенных на территории региона, ассортимент производимой ими продукции не указаны.

Кроме того, суд отметил, что указанные отчеты отличаются отсутствием связи с основным видом производственной деятельности налогоплательщика — оптовой торговлей алкогольной продукцией. В отчетах представлена информация о розничной реализации алкогольной продукции городов, в которых розничные торговые точки у налогоплательщика отсутствуют. По итогам информации, изложенной в данных отчетах, такие возможности для выхода на рынок иных регионов, как открытие филиалов, акцизных складов, лицензирование, налогоплательщиком не использованы. В десяти отчетах проведено подробное исследование спроса на продукцию ликероводоч-ных заводов других регионов, что с учетом осуществляемой налогоплательщиком производственной деятельности ставит под сомнение возможность их реального использования для оптовой реализации алкогольной продукции в Красноярском крае.

265

— По истечении срока исковой давности налогоплательщик вправе отнести на внереализационные расходы убытки в виде сумм безнадежных долгов даже в том случае, если налогоплательщиком не предпринимались меры по взысканию этой задолженности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 г. № А56-35936/2005).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде убытки в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, приравниваются к внереализационным расходам.

В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик включить во внереализационные расходы дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности, если налогоплательщиком не предпринимались меры по взысканию этой задолженности.

Согласно Письму Минфина России от 30.09.2005 г. № 03-03-04/2/68 факт истечения срока исковой давности является достаточным для признания задолженности безнадежной и списания ее в убыток, приравненный для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам. В этом случае от налогоплательщика не требуется проведения других мероприятий по признанию дебиторской задолженности безнадежной.

Данная точка зрения поддерживается и арбитражной практикой.

По мнению арбитражных судов, по истечении срока исковой давности налогоплательщик при исчислении налога на прибыль вправе отнести на внереализационные расходы убытки в виде сумм безнадежных долгов даже в том случае, если им не предпринимались меры по взысканию этой задолженности, при условии, что необходимые документы для списания дебиторской задолженности оформлены налогоплательщиком надлежащим образом.

В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2006 г. по делу № А56-20288/2005, от 04.09.2006 г. по делу № А56-61072/2005 арбитражный суд отметил, что списание дебиторской задолженности во внереализационные расходы законодательством не ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взыска

266

нию долга со стороны организации-кредитора. Условием такого списания является безнадежность долга, нереальность его взыскания.

Исходя из этого, налогоплательщик вправе по истечении срока исковой давности, который установлен статьей 196 ГК РФ и равен трем годам, отнести просроченную дебиторскую задолженность на внереализационные расходы как долги, нереальные ко взысканию, в случае, если организацией не создан резерв по сомнительным долгам.

Факт истечения срока исковой давности является достаточным основанием для признания задолженности безнадежной и списания ее в убыток, приравненный для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2006 г. по делу № А56-53796/2005 арбитражный суд отклонил довод налогового органа о том, что непринятие мер по защите своих прав в судебном порядке должно квалифицироваться как прощение долга, а суммы прощенных кредитором долгов не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль как расходы, не соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ.

По мнению суда, ссылка налогового органа на то, что долг признается безнадежным по данному основанию при условии обращения налогоплательщика в суд за защитой своих прав, не основана на нормах НК РФ и ГК РФ, поскольку исковая давность истекает до обращения с иском в суд. В связи с этим отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих принятие мер по взысканию задолженности, не свидетельствует о неправомерном включении суммы задолженности во внереализационные расходы. Таким образом, для признания долга безнадежным и отнесения его ко внереализационным расходам достаточно истечения срока исковой давности.

— Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной до истечения срока, установленного для предъявления исполнительных листов к исполнению (Постановление ФАС Уральского округа от 22.01.2007 г. № Ф09-12035/06-С2 по делу №А71-413/06).

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик признать безнадежными долгами и от

267

нести на внереализационные расходы суммы дебиторской задолженности по исполнительным листам, возвращенным налогоплательщику (взыскателю), на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа.

При вынесении Постановления об окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель действует от имени Службы судебных приставов. Согласно Указу Президента РФ № 314 от 09.03.2004 г. «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» Служба судебных приставов является органом исполнительной власти, т.е. государственным органом.

В соответствии с подпунктами 3, 4 пункта 1 статьи 26 Федерального закона от 21.07.1997 г. № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Федеральный закон № 119-ФЗ) исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю в случае, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда Федеральным законом № 119-ФЗ предусмотрен розыск должника или его имущества), а также если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным пристав ом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

Согласно Письмам Минфина России от 26.07.2006 г. № 03-03-04/4/132, от 15.02.2006 г. № 03-03-04/2/34, от 03.10.2005 г. № 03-03-04/1/242, от 03.03.2005 г. № 03-03-01-04/1/84 акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

Финансовое ведомство при этом ссылается на то, что в соответствии с официальным разъяснением Минюста России, направленным в ФНС России Письмом от 11.06.2003 г. № 06-3041, с наличием указанных в подпунктах 3 и 4 пункта 1 статьи 26 Федерально

268

го закона № 119-ФЗ оснований подпункт 3 пункта 1 статьи 27 Федерального закона № 119-ФЗ связывает окончание исполнительного производства. Таким образом, при окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные в подпунктах 3 и 4 пункта 1 статьи 26 Федерального закона № 119-ФЗ, и не делает выводы о реальности или нереальности взыскания.

В Письме МНС России от 15.09.2004 г. № 02-5-10/53 даются разъяснения по вопросу списания безнадежных долгов. В частности, в нем указывается, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик признать безнадежными долгами и отнести на внереализационные расходы суммы дебиторской задолженности по исполнительным листам, возвращенным налогоплательщику судебным приставом-исполнителем вследствие невозможности их исполнения.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о том, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной до истечения срока, установленного для предъявления исполнительных листов к исполнению.

Аналогичная точка зрения изложена также в Постановлении ФАС Уральского округа от 21.08.2006 г. № Ф09-7184/06-С7 по делу № А60-33653/05, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от

19.12.2005 г. № А56-4970/2005, Постановлении ФАС Волго-Вятско

го округа от 17.05.2006 г. по делу № Al 1-8632/2005-K2-25/484.

Вместе с тем данная позиция не является однозначной.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от

07.11.2006 г. № А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1 арбитражным

судом сделан вывод, что налогоплательщик вправе отнести к безна

дежным долгам и включить во внереализационные расходы по нало

гу на прибыль организаций на основании подпункта 2 пункта 2 ста

269

тьи 265 НК РФ задолженность, в отношении которой вынесено постановление судебного пристав а-исполнителя об окончании исполнительного производства ввиду невозможности установления местонахождения должника и нахождения его имущества.

При этом судьи исходят из того, что одним из обстоятельств прекращения обязательства ввиду невозможности исполнения является прекращение обязательства в результате издания акта государственного органа (пункт 1 статьи 417 ГК РФ, пункт 2 статьи 266 НК РФ). Если судебный пристав-исполнитель в установленной законом форме (акт, постановление и т.п.) по факту проведенной им работы по исполнению решения указывает на невозможность взыскания, то это указание обязательно к исполнению вне зависимости от того, по какому основанию это указание сделано (невозможность установления места нахождения должника или его имущества или какие-то иные обстоятельства).

Ввиду отсутствия информации о местонахождении и регистрации организаций-должников у налогоплательщика отсутствовали легитимные способы для взыскания образовавшихся сумм задолженности, а также для повторного предъявления к должнику исполнительных листов.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2006 г. № А19-10336/06-51-Ф02-5830/06-С1, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2006 г. № Ф04-6324/2006(26871-А67-15) по делу № А67- 3069/06, Постановлении ФАС Московского округа от 16.11.2006 г., 17.11.2006 г. № КА-А40/11206-06 по делу № А40-2935/06-98-32, от 18.04.2006 г., 13.04.2006 г. № КА-А40/2978-06 по делу № А40-56176/05-80-203, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 г. по делу № А66-4010-04.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.05.2006 г. по делу № А57-11860/04-28 арбитражным судом сделан вывод, что факт принятия исчерпывающих мер, включающих в себя обращения в суды, в службу судебных приставов, в частные сыскные организации и правоохранительные органы, свидетельствует о нереальности взыскания ввиду отсутствия информации о местонахождении должника и его имущества и невозможности повторного предъявления к должнику исполнительного листа. Ссылка налогового органа на нормы Федерального закона № 119-ФЗ, предусматривающего неоднократное предъявление к исполнению исполнительных листов

270

в пределах установленного законом срока, свидетельствует о формальном характере доводов налогового органа, не учитывающих конкретные обстоятельства дела и меры, принятые налогоплательщиком для взыскания сумм долга.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2006 г. по делу № А42-12376/2005 арбитражный суд отметил, что в ситуации отсутствия организации-должника и его имущества возможность многократного повторного направления исполнительного листа приставу-исполнителю не свидетельствует о возможности реального получения задолженности. При таких условиях, а также учитывая, что если задолженность налогоплательщиком в дальнейшем будет получена, то налогоплательщик обязан будет отразить ее в доходах и уплатить соответствующий налог, следует признать правомерным отнесение налогоплательщиком списанной задолженности к внереализационным расходам.

— Налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика списывать безнадежную задолженность в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности или организации-дебиторы были ликвидированы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 г. № А11-5916/2006-К2-18/340).

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, в каком периоде налогоплательщик вправе отнести на внереализационные расходы суммы безнадежных долгов.

Как следует из Письма Минфина России от 20.06.2005 г. № 03-03-04/1/9, списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно статье 266 НК РФ, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными, в частности, на дату исключения должника из реестра юридических лиц и погашения требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника.

В соответствии с Письмом Минфина России от 21.08.2006 г. № 20-12/74624 организация может учесть суммы убытков по безнадежным долгам, по которым согласно гражданскому законодательству обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения в результате ликвидации организации (что подтверждается выпиской из государственного реестра), в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисле

271

ния налога на прибыль за тот отчетный (налоговый) период, в котором в государственный реестр сделана соответствующая запись о ликвидации должника.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по данному вопросу.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика списывать безнадежную задолженность в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности или организации-дебиторы были ликвидированы. Поэтому определение момента списания задолженности на основании приказа руководителя организации в более позднем налоговом периоде, чем тот, в котором истек срок исковой давности или организации-должники были ликвидированы, не противоречит действующему законодательству.

В Постановлении ФАС Московского округа от 13.12.2006 г., 15.12.2006 г. № КА-А40/12137-06поделу№ А40-85267/05-128-727 арбитражный суд пришел к выводу, что ни нормы НК РФ, ни Положение по введению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н не определяют период, в котором необходимо списать задолженность, а также не содержат требования к срокам представления письменного обоснования и издания распоряжения.

В связи с чем налогоплательщик вправе списать на внереализационные расходы убытки в виде безнадежных долгов в более позднем налоговом периоде при наличии первичных документов, подтверждающих нереальность взыскания, на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

При рассмотрении дела суд учел правовую позицию КС РФ, изложенную в Постановлении от 28.10.1999 г. № 14-П, согласно которой объектами налогообложения являются только полученные доходы, а также правовую позицию Президиума ВАС РФ, который в своем Постановлении от 16.11.2004 г. № 6045/04 уточнил, что неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником сумм штрафов, пеней и других санкций, доходов или расходов по возмещению причиненных убытков не могут рассматриваться в качестве объектов налогообложения, поскольку не установлены законом, указав при этом, что данную позицию правомерно рассматривать и в

272

отношении внереализационных расходов. ВАС РФ также определил, что в связи с этим для целей налогообложения во внереализационные доходы включаются доходы по факту их получения, а во внереализационные расходы — расходы по факту их возникновения, в отличие от порядка формирования выручки от реализации продукции (работ, услуг), связанного с учетной политикой организации.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Московского округа от 23.10.2006 г., 25.10.2006 г. № КА-А40/8576-06 по делу № А40-76447/05-33-627.

В то же время в Постановлении ФАС Московского округа от 16.08.2006 г., 21.08.2006 г. № КА-А40/7100-06-Б по делу № А40-138/06-14-1 арбитражный суд пришел к выводу, что убытки в виде сумм безнадежных долгов включаются во внереализационные расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они признаны безнадежными, т.е. когда у налогоплательщика появилось право на списание, и приказ руководителя организации о списании дебиторской задолженности должен издаваться руководителем в периоде, в котором появилось право на списание долга. Включение в текущем налоговом периоде, которым является 2003 год, дебиторской задолженности прошлых налоговых периодов (1999—2002 годов) при возможности установления периода совершения ошибки, по мнению суда, противоречит нормам налогового законодательства.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 г. № Ф04-5188/2006(25457-А27-33)по делу № А27-35712/05-6. Суд сослался на то, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318—320 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в текущем (отчетном) налоговом периоде, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

273

<< | >>
Источник: Ю. А. ЛУКАШ. ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГОВ.МЕТОДЫ И СХЕМЫ. Полное практическое руководство. 2009

Еще по теме СООБЩЕСТВО ПРОФЕССИОНАЛОВ:

  1. § 2. Судейское сообщество в механизме судебной власти 1. Органы судейского сообщества
  2. Готовность стать профессионалом
  3. СОВРЕМЕННЫЙ ПОКУПАТЕЛЬ БОЛЕЕ ПРОФЕССИОНАЛЕН
  4. Современный покупатель более профессионален
  5. Как использовать помощь профессионалов в своей работе
  6. СООБЩЕСТВО, COMMUNITY
  7. Глава 4. Как обратиться за помощью к профессионалам
  8. 45. СИСТЕМА ОРГАНОВ СУДЕЙСКОГО СООБЩЕСТВА
  9. КАК СОЗДАТЬ И ПОДДЕРЖАТЬ КОМАНДЫ ПРОФЕССИОНАЛОВ С ВЫСОКОЙ МОТИВАЦИЕЙ И РЕЗУЛЬТАТИВНОСТЬЮ
  10. 4.5. Органы судейского сообщества
  11. 15.3. Комплексная система профессиональ ной ориентации, адаптации и продвижения на предприятии
  12. Европейское сообщество необходимо
  13. ЕВРАЗИЙСКОЕ ЭКОНОМИЧЕСКОЕ СООБЩЕСТВО (ЕврАзЭС
  14. Выявление ключевых сообществ и приоритетных групп
  15. СООБЩЕСТВО БЕЗ ЛЮБВИ
  16. 88. ОРГАНЫ САМОУПРАВЛЕНИЯ АДВОКАТСКИМ СООБЩЕСТВОМ
  17. Глава VIIРЕАЛИЗАЦИЯ МЕР, ПРИНИМАЕМЫХ СООБЩЕСТВОМ
  18. КОНСОРЦИУМ (лат. consortium - соучастие, сообщество)
  19. § 3.3. Преступное сообщество (преступная организация) (ч. 4 ст. 35 УК)
  20. § 3. ОРГАНИЗАЦИЯ ПРЕСТУПНОГО СООБЩЕСТВА (ПРЕСТУПНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ) (СТ. 210 УК)