<<
>>

4.3. Учет и налогообложение у лизингополучателя

При отражении в бухгалтерском и налоговом учете лизинговых операций бухгалтер лизингополучателя руководствуется следующими документами:

- Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г.

N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга";

- Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н;

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, которое утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н;

- Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н;

- Налоговым кодексом РФ.

Выше мы уже говорили, что предмет лизинга может учитываться на балансе как у лизингодателя, так и у лизингополучателя. Рассмотрим правила бухгалтерского учета и налогообложения у лизингополучателя в обоих случаях.

4.3.1. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя

Оприходование предмета лизинга

Если лизингополучатель не учитывает предмет лизинга на своем балансе, его приходуют на забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства".

При этом указывают стоимость, прописанную в договоре лизинга.

Пример. В октябре 2007 г. ООО "Метель" получило в лизинг от ЗАО "Лизинг-образец" технологическую линию. Согласно условиям договора лизинга технологическая линия учитывается на балансе у ЗАО "Лизинг-образец". Стоимость технологической линии, указанная в договоре, составляет 9 000 000 руб.

Бухгалтер ООО "Метель" принял технологическую линию к учету такой проводкой:

Дебет 001

- 9 000 000 руб. - оприходована технологическая линия, полученная в лизинг.

Учет лизинговых платежей и завершение договора лизинга

В том случае, когда предмет лизинга учитывает на своем балансе лизингодатель, бухгалтер лизингополучателя должен ежемесячно списывать на прочие расходы всю сумму перечисленных лизинговых платежей за вычетом НДС.

Это сказано в пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Однако Минфин России в целом ряде писем (например, Письмо от 24 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/288) разъяснил, что в налоговом учете лизингополучатель должен разбивать каждый лизинговый платеж на две части. Первая часть - это сумма, приходящаяся на выкупную стоимость предмета лизинга, а вторая часть - вознаграждение лизингодателя.

Выкупную цену надо накапливать до окончания договора лизинга. Затем из нее следует сформировать первоначальную стоимость имущества, полученного в собственность от лизингодателя. Стоимость этого имущества надо списывать на расходы по мере амортизации. Коэффициенты ускорения применять при этом нельзя, поскольку амортизация будет начисляться не по предмету лизинга, а по выкупленному по окончании договора имуществу, перешедшему в собственность лизингополучателя. Таким образом, коэффициенты ускорения, предусмотренные п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ, применять невозможно.

Однако амортизацию можно начислять уже с того месяца, в котором лизингополучатель стал собственником имущества, которое прежде было получено по договору лизинга. Основанием служит п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что амортизировать основное средство можно с месяца, следующего за вводом его в эксплуатацию. А лизингополучатель начал эксплуатировать предмет лизинга, как только получил его от лизингодателя. Понятно, что это случилось задолго до того, как предмет лизинга перешел в собственность лизингополучателя.

Разницу между лизинговым платежом и выкупной ценой, чиновники разрешают списывать на прочие расходы в конце каждого месяца (по методу начисления) или по мере уплаты (по кассовому методу).

Лизингополучатель, не учитывающий на своем балансе предмет лизинга, может принять к вычету "входной" НДС по лизинговым платежам в том периоде, в котором перечислены деньги лизингодателю. С этим согласны и чиновники (Письмо МНС России от 9 сентября 2004 г. N 03-2-06/1/1977/22@). Для вычета необходимо получить счет-фактуру и использовать предмет лизинга в деятельности, облагаемой НДС.

Другое дело, что в некоторых регионах представители налоговых органов считают, что вычет НДС по той части лизингового платежа, которая приходится на выкупную цену, можно произвести лишь после того, как предмет лизинга перейдет в собственность лизингополучателя.

Основанием для этого служит п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, который позволяет принять к вычету "входной" НДС по основным средствам после их постановки на учет. Поскольку же предмет лизинга учитывает лизингодатель, НДС можно будет принять к вычету лишь после того, как право собственности на имущество перейдет к лизингополучателю и он отразит полученный объект на счете 01 "Основные средства".

Столкнувшись с подобной точкой зрения, можно привести следующие возражения. Лизингополучатель отражает предмет лизинга за балансом. Это означает, что он принят к учету, что и требуется по п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ. При судебных разбирательствах в подобных спорах победа, как правило, остается за налогоплательщиками. Судьи не раз приходили к выводу, что лизинговый платеж нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей. Поэтому налоговые инспекторы не имеют права выделять в лизинговом платеже НДС, приходящийся на выкупную цену. В качестве примера можно привести Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11 сентября 2002 г. N Ф04/3420-356/А67-2002, ФАС Северо-Западного округа от 15 мая 2002 г. N А56-32337/01 и ФАС Западно-Сибирского округа от 15 июня 2004 г. N Ф04/3251-499/А70-2004.

Пример. По договору лизинга ООО "Метель" обязано в течение 2 лет ежемесячно - с октября 2007 г. по сентябрь 2009 г. включительно - уплачивать ЗАО "Лизинг-образец" по 486 750 руб. (в том числе НДС - 74 250 руб.). В эту сумму входят доход лизингодателя и выкупная цена технологической линии - 375 000 руб.

Следуя разъяснениям Минфина России, бухгалтер ООО "Метель" каждый месяц списывает на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, по 37 500 руб. (486 750 - 74 250 - 375 000).

Из выкупной цены, накопленной за 24 месяца, - 9 000 000 руб. (375 000 руб. x 24 мес.) - в октябре 2009 г. бухгалтер сформировал первоначальную стоимость технологической линии. С этого же месяца по технологической линии начали начислять амортизацию линейным методом.

Срок полезного использования технологической линии составляет 85 месяцев (пятая амортизационная группа).

Руководствуясь п. 12 ст. 259 Налогового кодекса РФ, бухгалтер вычел из него время эксплуатации технологической линии в течение договора лизинга - 24 месяца. В результате первоначальная стоимость технологической линии должна быть полностью списана за 61 месяц (85 - 24). Ежемесячная сумма амортизации составляет 147 540,98 руб. (9 000 000 руб. : 61 мес.).

Согласно Указаниям, утвержденным Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, начисленные лизинговые платежи по имуществу, числящемуся на балансе у лизингодателя, нужно начислять такой проводкой:

Дебет 20 (23, 26, 44, 91) Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- начислен лизинговый платеж.

Из этой проводки видно, что правила бухгалтерского учета не требуют выделять из суммы платежа выкупную цену. Такая цена списывается на себестоимость продукции или на прочие расходы по мере начисления лизинговых платежей. Значит, бухгалтеру, который будет действовать по предписаниям Минфина России, придется отражать в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы.

Когда право собственности на предмет лизинга перейдет к лизингополучателю, бухгалтер сделает такую проводку:

Дебет 01, субсчет "Собственные основные средства", Кредит 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств"

- учтено основное средство, право собственности на которое получено по окончании договора лизинга.

В результате балансовая стоимость полученного имущества будет равна нулю. А значит, амортизацию по нему начислять не нужно. А отложенный налоговый актив надо погашать с месяца, в котором бухгалтер начнет амортизировать предмет лизинга в налоговом учете.

Пример. Используем условия предыдущих примеров.

Ежемесячно - с октября 2007 г. по сентябрь 2009 г. включительно - бухгалтер ООО "Метель" делает следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 412 500 руб. (486 750 - 74 250) - начислен лизинговый платеж;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 74 250 руб.

- отражен НДС по лизинговому платежу;

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 51

- 486 750 руб. - перечислен лизинговый платеж;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 90 000 руб. (375 000 руб. x 24%) - начислен отложенный налоговый актив на выкупную цену;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 74 250 руб. - принят к вычету НДС по лизинговому платежу.

В октябре 2009 г., когда право собственности на технологическую линию перешло к ООО "Метель" бухгалтер сделал в учете такие проводки:

Кредит 001

- 9 000 000 руб. - списана выкупная цена технологической линии;

Дебет 01, субсчет "Собственные основные средства", Кредит 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств"

- 9 000 000 руб. - учтена технологическая линия, право собственности на которую получено по окончании договора лизинга;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 35 409,84 руб. (147 540,98 руб. x 24%) - списан отложенный налоговый актив, приходящийся на сумму амортизации, начисленной по технологической линии в налоговом учете.

Между тем выводы Минфина России не согласуются с нормами Налогового кодекса РФ. Как отмечалось выше, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, если имущество числится на балансе у лизингодателя, лизинговые платежи включаются в прочие расходы. Поскольку прочие расходы являются косвенными (ст. 318 Налогового кодекса РФ), их сразу можно списать. Термин "выкупная цена" в Налоговом кодексе РФ не упоминается.

На это чиновники могут возразить, что выкупная цена - это не часть лизингового платежа, а затраты организации на приобретение предмета лизинга. Это следует из ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Такой аргумент приведен в Письме ФНС России от 16 ноября 2004 г. N 02-5-11/172@, в котором налоговики изложили точку зрения, аналогичную высказанной в Письме Минфина России от 24 мая 2005 г.

N 03-03-01-04/1/288.

Действительно, в ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ дан перечень сумм, из которых складывается лизинговый платеж. Среди прочего там названо возмещение затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга. Очевидно, что именно эти затраты возмещает лизингополучатель, перечисляя выкупную цену. Кроме того, в ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ сказано, что в лизинговый платеж может включаться выкупная цена, если договором предусмотрено, что право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю.

Получается, что ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ не только не исключает, а, наоборот, предписывает учитывать выкупную цену как неотъемлемую часть лизингового платежа. При этом не имеет значения, выделена ли выкупная цена в договоре лизинга отдельно или нет. И в первом, и во втором случае лизинговый платеж - это единое целое, которое нельзя делить на отдельные компоненты, что, кстати, признает Минфин России в Письме от 24 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/288.

Другое дело, что лизингополучателю придется отстаивать точку зрения, не согласующуюся с позицией ФНС России и Минфина России, в арбитражном суде. Как уже отмечалось выше, арбитражные суды много раз соглашались с тем, что выкупная цена - это неотъемлемая часть лизингового платежа и учитывать ее отдельно нельзя (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 сентября 2002 г. N Ф04/3420-356/А67-2002, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 мая 2002 г. N А56-32337/01, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 июня 2004 г. N Ф04/3251-499/А70-2004, а также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 апреля 2005 г. N А52/6733/2004/2). Правда, все случаи подобных судебных разбирательств были посвящены проблеме вычета "входного" НДС, приходящегося на выкупную цену.

Если же по каким-либо причинам предприятие не может вступить в судебный спор с чиновниками, можно установить в договоре лизинга минимальную выкупную цену, например 1 руб. Тогда, формально соблюдая требования Минфина России, лизингополучатель финансовых потерь практически не понесет. А для лизинговой компании от такого снижения выкупной цены ничего не изменится, поскольку лизингодатель в любом случае включает в налогооблагаемый доход всю сумму лизингового платежа.

Пример. Еще раз используем условия примеров 1 и 2.

Напомним, что в октябре 2007 г. ООО "Метель" получило в лизинг от ЗАО "Лизинг-образец" технологическую линию. По договору лизинга ООО "Метель" обязано в течение 2 лет ежемесячно - с октября 2007 г. по сентябрь 2009 г. включительно - уплачивать ЗАО "Лизинг-образец" по 486 750 руб. (в том числе НДС - 74 250 руб.). Но предположим, что выкупная цена, входящая в каждый лизинговый платеж, составляет не 375 000 руб., а 1 руб.

Следуя разъяснениям Минфина России, бухгалтер ООО "Метель" каждый месяц списывает на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, по 412 499 руб. (486 750 - 74 250 - 1).

Первоначальная стоимость технологической линии, сложившаяся из выкупной цены, накопленной за 24 месяца, составляет всего 24 руб. (1 руб. x 24 мес.). В налоговом учете к основным средствам относят имущество с первоначальной стоимостью выше 10 000 руб. Поскольку первоначальная стоимость технологической линии не превышает этого предела, бухгалтер ООО "Метель" сразу же может списать ее на материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете ООО "Метель" делаются такие записи:

В октябре 2007 г.:

Дебет 001

- 24 руб. - учтена технологическая линия по выкупной цене.

Ежемесячно с октября 2007 г. по сентябрь 2009 г. включительно:

Дебет 20 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 412 500 руб. (486 750 - 74 250) - начислен лизинговый платеж;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 74 250 руб. - отражен НДС по лизинговому платежу;

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 51

- 486 750 руб. - перечислен лизинговый платеж;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 0,24 руб. (1 руб. x 24%) - начислен отложенный налоговый актив на выкупную цену;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 74 250 руб. - принят к вычету НДС по лизинговому платежу.

В октябре 2009 г.:

Кредит 001

- 24 руб. - списана выкупная цена технологической линии;

Дебет 01, субсчет "Собственные основные средства", Кредит 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств"

- 24 руб. - учтена технологическая линия, право собственности на которую получено по окончании договора лизинга;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 5,76 руб. (0,24 руб. x 24 мес.) - списан отложенный налоговый актив, накопленный за 24 месяца.

4.3.2. Предмет лизинга учитывается

на балансе лизингополучателя

Оценка предмета лизинга

Согласно п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость предмета лизинга равна сумме, которую лизингодатель истратил на его покупку, доставку и доведение до работоспособного состояния. Однако это правило установлено для лизингодателя. О том же, как лизингополучателю оценивать в налоговом учете предмет лизинга, Налоговый кодекс РФ умалчивает. Тем не менее очевидно, что первоначальная стоимость предмета лизинга должна соответствовать той сумме, которую за него уплатит лизингополучатель. Эта сумма равна выкупной цене.

Пример. ООО "Радуга" в октябре 2007 г. получило по договору лизинга электропечь от ЗАО "Финансовая аренда". ООО "Радуга" ежемесячно в течение 24 месяцев - с октября 2007 г. по сентябрь 2009 г. включительно - должно выплачивать ЗАО "Финансовая аренда" по 22 125 руб. (в том числе НДС - 3375 руб.). В сумму одного такого платежа входят часть выкупной цены электропечи - 19 175 руб. (в том числе НДС - 2925 руб.) и вознаграждение лизингодателя - 2950 руб. (в том числе НДС - 450 руб.). В сентябре 2009 г. право собственности на электропечь переходит к ООО "Радуга". Электропечь учитывается на балансе ООО "Радуга".

В налоговом учете ООО "Радуга" бухгалтер отразил печь по выкупной цене без НДС - 390 000 руб. ((19 175 руб. - 2925 руб.) x 24 мес.).

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость предмета лизинга равна сумме всех причитающихся лизингополучателю платежей. Это прописано в п. 8 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15. Таким образом, в отличие от правил налогового учета, в бухгалтерском учете все затраты на покупку оборудования или автомобиля по договору лизинга списывают на себестоимость продукции по мере начисления амортизации.

Пример. Используем условия предыдущего примера.

В октябре 2007 г. бухгалтер ООО "Радуга" сделал такие проводки:

Дебет 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства"

- 450 000 руб. ((22 125 руб. - 3375 руб.) x 24 мес.) - отражена стоимость электропечи, полученной по договору лизинга;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства"

- 81 000 руб. (3375 руб. x 24 мес.) - отражен НДС по лизинговым платежам;

Дебет 01, субсчет "Арендованное имущество", Кредит 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга"

- 450 000 руб. - отражена стоимость электропечи, полученной по договору лизинга.

Амортизация и лизинговые платежи

Налоговый учет

Предмет лизинга, числящийся в налоговом учете у лизингополучателя, амортизировать должен именно он (п. 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ). В соответствии с п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ лизингополучатель имеет право увеличить норму амортизации по предмету лизинга в 3 раза. Исключение - это легковые автомобили и микроавтобусы, у которых первоначальная стоимость превышает 300 000 руб. и 400 000 руб. соответственно. По ним амортизация начисляется с понижающим коэффициентом 2 (п. 9 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Поэтому общий коэффициент ускорения по дорогостоящим легковым автомобилям и микроавтобусам не может превышать 1,5 (3 : 2).

Лизингополучатель в налоговом учете может начислять амортизацию линейным или нелинейным методом.

При линейном методе сумма месячной амортизации объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется по формуле:

K = (1 : n) x 100%,

где K - норма амортизации;

n - срок полезного использования, выраженный в месяцах.

При использовании нелинейного метода сумма месячной амортизации равна произведению остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, установленной для данного объекта. Норма амортизации по нелинейному методу рассчитывается по формуле:

K = (2 : n) x 100%.

Когда остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, составит 20 процентов от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по данному предмету лизинга должна начисляться исходя из базовой стоимости. Базовая стоимость объекта амортизируемого имущества определяется как его остаточная стоимость, зафиксированная по состоянию на тот месяц, в котором она составила 20 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости объекта. При этом сумма ежемесячно начисляемой амортизации рассчитывается путем деления базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования предмета лизинга.

Очевидно, что проще применять линейный метод. Однако нелинейный метод дает возможность существенно снизить платежи по налогу на прибыль в первые месяцы эксплуатации предмета лизинга. Другое дело, что нелинейный метод нельзя применять по отношению к предметам лизинга, входящим в первую - третью амортизационные группы.

Разница между суммой ежемесячного лизингового платежа и начисленной амортизацией списывается на прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Так сказано в пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Таким образом, по Налоговому кодексу РФ лизингодатель может ежемесячно списывать на расходы сумму, равную лизинговому платежу.

Однако в Письме Минфина России от 24 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/288 говорится, что лизингополучатель, учитывающий предмет лизинга у себя на балансе, вправе списать на прочие расходы лизинговый платеж за вычетом выкупной цены. Между тем выкупная цена, входящая в лизинговый платеж, может не совпадать с суммой амортизации, начисленной за один месяц. При этом, скорее всего, сумма амортизации, начисленной с коэффициентом ускорения, будет больше выкупной цены. В результате лизингополучатель, последовав разъяснениям Минфина России, будет списывать на расходы сумму, большую, чем это предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Пример. Используем условия предыдущих примеров.

ООО "Радуга" начисляет в налоговом учете амортизацию по электропечи, полученной в лизинг, линейным методом с коэффициентом ускорения 2. Срок полезного использования электропечи составляет 45 месяцев. Поэтому сумма амортизации, начисляемой по электропечи за один месяц, равна:

390 000 руб. : 45 мес. x 2 = 17 333,33 руб.

Если ООО "Радуга" в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ будет списывать на расходы разницу между лизинговым платежом и начисленной амортизацией, на прочие расходы ежемесячно будет относиться следующая сумма:

22 125 руб. - 3375 руб. - 17 333,33 руб. = 1416,67 руб.

А в том случае, если бухгалтер ООО "Радуга" последует рекомендациям Минфина России, в состав расходов, исключаемых из налогооблагаемой прибыли, будет каждый месяц относиться сумма начисленной амортизации, а также разница между лизинговым платежом и выкупной ценой, приходящейся на этот платеж:

22 125 руб. - 3375 руб. - 19 175 руб. + 2925 руб. = 2500 руб.

Таким образом, ООО "Радуга", последовав совету Минфина России, занизило налогооблагаемую прибыль на 1083,33 руб. (2500 - 1416,67). За это компанию могут оштрафовать. Но возможно, налоговую санкцию удастся оспорить, сославшись на пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым налогоплательщик, выполняющий письменные разъяснения компетентных органов (в данном случае - Минфина России), не может быть обвинен в налоговом правонарушении.

С другой стороны, выкупная цена, перечисляемая за один месяц, может оказаться больше начисленной амортизации. В таком случае лизингополучатель, последовав разъяснениям, данным Минфином России в Письме от 24 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/288, завысит свою налогооблагаемую прибыль. Штрафами это не грозит, но для предприятия невыгодно.

Пример. Еще раз используем условия первого и второго примеров.

Но предположим, что ООО "Радуга", начисляя в налоговом учете амортизацию по электропечи, полученной в лизинг, линейным методом с коэффициентом ускорения 2, установило срок полезного использования электропечи равным не 45, а 60 месяцам.

В таком случает сумма амортизации, начисляемой по электропечи за один месяц, равна:

390 000 руб. : 60 мес. x 2 = 13 000 руб.

Если ООО "Радуга" последует исключительно нормам Налогового кодекса РФ и будет списывать на расходы разницу между лизинговым платежом и начисленной амортизацией, на прочие расходы ежемесячно будет относиться следующая сумма:

22 125 руб. - 3375 руб. - 13 000 руб. = 5750 руб.

А в том случае, если бухгалтер ООО "Радуга" по разъяснениям Минфина России будет списывать на расходы сумму начисленной амортизации, а также разницу между лизинговым платежом и выкупной ценой, приходящейся на этот платеж, суммарные расходы по договору лизинга будут такими:

13 000 руб. + 22 125 руб. - 3375 руб. - 19 175 руб. + 2925 руб. = 15 500 руб.

Таким образом, ООО "Радуга", последовав совету Минфина России, завысит налогооблагаемую прибыль на 3250 руб. (22 125 - 3375 - 15 500).

Между тем есть возможность не противоречить разъяснениям Минфина России и при этом неукоснительно следовать требованиям Налогового кодекса РФ. Для этого следует подобрать такой срок полезного использования или коэффициент ускорения по предмету лизинга, чтобы его выкупная цена, перечисляемая за один месяц, совпала с суммой амортизации.

Пример. Используем условия предыдущих примеров.

Но допустим, что срок полезного использования электропечи составляет 48 месяцев. Тогда сумма амортизации, начисляемой за один месяц, равна:

390 000 руб. : 48 мес. x 2 = 16 250 руб.

Эта сумма совпадает с выкупной ценой, приходящейся на один лизинговый платеж, - 16 250 руб. (19 175 - 2925). Значит, сумма лизингового платежа, относимая за месяц на расходы, которые исключаются из налогооблагаемой прибыли, составит 2500 руб. (22 125 руб. - 3375 руб. - 16 250 руб.). При этом не имеет значения, воспользуется ли ООО "Радуга" советом Минфина России, данным в Письме от 24 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/288, или его проигнорирует.

Чтобы принять к вычету НДС, который входит в состав лизингового платежа, лизингополучателю нужно получить счет-фактуру от лизингодателя, перечислить ему очередной лизинговый платеж и принять к учету предмет лизинга. Кроме того, необходимо, чтобы имущество, полученное в лизинг, было предназначено для использования в деятельности, облагаемой НДС. Это требование пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Бухгалтерский учет

На первый взгляд в бухгалтерском учете амортизацию по предмету лизинга надо начислять так, как это указано в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, которое утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Однако Минфин России в Письме от 5 мая 2003 г. N 16-00-14/150 сообщил, что ПБУ 6/01 на лизингополучателя не распространяется. Дело в том, что, по мнению финансистов, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них. А в соответствии с Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

Из этого следует, что лизингополучатель либо вообще не может амортизировать предмет лизинга, либо вправе начислять амортизацию даже теми способами и с такими коэффициентами ускорения, которые не предусмотрены правилами бухгалтерского учета.

С другой стороны, в более позднем документе, а именно в Письме Минфина России от 28 февраля 2005 г. N 03-06-01-04/118, заявлено, что лизингополучатель все же должен руководствоваться ПБУ 6/01, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, которые утверждены Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. Эта точка зрения хоть и расходится с трактовкой ПБУ 6/01, данной в Письме Минфина России от 5 мая 2003 г. N 16-00-14/150, но представляется более логичной.

Поэтому амортизацию по предмету лизинга, учтенному на балансе у лизингополучателя, все же стоит начислять по правилам, которые прописаны в ПБУ 6/01.

Согласно п. 18 этого Положения начисление амортизации может производиться одним из четырех следующих способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При линейном способе сумму амортизационных отчислений рассчитывают исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При способе уменьшаемого остатка норма амортизации равна остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, умноженной на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования норму амортизации определяют исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств, умноженной на число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а затем деленной на сумму чисел лет срока полезного использования объекта.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования данного основного средства.

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования определяется исходя из:

- ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью и мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды).

Также бухгалтер может определить срок полезного использования предмета лизинга по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Так же как и для целей налогообложения, в бухгалтерском учете лизингополучатель может увеличить норму амортизации по предмету лизинга. В п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, которые утверждены Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, сказано, что коэффициент ускорения при этом не должен превышать 3. А применять его можно только при способе уменьшаемого остатка. С первым утверждением можно поспорить. Дело в том, что действующая сейчас редакция Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" коэффициент ускорения не ограничивает. Нет такого ограничения и в ПБУ 6/01. Однако правоту в подобном споре с чиновниками придется доказывать в арбитражном суде. Ведь от способа амортизации зависит размер налога на имущество. Значит, при проверке налоговые инспекторы будут требовать, чтобы лизингополучатель начислял амортизацию по предмету лизинга тем способом и с таким максимальным коэффициентом ускорения, которые указаны в п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

Лизинговые платежи в бухгалтерском учете начисляют внутренней проводкой по субсчетам "Арендные обязательства" и "Задолженность по лизинговым платежам" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Это требование п. 9 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15.

Таким образом, сумма амортизации предмета лизинга, начисленная в бухгалтерском учете, от выкупной цены не зависит. Не влияет на величину бухгалтерской амортизации и размер лизингового платежа. В налоговом же учете на расходы списывается именно лизинговый платеж (если пренебречь рекомендациями, данными в Письме Минфина России от 24 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/288). Поэтому бухгалтеру лизингополучателя придется начислять и ежемесячно корректировать отложенные налоговые активы или обязательства. Это вытекает из требований Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Пример. Используем условия предыдущих примеров.

Напомним, что ООО "Радуга" в октябре 2007 г. получило по договору лизинга электропечь. Ежемесячно в течение 24 месяцев - с октября 2007 г. по сентябрь 2009 г. включительно - ООО "Радуга" выплачивает лизингодателю - ЗАО "Финансовая аренда" - по 22 125 руб. (в том числе НДС - 3375 руб.). В сумму одного такого платежа входят часть выкупной цены электропечи - 19 175 руб. (в том числе НДС - 2925 руб.) и вознаграждение лизингодателя - 2950 руб. (в том числе НДС - 450 руб.). В сентябре 2007 г. право собственности на электропечь переходит к ООО "Радуга". Электропечь учитывается на балансе ООО "Радуга".

В налоговом учете ООО "Радуга" бухгалтер отразил печь по выкупной цене без НДС - 390 000 руб. ((19 175 руб. - 2925 руб.) x 24 мес.). В бухгалтерском учете первоначальная стоимость электропечи составила 450 000 руб.

Срок полезного использования электропечи составляет 48 месяцев. А сумма ежемесячной амортизации, начисляемой по электропечи в налоговом учете, равна 16 250 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Радуга" в октябре 2007 г. сделаны следующие проводки:

Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства", Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 22 125 руб. - начислен лизинговый платеж за октябрь 2007 г.;

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 51

- 22 125 руб. - перечислен лизинговый платеж;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 3375 руб. - принят к вычету НДС по лизинговому платежу.

В налоговом учете за октябрь 2007 г. списан на прочие расходы весь лизинговый платеж без учета НДС - 18 750 руб. (22 125 - 3375). Таким образом, временная разница между бухгалтерскими и налоговыми расходами в октябре 2007 г. составила 18 750 руб. На эту сумму бухгалтер ООО "Радуга" начислил отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 4500 руб. (18 750 руб. x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

С ноября 2007 г. по электропечи начисляется амортизация. В налоговом учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений при сроке полезного использования 48 месяцев составляет 16 250 руб.

В бухгалтерском учете амортизация по электропечи начисляется способом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 3. Срок полезного использования электропечи для целей бухгалтерского учета также равен 48 месяцам.

В ноябре 2007 г. бухгалтер ООО "Радуга" начислил амортизацию по электропечи такой проводкой:

Дебет 20 Кредит 02

- 28 125 руб. (450 000 руб. : 48 мес. x 3) - начислена амортизация по электропечи.

В налоговом учете в ноябре 2007 г. на расходы было списано 18 750 руб. Поэтому бухгалтеру пришлось начислить отложенный налоговый актив:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2250 руб. ((28 125 - 18 750) x 24%) - уменьшено отложенное налоговое обязательство, начисленное в сентябре 2007 г.

В декабре 2007 г. были сделаны следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 02

- 28 125 руб. (450 000 руб. : 48 мес. x 3) - начислена амортизация по электропечи;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2250 руб. ((28 125 - 18 750) x 24%) - уменьшено отложенное налоговое обязательство, начисленное в сентябре 2007 г.

А в январе 2008 г. сумма амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, составила:

(450 000 руб. - 28 125 руб. - 28 125 руб.) : 48 мес. x 3 = 24 609,38 руб.

Бухгалтер начислил амортизацию и отложенный налоговый актив такими проводками:

Дебет 20 Кредит 02

- 24 609,38 руб. - начислена амортизация по электропечи;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1406,25 руб. ((24 609,38 - 18 750) x 24%) - начислен отложенный налоговый актив.

Завершение договора лизинга

По завершении договора лизинга лизингополучатель либо приобретает предмет лизинга в собственность, либо возвращает его лизингодателю. В первом случае бухгалтер лизингополучателя должен сделать внутренние проводки по счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств". При этом полученное имущество переносится на субсчета "Собственные основные средства" и "Амортизация по собственным основным средствам" соответственно.

Пример. Используем условия предыдущих примеров.

В сентябре 2009 г. ООО "Радуга" получило электропечь в собственность. Амортизация, начисленная к тому времени по печи в бухгалтерском учете, составила 406 933,59 руб.

Сумма амортизации, начисленной в бухучете за сентябрь 2009 г., составляет 6152,34 руб. А в налоговом учете в этом месяце был списан на расходы последний лизинговый платеж - 18 750 руб. Таким образом, временная разница составила 12 597,66 руб. (18 750 - 6152,34).

Бухгалтер ООО "Радуга" сделал в учете следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Собственные основные средства", Кредит 01, субсчет "Арендованное имущество"

- 450 000 руб. - учтена в составе собственных основных средств электропечь;

Дебет 02, субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг", Кредит 02 "Амортизация по собственным основным средствам"

- 406 933,59 руб. - отражена амортизация, начисленная по печке.

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 3023,44 руб. (12 597,66 руб. x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

Если лизингополучатель возвращает предмет лизинга лизингодателю в бухгалтерском учете надо сделать следующие проводки:

Дебет 01, субсчет "Выбытие арендованного имущества", Кредит 01 "Арендованное имущество"

- списана первоначальная стоимость предмета лизинга;

Дебет 02, субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг", Кредит 01, субсчет "Выбытие арендованного имущества"

- списана начисленная амортизация;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие арендованного имущества"

- отражен финансовый результат от возврата предмета лизинга.

Пример. Вновь используем условия предыдущих примеров, но допустим, что ООО "Радуга" в сентябре 2009 г. вернуло электропечь лизингодателю.

Эту операцию бухгалтер ООО "Радуга" отразит в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 01, субсчет "Выбытие арендованного имущества", Кредит 01 "Арендованное имущество"

- 450 000 руб. - списана первоначальная стоимость электропечи;

Дебет 02, субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг", Кредит 01, субсчет "Выбытие арендованного имущества"

- 406 933,59 руб. - списана амортизация, начисленная по электропечи;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие арендованного имущества"

- 43 066,41 руб. (450 000 - 406 933,59) - отражен финансовый результат от возврата предмета лизинга.

В таком случае, в сентябре 2007 г. в бухгалтерском учете образуется вычитаемая временная разница, равная 30 468,75 руб. (43 066,41 + 6152,34 - 18 750). За счет нее будет погашено накопленное к сентябрю 2009 г. отложенное налоговое обязательство:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 7312,50 руб. (30 468,75 руб. x 24%) - погашено отложенное налоговое обязательство.

<< | >>
Источник: Ф.Н.Филина, И.А.Толмачев, А.В.Сутягин. ВСЕ ВИДЫ КРЕДИТОВАНИЯ. 2009

Еще по теме 4.3. Учет и налогообложение у лизингополучателя:

  1. Лизинговое имущество на балансе лизингополучателя
  2. А.Ю.Дементьев. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ, 2008
  3. Глава 6. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПОДРЯДНЫХСТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
  4. Учет доходов и расходов, налогообложение ПБОЮЛ по общеустановленной системе
  5. Т. М. Панченко. Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение, 2008
  6. О.И.Соснаускене, Т.Ю.Сергеева. МАЛЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ: РЕГИСТРАЦИЯ, УЧЕТ, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ, 2007
  7. В.Р. Захарьин. Расчеты с подотчетными лицами: бухгалтерский учет и налогообложение., 2009
  8. 3.5. Учет основных средств, нематериальных активов и порядок их амортизации индивидуальными предпринимателями, применяющими общую систему налогообложения
  9. 4.2. Учет затрат по займами операций в иностранной валюте.Учет затрат по займам
  10. 2. Аналитический учет материалов. Учет материалов на складе. Сальдовый метод учета материалов
  11. В.В.Семенихин. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, 2007