Критерии признания дохода и расхода

Констатация - признание доходов в момент их получения и расходов в момент их возникновения.

Признание - процесс включения объекта, подходящего под определение одного из элементов и отвечающий условиям признания в баланс и отчет о прибылях и убытках компании.

Необходимо помнить, что эти вопросы неотделимы от вопросов измерения и признания активов и обязательств. Объект, отвечающий определению элемента финансовых отчетов, признается, если:

существует вероятность получения или уступки экономических выгод, ассоциируемых с ним;

статья имеет соответствующую основу для измерения и возможность произвести разумную оценку задействованной суммы.

Понятие вероятности используется в условиях признания для представления степени неопределенности получения или утраты компанией будущих экономических выгод, ассоциируемых со статьей. Неопределенность в большей степени характеризуется окружающей средой компании.

Измерение и признание доходов

Признание дохода. Согласно международным стандартам «доход признается в отчете о прибылях и убытках, если имеет место увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно оценены».

Основной вопрос при учете дохода состоит в определении момента его признания. Доход признается в том случае, когда вероятен будущий приток экономической выгоды и эти выгоды могут быть надежно измерены с большей степенью достоверности.

Основной критерий признания дохода от продажи товаров - передача продавцом покупателю значительных рисков и вознаграждений от права собственности на проданные активы.

Передача покупателю значительных рисков, связанных с правом собственности, признается если:

закончена операция;

продавец теряет контроль над переданными активами в той степени, которая ассоциируется с правом собственности.

Доход не может быть признан до тех пор, пока он:

не заработан; не реализован.

Это означает, что:

доход признается, только тогда, когда компания выполнила соответствующий условиям контракта объем работ, осуществление которой дает право на получение экономических выгод;

товары, услуги или другие активы проданы за денежные средства или в обмен на неденежные ресурсы.

Доход от продаж включает только валовые поступления экономических выгод, полученных компанией и подлежащих получению на ее счет. Суммы, инкассированные от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налог на добавленную стоимость, акцизный налог, уплаченный производителем подакцизных товаров, не являются экономическими выгодами, поступающими в компанию, и не ведут к увеличению капитала. Поэтому они исключаются из дохода.

Пример 1.

Компания реализовала за наличный расчет товары на сумму 60 000 у.е. В кассу оприходована выручка от продажи, в которую входят НДС - 10 000 у.е. и налог с продаж на сумму 2 500 у.е. Данная операция отражается в учете следующим образом:

Денежные средства 60 000

Доход от продаж 47 500

НДС к оплате 10 000

Налог с продаж (5%) 2 500

В целях понимания пользователями операции компании МСФО разграничивают доходы от основной (операционной) деятельности и неосновной (неоперационной) деятельности. Важно различать ценности, созданные в результате деятельности субъекта и их возникновение в результате дара или в случае непредвиденной удачи. С этой позиции, компании получают доход в результате:

продажи товаров;

предоставления услуг;

использования другими сторонами активов компании, ведущие к возникновению выручки в форме:

процентов;

лицензионных платежей;

дивидендов;

арендной платы;

изменений в стоимости других активов.

Сумма выручки, возникающей от операции, определяемая договором между продавцом и покупателем (пользователем актива), оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом любых скидок.

Согласно утверждению об измерении доходов текущей стоимостью денег или денежного эквивалента, все возвраты, торговые скидки и другие уменьшения предъявленной цены должны вычитаться из дохода и рассматриваются как уменьшение доходов (уменьшение предъявленной цены), а не как расходы.

МСФО 18: Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда удовлетворяются все перечисленные ниже условия:

компания передала покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товаров;

компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары;

сумма выручки может быть надежно оценена;

существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в компанию; и

понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, могут быть надежно оценены.

Если компания сохраняет значительные риски владения, операция не является продажей и выручка по ней не признается. В следующих ситуациях компания не должна признавать получение дохода:

когда компания сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами;

когда получение дохода от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров;

когда отправленные товары требуют установки, а установка составляет значительную часть контракта;

когда покупатель имеет право расторгнуть сделку.

Выручка и расходы, относящиеся к одной операции или другому событию, признаются одновременно: этот процесс называется соответствием доходов и расходов.

Пример 2.

Компания, использующая систему непрерывного учета ТМЗ, реализовала товары на сумму 16 400 у.е.

Доход будет отражен следующей записью:

Денежные средства 16 400

Доход от продаж 16 400

Одновременно отражается расход, связанный с получением дохода:

Себестоимость реализованных товаров 12 000

Товары 12 000

Момент признания. От своевременности и достоверности учета доходов сразу после увеличения стоимости, зависит качество финансовых отчетов. Соответственно, в этих целях, на практике различают следующие четыре момента признания дохода : Время отражения Критерий Примеры В течение процесса производств а. Установление цены, основанной на договорных или общих деловых условиях, или существование рыночных цен для различных стадий производства. Начисления; аренда; проценты; долгосрочные договоры; прирост активов. На момент завершения производств а. Существование определенной цены продажи или стабильной рыночной цены. Никаких существенных затрат на подготовку к продаже. Драгоценные металлы; сельскохозяйственные продукты; услуги. На момент продажи Установленная цена на продукт. Обоснованный метод оценки суммы, которую можно получить. Оценка всех существенных расходов. Продажа большей части товаров. На момент получения денег Невозможность оценить полученные активы с разумной степенью точности. Вероятны дополнительные существенные расходы, которые не могут быть оценены с разумной степенью точности на момент продажи Продажа в рассрочку; обмен на основные средства без достоверно установленной стоимости.

В зависимости от времени, доходы могут признаваться:

при передаче (момент продажи) актива;

после передачи актива;

до передачи актива.

Доход, признанный при передаче актива

.

В данном случае, доход признается в момент передачи экономических ресурсов или услуг, когда выполняется договор и возможен получение выручки.

При продаже товаров или услуг с гарантией, расходы, связанные с их обслуживанием, скорее всего, будут понесены после передачи. В случае разумной оценки

таких расходов, доход признается в день продажи, и предусматриваются еще будущие расходы по гарантии.

При продаже товара или услуги до момента ее оказания (продажа подписки на журналы, продажа авиабилетов и т.д.) доход не регистрируется в учете вплоть до момента поставки товара или оказания услуги, даже если критерий реализуемости удовлетворен, потому что процесс получения доходов является неполным, пока товар не доставлен. В этом случае, приток наличности не является доходом. Напротив, приток порождает обязательство произвести и передать актив, после чего записывается обязательство. Такое обязательство учитывается как отсроченный доход или доходы будущих периодов (еще не оплаченный доход).

Пример 3.

1 ноября 2008 года редакция ежемесячного журнала «Аудит» собрала 12 000 у.е. за годовую подписку. Выпуск журнала намечен на 1 января 2009года. Поступление денежных средств регистрируется следующей записью:

Денежные средства 12 000

Доходы будущих периодов 12 000

Факт поставки журнала подписчикам в январе 2009 года регистрируется следующей записью:

Доходы будущих периодов 1 000

Доходы 1 000

При этом если сделки имеют одинаковую стоимость, доход признается на равномерной основе на протяжении периода доставки товаров, и если стоимость меняется от периода к периоду, то доход признается на основе продажной цены поставляемого товара. Результаты распоряжения активами или других сделок, соответствующие определению прибыли или убытка, обычно признаются, как только они реализуются или станут реализуемыми.

Когда один из двух критериев признания доходов не соблюдается при поставке, или оба критерия соблюдаются до доставки товаров и услуг, иногда возникает необходимость отсрочки признания дохода.

конечной суммы дохода, которая будет получена;

полноты процесса получения прибыли.

Доход, признанный после передачи актива.

В некоторых случаях критерии признания доходов не удовлетворяются и после того, как товары или услуги были доставлены клиенту. Так, в полиграфии и промышленности, клиентам предоставляются обширные права по возврату товаров при определенных обстоятельствах и на протяжении долгого промежутка времени. В связи с этим возможно возникновение проблемы по точному определению конечной суммы дохода в момент, когда доставляется продукт. В таких случаях, если продавец подвергается риску возможного возврата товаров, доход не отражается в учете, пока не удовлетворены следующие условия:

цена продавца для покупателя твердо зафиксирована или определена на дату продажи;

имеет место оплата поставки или покупатель обязался заплатить продавцу, и обязательство не является условным при перепродаже продукта;

обязательство покупателя перед продавцом не изменится в случае кражи, физического разрушения или повреждения продукта;

продавец не имеет никаких значительных обязательств перед покупателем, связанных с предстоящей перепродажей;

сумму возвращаемых товаров можно оценить.

Доход не будет признан, если предприятие подвержено значительным и непредсказуемым суммам возвращаемых товаров, а рынок для возвратных товаров не проверен. Доход от продаж, стоимость проданных товаров, и, следовательно, валовая прибыль откладывается до периода, когда истечет срок права на возврат.

Ярким примером признания дохода после передачи является консигнационная отправка товара. Консигнация - это маркетинговое соглашение, по которому грузоотправитель отправляет продукт другому лицу, грузополучателю, который действует только в качестве агента по продажам. Грузополучатель не покупает товары, но несет ответственность за их сохранность и перепродажу. При продаже грузополучатель переводит полученные средства (за вычетом указанных расходов и комиссионных) грузоотправителю. Консигнационными товарами грузоотправитель владеет до тех пор, пока они не проданы грузополучателем. Отправка товаров грузополучателю - это еще не продажа; и доход не признается до тех пор, пока товары не будут проданы третьей стороне.

Другой пример ситуации, когда доход не может быть признан на дату поставки - контракт, по условиям которой покупатель имеет право вернуть купленный товар в течение определенного срока времени и на определенных условиях.

Пример 4.

Компания продает 3 000 единиц изделия на сумму 150 000 у.е. 1 декабря 2008 года. Себестоимость одной единицы - 40 у.е. Покупатель обладает правом возврата непроданных единиц в обмен на наличные до 1 мая 2009 года. 31 декабря 2008 года одним из филиалов покупателя было возвращено 60 единиц.

В данном примере, главной проблемой признания дохода является определение, был ли завершен процесс получения прибыли. Когда возможность получения дохода не достаточно гарантирована, возникает необходимость отсрочить признание дохода до тех пор, пока не будет устранена неопределенность.

Поэтому, по данному примеру соответственно будут сделаны следующие записи:

01.12. 2008г. Регистрация продажи изделий:

Счета к получению 150 000

Доходы 150 000

Списывание себестоимости реализованных изделий:

Себестоимость реализованной продукции 120 000

Готовая продукция 120 000

Отсрочка валовой прибыли:

Доходы 150 000

Себестоимость реализованной продукции 120 000

Отсроченная валовая прибыль 30 000

Как видно, по данной операции в балансе отражалась дебиторская задолженность, списаны проданные изделия, доход не признан, а сумма прибыли отсрочена до момента признания дохода. 31.12.2008г. Учет возврата продукции:

Готовая продукция 2 400

Отсроченная валовая прибыль 600

Счета к получению 3 000

По истечению срока на 1 мая 2009 года, с учетом возврата изделий делается запись:

Себестоимость реализованной продукции 117 600

Отсроченная валовая прибыль 29 400

Доходы 147 000

Метод продаж в рассрочку и метод возмещения издержек являются

альтернативой отсрочки признания дохода до тех пор, пока не будут получены наличные

22

денежные средства .

Метод продаж в рассрочку. На практике, когда компании продают свои товары в рассрочку или по плану отсроченных платежей, они не всегда учитываются с использованием метода продаж в рассрочку. Доход признается мгновенно в момент продажи, если у компании имеется прочная основа для оценки скидки по счетам.

Необходимо отличать продажу в рассрочку и метода продаж в рассрочку. Компании осуществляют продажу в рассрочку, если подписан контракт, призывающий покупателя оплатить в соответствии с планом периодических платежей. Метод продаж в рассрочку - это метод признания дохода, применяемый в особых случаях, для определенных и очень

23

специфических типов продаж в рассрочку .

При использовании метода продаж в рассрочку, доход признается только тогда, когда будут получены деньги, а не в момент продажи. Этот метод, являясь консервативным методом признания дохода, применяется тогда, когда:

существует неопределенность относительно того, удастся ли осуществить сбор дохода;

не представляется возможным определение величины безнадежных долгов.

Он используется для ведения учета по продажам недвижимости, когда предоплата является относительно низкой и конечное денежное поступление не совсем гарантировано.

Особенностями учета при использовании метода продаж в рассрочку являются:

ведение отдельных счетов учета продаж в рассрочку, и для учета валовой прибыли по продажам в рассрочку для каждого года;

ведение отдельной записи собранной по каждому году суммы продажи;

определение суммы отсроченной валовой прибыли по продажам в рассрочку за каждый год.

Метод возмещения издержек иногда именуемый как метод невосполнимых расходов. Основные особенности этого метода:

все понесенные расходы (невосполнимые расходы) возмещаются до момента признания прибыли;

метод применяется только в случаях с чрезмерно рискованными сделками, в которых конечную реализацию доходов или прибыли предсказать нельзя.

Использование метода возмещения издержек оправдывается в случае осуществления продаж в рассрочку, когда существует неуверенность относительно конечных денежных поступлений. В случае существования неуверенности необходимо признавать доход только после получения наличных денежных средств.

Доход, признанный до передачи актива.

Так как, в некоторых случаях процесс получения дохода может продлиться не один отчетный период, и ожидание завершения работы для признания дохода приводит к несвоевременности информации, включенной в финансовые отчеты, поэтому компании жертвуя надежностью информации, могут признать доход до передачи работы. Признание дохода до передачи наблюдается в строительстве и промышленности. Например, намечаемая работа - строительство здания, производство оборудования подразделяется на несколько этапов, по завершению которых строитель выписывает накладную покупателю- заказчику - акт выполненной работы. К окончанию работы большинство актов будут оплачены.

На практике, распространенным методом признания дохода до передачи является метод процентного выполнения.

Наиважнейшими особенностями данного метода являются:

доходы по договору соотносятся с затратами, понесенными в процессе достижения определенной стадии завершенности;

доходы, расходы и валовая прибыль признаются в каждый отчетный период, на основе оценки процента завершенности строительного проекта;

расходы на строительство и текущая валовая прибыль накапливаются на счете товарно-материальных запасов (текущее строительство). Любые акты выполненных работ накапливаются на счете, противоположном счету товарно- материальных запасов (авансы полученные).

Метод процента завершения признает, что непрерывная продажа происходит по мере проведения работ по контракту, и в целях предоставления своевременной информации пользователям, доходы должны признаваться до завершения контракта.

Метод процента завершения применяется тогда, когда доходы и расходы от выполнения конкретной работы надежно могут быть оценены. Важным моментом признания дохода является измерение стадии завершения работы.

Стадии завершения долгосрочной работы измеряются несколькими способами,

24

которые относятся к одному из двух основных групп :

Мера затрат - это отношение суммы затрат по проекту на текущий момент ко всем ожидаемым затратам, необходимым для завершения проекта. Например, расходы, понесенные за данный отчетный период, в сравнении с общей сметой расходов по проекту, или количество отработанных часов относительно общего количества часов, необходимых для завершения проекта.

Мера выпуска - это отношение результатов текущего периода к общим результатам, ожидаемым по завершении проекта. Например, количество завершенных этажей здания относительно общего числа этажей, которые требуется возвести, или количество проложенных километров шоссейной дороги относительно общего километража дороги.

Каждый из этих методов имеет свои преимущества и недостатки:

При отсутствии постоянной связи с производительностью, мера затрат не дает правильного результата. Например, при строительстве городского небоскреба строительной компании необходимо сначала вырыть котлован глубиной 30 метров. Первые 15 метров идут в соответствии с планом и сметой расходов. Но затем начинает встречаться необычно твердая почва, и темпы снижаются наполовину. Затраты на выемку грунта удваиваются. Если более высокие расходы на выемку грунта не будут включены в исходную смету расходов, затраты превысят ожидаемые к моменту завершения. Медленнее, чем ожидалось, будет осуществляться использование вложенных средств;

На практике, в начале строительства компании закупают весь запас материалов, необходимых для завершения строительства. Учитывая этот факт, понесенные расходы не могут использоваться в качестве меры выполнения. Обычно подрядчик закупает большое количество материалов в начале процесса строительства, чтобы "заблокировать" цены. Но все материалы не будут израсходованы до тех пор, пока проект не будет завершен полностью. Поэтому бухгалтеры должны различать расходы на приобретение и расходы, которые действительно способствуют завершению;

Мера выпуска также может быть неточной. Особенно это относится к различным единицам выпуска, которые требуют различного объема затрат для завершения. Строительство первого этажа 10-этажного здания может потребовать гораздо большего объема затрат (в связи с возведением фундамента и поддерживающих конструкций), чем второго этажа. Использование количества построенных этажей в качестве меры объема выполненных работ, скорее всего, недооценит действительный уровень выполненного объема работ;

Зависимость между затратами и объемом выполнения может быть нелинейной. Чем больше единиц изготовлено, тем менее дорогостоящим становится строительство, так как подрядчик узнает о наиболее эффективных процедурах и методах строительства проекта. Это наиболее типичная проблема, возникающая при строительстве кораблей. Так, производитель кораблей, согласно контракту с покупателем, на разработку и изготовление 40 кораблей, скорее всего, понесет больше расходов и достигнет меньшего прогресса при изготовлении первых 10 кораблей, нежели при изготовлении последних 10.

Использование количества изготовленных кораблей в качестве меры объема выполненных работ, скорее всего, недооценит действительный уровень выполнения.

В любой из приведенных ситуаций, необходимо тщательно проанализировать обстоятельства, прежде чем определить какой же тип меры - затрат или выпуска - будет наиболее эффективно измерять доходы и расходы. Чаще всего используются меры затрат (метод расход-к-расходу). При использовании этого метода составляется отношение расходов, понесенных на текущий момент, к общей смете расходов, необходимых для завершения проекта. Данная формула позволяет определить процент завершенности проекта:

„ Понесенсватратна конецотчетногопериода,всего

Процентзавершеннсти= —

Общаясметарасходовпо проекту

Как только удастся подсчитать процент завершенности, сумма доходов для признания в текущем периоде, может быть определена следующим образом:

Доходы ттекущегаериода=(ППроцевавершеннотих?Общийдоход от контракта)- Сумма доходов,признанныхв предыдущишериодах