<<
>>

§ 5. Принцип соразмерности налогообложения

Большинство толковых словарей русского языка определяют «соразмерность» как согласование, приноравливание, соответствие чему-либо

по величине, размеру и т.п. Соразмерность, как и формально-юридическое

равенство, является универсальным правовым принципом.

«Правовое равенство в свободе как равная мера свободы, – отмечает

В.С.

Нерсесянц,- означает и требование соразмерности, эквивалента в отношениях между свободными индивидами как субъектами права»1. «Люди

не равны между собою, – утверждает русский правовед И.А. Ильин, –

справедливая норма не может возлагать одинаковые обязанности на ребенка и на взрослого, на бедного и на богатого, на женщину и на мужчину,

на больного и на здорового; ее требования должны быть соразмерны личным силам, способностям и имущественному положению людей: кому

больше дано, с того больше и взыщется. Поэтому справедливость требует,

чтобы правовые нормы сохраняли в своих требованиях соразмерность

действительным свойствам и деяниям людей»2.

Справедливость, по верному замечанию В.И. Зубковой, предполагает требование соответствия

между практической ролью человека в обществе и его социальным положением, между его правами и обязанностями, деянием и воздаянием, трудом и вознаграждением за него, преступлением и наказанием, заслугами

людей и их общественным признанием»3.

Соразмерность налогообложения включает требования: 1) пропорциональности: при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ); 2) обоснованности: налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не

могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ); 3) допустимости: недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п.

3 ст. 3 НК РФ).

Как уже отмечалось ранее, государство вправе в интересах как отдельного лица, так и общества в целом ограничивать свободу каждого. Это

право государства, реализующего и защищающего общее благо, не подвергается сомнению. Однако возникает резонный вопрос: до каких пределов

возможны правоограничения?4 Очевидно, они должны быть обоснованными и допустимыми. Наиболее емко пределы правоограничений отражены в ст. 4 французской Декларации прав человека и гражданина (1978 г.):

«Свобода состоит в возможности делать все, что не вредит другому: таким

образом, осуществление естественных прав каждого человека имеет лишь

1 Нерсесянц В.С. Философия права. – М., 1997. – С. 17.

2 Ильин И.А. Общее учение о праве и государстве (фрагменты) // Правоведение. – 1992. – № 3.

3 Зубкова В.И. Восстановление социальной справедливости – одна из целей уголовного наказания //

Вестник МГУ. – 2003. – № 1. – С. 63.

4 Об этой проблеме замечательно выразился И.А. Покровский: «Не подлежит никакому сомнению, что

государство может и даже обязано ограничивать, то есть вводить в известные рамки, индивидуальную

свободу и в этом смысле приносить индивидуальные интересы в жертву общественным. Но, спрашивается, безгранична ли власть государства в этом отношении?» (См.: Покровский И.А. Основные проблемы

гражданского права. – М., 2001. – С. 79).

103

те границы, которые обеспечивают другим членам общества пользование

теми же правами».

По смыслу части третьей ст. 55 Конституции РФ, свобода личности

может быть ограничена только в той мере, в какой это необходимо в целях

защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и

законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Это соответствует общепризнанным принципам и нормам международного права. Всеобщая декларация прав человека в ст. 29

устанавливает, что при осуществлении своих прав и свобод каждый человек должен подвергаться только таким ограничениям, какие установлены

законом исключительно с целью обеспечения должного признания и уважения прав и свобод других и удовлетворения справедливых требований

морали, общественного порядка и общего благосостояния в демократическом обществе.

Чем больше свободы предоставляют индивиду правовые

нормы, тем демократичнее и справедливее государство. В соразмерности

налогообложения проявляется рассмотренный выше общеправовой принцип обоснованности и допустимости правовых ограничений.

В п. 1 ст. 3 НК РФ закрепляется требование учитывать при установлении налогов фактическую способность налогоплательщика к уплате налога1. Разумеется, рассматриваемая норма не предполагает учет фактической платежеспособности каждого конкретного физического или юридического лица, речь идет об обобщенной фигуре «среднего» налогоплательщика. Указанная традиция впервые была закреплена в ст. 13 французской Декларации прав и свобод человека и гражданина: «На содержание

вооруженной силы и на расходы по содержанию администрации необходимы общие взносы; они должны распределяться равномерно между всеми

гражданами сообразно их состоянию».

Идея пропорциональности налогообложения восходит к А. Смиту,

утверждавшему, что граждане должны платить налоги соответственно их

доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства2. В «Трактате о налогах и сборах» В. Петти делает верное замечание:

«Как бы ни был велик налог, но, если он ложится на всех пропорционально, никто не теряет из-за него какого-либо богатства. Ибо люди останутся

одинаково богатыми, сократят ли у них всех имущество наполовину или

удвоят его, так как каждый сохранит свое прежнее положение, сан и звание»3. «Налоги должны быть распределяемы между всеми гражданами в

одинаковой соразмерности, – отмечал Н.И. Тургенев, – пожертвования каждого на пользу общую должны соответствовать силам его, то есть его доходу»4.

Требование пропорциональности логично дополняет принцип все1 В Германии данное требование называют «налогообложением по способностям физических лиц заниматься хозяйственной деятельностью» (См.: Все начиналось с десятины: Пер. с нем. – М., 1992. – С. 385387).

2 См.: Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов.

– М., 1962. – С. 603.

3 Петти В. Трактат о налогах и сборах // Классика экономической мысли. – М., 2000. – С. 20.

4 Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права. – М., 1998. – С. 134.

104

общности налогообложения: каждый участвует в формировании централизованных бюджетных и внебюджетных фондов соразмерно своей фактической способности уплачивать налоговые платежи. Таким образом,

предполагается дифференцированный подход к различным по размерам

объектам налогообложения. По общему правилу, чем больше налоговая

база (размер земельного участка, стоимость имущества, мощность двигателя, величина дохода или прибыли), тем больший налог должен уплатить

налогоплательщик.

Иногда в литературе это требование называют «принципом равенства перед налогообложением». Имеется в виду, что учет фактического неравенства налогоплательщиков способствует некоторому выравниванию их

имущественного положения и тем самым содействует реализации идеи социальной солидарности. Действительно, взыскание формально одинакового (подушного) налогового платежа у налогоплательщиков с разными финансовыми возможностями еще более увеличит имущественное и социальное неравенство между ними. «Нельзя признать справедливым и соразмерным налогообложение, – отмечает С. И. Айвазян, – которое основано на

взыскании одинаковой суммы или доли из доходов (имущества) малоимущих и более состоятельных плательщиков»1. Анализируя правовую природу обязательных платежей во внебюджетные фонды, КС РФ указал, что

обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической

способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате

страхового взноса в соответствующем размере (Постановление КС РФ от

24.02.98 № 7-П).

Таким образом, принципы всеобщности, равенства и соразмерности

налогообложения органично дополняют друг друга. Их сочетание обеспечивает реализацию т.н. «горизонтальной» и «вертикальной» справедливости.

Первая означает, что все налогоплательщики с одинаковыми объектами налогообложения должны платить одинаковые налоги, вторая – налогоплательщики, имеющие однородные объекты налогообложения, но разные налоговые базы, должны платить налоги, дифференцированные по налоговой базе. КС РФ признает, что принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги

и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством

справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и

сборов (Постановление от 04.04.96 № 9-П КС РФ). «Бюджетная и налоговая политика государства должна строиться на началах перераспределения

налоговых платежей между плательщиками с разными возможностями»2.

Пункт 3 ст. 3 НК РФ устанавливает, что налоги и сборы должны

иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Прежде

всего, под «экономическим основанием» подразумевается характерный

1 Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая / под общ. ред.

В.И. Слома, А.М. Макарова. – М., 2000. – С. 17.

2 Брызгалин А.В. Справедливость как основной принцип налогообложения // Финансы. – 1997. – № 8. –

С. 29.

105

для каждого налога объект налогообложения – операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект,

имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики,

с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и

сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38

НК РФ). Характерно, что в первоначальной редакции НК РФ объект налогообложения прямо определялся через «экономическое основание»; в

дальнейшем законодатель заменил этот термин нейтральной формулировкой «иной объект».

Кроме того, говоря об экономическом основании, законодатель устанавливает, что объект налогообложения всегда должен быть связан с наличием каких-либо материальных благ, выгод, приращением собственности, хозяйственной активностью налогоплательщика.

Как верно замечают

немецкие авторы Л. Остерло и Т.Джобс, «налогообложение должно быть

привязано к показателям платежеспособности, а именно: к наличию

имущества, к обладанию имуществом или к использованию имущества.

Таким образом, это общее бремя, которое вовлекает всех жителей, в зависимости от их доходов, имущества и потребительской способности, в финансирование государственных задач»1.

Установление налогов и сборов должно быть экономически оправданным и целесообразным, базироваться на всестороннем экспертном и

статистическом анализе финансовой ситуации в стране, увязываться с

бюджетным процессом, соответствовать провозглашенным политическим

целям государства. При этом совокупный размер бюджетных расходов

(потребности государства в бюджетных средствах) не может выступать

определяющим критерием в налогообложении. Сам по себе бюджетный

дефицит, то есть отсутствие финансовых средств у государства, еще не составляет необходимое и достаточное «экономическое основание» для взимания налогов и сборов, хотя, безусловно, влияет на структуру налоговой

системы.

«Связывание взимания налога с каким-либо объектом не есть дело

усмотрения государства, – указывал М.Н. Соболев еще в начале XX в. –

Оно вытекает из мысли, что наличие данного объекта дает право заключить об известной налогоспособности человека, которая и позволяет обложить его налогом»2. Проще говоря, нельзя брать налоги «с потолка». Петровский налог на бороды или же налог с холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР являют собой характерные примеры произвольного

налогообложения.

Сущность налогообложения состоит в законном ограничении права

собственности. Государство вправе изымать часть собственности у налогоплательщика для формирования централизованных бюджетных (вне1 Остерло Л., Джобс Т. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации в 2003 году. – М., 2004. – С. 99.

2 Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. – Харьков, 1926. – С. 69.

106

бюджетных) фондов и, соответственно, для реализации публичных задач и

функций. При этом возникает вопрос о масштабах налогового бремени.

Какую часть собственности государство вправе изъять у налогоплательщика, чтобы это было законно и справедливо? Очевидно, должен достигаться эффективный баланс публичных и частных интересов. Как обеспечить, с одной стороны, наполняемость бюджетов всех уровней, а с другой

– не отбить у налогоплательщика желания иметь в наличии и воспроизводить соответствующий объект налогообложения? Это, пожалуй, самый

сложный и актуальный вопрос финансово-экономической политики. «Ничто не требует столько мудрости и ума, – отмечал Ш. Монтескье, – как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им».

Фискальные возможности государства формировать бюджеты и внебюджетные фонды путем усиления налогового бремени имеют свои пределы. Этим пределом является достижение такой доли ВНП, перераспределяемого через государственный бюджет, при которой ее дальнейшее

увеличение влечет за собой резкое обострение социальных и экономических противоречий1.

Регулируя налогообложение, законодатель в полной мере должен руководствоваться требованиями ст. 18 Конституции РФ о том, что права и

свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов (Постановление КС РФ от 04.04.96 № 9-П). Именно соответствие налогового бремени возможности среднестатистического налогоплательщика реализовать основные права и свободы – главный критерий

соразмерности налогообложения. «Налоговое обложение – это вопрос основных прав граждан..., – делает правильный вывод К. Фогель. – Налоговые законы должны постоянно проверяться соблюдением права на свободу

в тех случаях, когда налоговое бремя более или менее значительно»2.

Пункт 3 ст. 3 НК РФ устанавливает, что недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных

прав. КС РФ прямо указал, что реализация основных прав и свобод, закрепленных в Конституции РФ, не может ставиться в зависимость от уплаты

или неуплаты каких-либо налогов и сборов, поскольку основные права

граждан РФ гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий

фискального характера (Постановлении от 04.04.96 № 9-П КС РФ).

Поскольку налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности – одного из основных прав и свобод человека,

на законодательство о налогах и сборах в полной мере распространяется

положение части третьей ст. 55 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом

лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно

1 См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. – М. 1993. – С. 8;

Рашин А.Г. Некоторые тенденции становления налоговой системы Российской Федерации на современном этапе // Государство и право. – 2002. – № 7. – С. 89.

2 Государственное право Германии: В 2 т. – М., 1994. – Т. 2. – С. 124, 128.

107

значимым целям, то есть пропорционально, соразмерно им. «Бесспорным

является возможность применения основных прав и свобод к налоговым

законам, – отмечает К. Фогель. – Предписания налогового закона не являются посягательством на свободу в такой степени, что исключают ее существование: они не разрешают и не запрещают, но при любых обстоятельствах связывают осуществление свободы с налоговой повинностью и в этом

смысле с ущербом»1.

Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно признаваться несоразмерным. Налог не должен быть чрезмерно обременительным (а тем более - разорительным), не

должен убивать интерес к социально полезной деятельности, а также – не

должен выталкивать плательщика в «теневые» секторы жизнедеятельности

общества2. В сфере налогообложения принцип соразмерности диктует для

законодателя запрет устанавливать регулирование таким образом, чтобы

провоцировать законопослушных граждан на сокрытие получаемых доходов и занижение облагаемой базы (Постановление КС РФ от 23.12.99 №

18-П).

Объект налогообложения всегда представляет собой определенное

благо для налогоплательщика. При этом размер налога или сбора, подлежащего уплате, должен соответствовать ценности этого объекта, его важности для налогоплательщика. Налог должен быть таким, чтобы не подталкивать налогоплательщика на отказ от имущества, доходов или определенного вида деятельности. Это не выгодно ни ему, ни государству. Как

говорит народная мудрость, «хороший пастырь стрижет овец, а не режет».

Наглядным примером из недавнего прошлого является введенный в СССР

в послевоенные годы налог на плодовые деревья на приусадебных участках, который взимался в зависимости от количества таких деревьев и немедленно вызвал их массовую вырубку.

<< | >>
Источник: А.В. ДЕМИН. НАЛОГОВОЕПРАВО РОССИИУЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ. 2006

Еще по теме § 5. Принцип соразмерности налогообложения:

  1. § 7. Принцип определенности налогообложения
  2. § 3. Принцип законности налогообложения
  3. § 4. Принцип всеобщности и равенства налогообложения
  4. § 2. Общая характеристика принципов налогообложения
  5. Глава 4. ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  6. 8.3. НАЛОГИ: СУЩНОСТЬ, ВИДЫ, ФУНКЦИИ. ПРИНЦИПЫ И ФОРМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (КРИВАЯ ЛАФФЕРА)
  7. В.В.Семенихин. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, 2007
  8. Часть I. ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  9. I. Раздел. Методология налогообложения
  10. Часть IV. Теория налогообложения